0112-KDSL2-2.440.254.2023.1.EZ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 sierpnia 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – stworzenie oprogramowania użytkowego do maszyny wraz z zapewnieniem serwisu gwarancyjnego w ramach realizacji Projektu (…)

Opis świadczenia:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na stworzeniu oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) do maszyny wraz z zapewnieniem serwisu gwarancyjnego w ramach realizacji Projektu (…). Działanie Wnioskodawcy polega na „ułożeniu” z narzędzi deweloperskich dostarczonych przez producenta maszyny (Zleceniodawcy) logiki działania maszyny. Wnioskodawca świadczy usługę na podstawie Umowy ramowej zawartej ze Zleceniodawcą, przy czym Wnioskodawca działa jako jego podwykonawca na rzecz klienta, który nabywa maszynę. Wnioskodawca wykonuje świadczenie w ramach Umowy w oparciu o odrębne Projekty. Każdy odrębny Projekt obejmuje szczegółowy opis zakresu usług i składających się na nie czynności oraz zasady ich wykonania, w tym termin realizacji. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości (…). Wynagrodzenie obejmuje również serwis gwarancyjny (gotowość do usunięcia wad w działaniu maszyny spowodowanych ewentualnymi wadami oprogramowania), niezależnie od tego, czy Wnioskodawca wykona jakieś czynności w ramach tego serwisu, czy nie. Wnioskodawca nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za usunięcie wady w napisanym oprogramowaniu maszyny w ramach serwisu gwarancyjnego. Wykonywanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i doświadczenia z zakresu programowania produkcyjnych maszyn przemysłowych.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 62

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udziale Wnioskodawcy w procesie produkcji i sprzedaży maszyn (…) produkowanych przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy poprzez napisanie oprogramowania do ww. maszyn.

Usługa Wnioskodawcy będąca przedmiotem wniosku jest usługą wykonywaną na indywidualne zamówienie klienta. Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz swojego Zleceniodawcy, który produkuje i serwisuje maszyny, a usługa Wnioskodawcy jest elementem towaru/usługi dostarczanej przez Zleceniodawcę do klienta Zleceniodawcy będącego ostatecznym nabywcą maszyny i jej użytkownikiem. Szczególne wymagania klienta Zleceniodawcy – ostatecznego nabywcy maszyny i jej użytkownika, co do funkcji maszyny i środowiska, w którym maszyna będzie działać, uwzględnione przy pisaniu oprogramowania, są elementami odróżniającymi to oprogramowanie od innych zamówień.

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Zleceniodawcy będącego producentem (integratorem) maszyn (…). Zleceniodawca kupuje gotowe maszyny przygotowane do wdrożenia do danej maszyny/usługi i w oparciu o dostarczone programistyczne narzędzia deweloperskie od producenta maszyny zleca Wnioskodawcy dostosowanie maszyny do potrzeb klienta Zleceniodawcy poprzez m.in. stworzenie interfejsu graficznego na panelu (…) oraz napisanie kodu zawierającego logikę pracy maszyny. Natomiast finalnym beneficjentem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest klient Zleceniodawcy nabywający maszynę wyprodukowaną (przygotowaną do konkretnego działania u tego klienta) przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy.

Wykonanie Usługi będącej przedmiotem wniosku polega na stworzeniu oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) z programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) dostarczonych przez producenta maszyny i przeznaczonych do tworzenia zindywidualizowanego oprogramowania do maszyn danego producenta. Działanie Wnioskodawcy polega na „ułożeniu” z narzędzi deweloperskich dostarczonych przez producenta maszyny logiki działania maszyny.

Proces wykonania Usługi obejmuje kilka etapów:

- zbadanie potrzeb klienta Zleceniodawcy w zakresie wykorzystania maszyny nabywanej od Zleceniodawcy przez przeprowadzenie wywiadu i zebranie potrzebnych informacji, wytycznych i wymagań;

- stworzenie interfejsu graficznego na panelu (…) (interfejs maszyna – użytkownik) realizującego potrzeby klienta Zleceniodawcy, tj. oprogramowanie użytkowe (interfejs maszyna – użytkownik) z programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) dostarczonych przez producenta użytych komponentów elektronicznych;

- napisanie kodu na sterownik (…) (napisanie kodu zawierającego logikę pracy maszyny) realizującego założone potrzeby klienta Zleceniodawcy, tj. oprogramowanie sterujące maszyną z programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) dostarczonych przez producenta danego sterownika logicznego (…);

- wdrożenie napisanego oprogramowania zapewniając przy tym jego kompatybilność z oprogramowaniem producenta poszczególnych elementów maszyn oraz oprogramowaniem i systemem klienta Zleceniodawcy;

- przeprowadzenie testów oprogramowania i maszyny w siedzibie Zleceniodawcy i siedzibie klienta Zleceniodawcy;

- przeniesienie praw autorskich na Zleceniodawcę, jeśli w wyniku wykonania usługi powstał utwór;

- gotowość do usunięcia wad w działaniu maszyny spowodowanych ewentualnymi wadami oprogramowania w ramach serwisu gwarancyjnego.

Z kolei elementami składowymi Usługi na etapie pisania oprogramowania użytkowego są:

- napisanie oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) realizującego potrzeby klienta Zleceniodawcy, tj. oprogramowanie użytkowe (interfejs maszyna – użytkownik) z programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) dostarczonych przez producenta maszyny i przeznaczonych do tworzenia zindywidualizowanego oprogramowania do maszyn danego producenta. Kod źródłowy napisany przez Wnioskodawcę jest zamieniany przez oprogramowanie (kompilator) dostarczone do maszyn przez ich producenta na kod rozumiany przez te maszyny;

- zaprojektowanie, stworzenie i skonfigurowanie sieci poszczególnych komponentów elektronicznych – napisanie nowego lub zmodyfikowanie oprogramowania istniejącego i wykorzystywanego przez klienta Zleceniodawcy, które łączy wybrane maszyny wykorzystywane w procesie produkcji w sieć, zaprojektowanie zabezpieczeń połączeń tworzących sieć oraz doprowadzenie przewodów komunikacyjnych. Połączenie maszyn w sieć umożliwia współpracę maszyn w procesie produkcyjnym, wymienianie się informacjami między maszynami, podłączenie ich do sieci zakładowej, a także gromadzenie danych o statusie poszczególnych maszyn, ich wydajności w celu analizy procesu i planowania produkcji przez stworzenie jednorodnego/centralnego zarządzania (platformy) samą siecią. Ten etap obejmuje m.in. dobór systemów komputerowych dla potrzeb, wymagań i wytycznych klienta Zleceniodawcy, kosztorys, planowanie wdrożenia oraz wykonanie dokumentacji powykonawczej;

- stworzenie grafiki panelu (…) (przemysłowy interfejs między maszyną/procesem a operatorem) wykorzystywanego do sterowania maszyną i/lub siecią – zbudowanie wizualizacji (szaty graficznej) ekranu sterowania w sposób przejrzysty, estetyczny i intuicyjny.

W ramach wykonania Usługi Wnioskodawca podejmuje następujące czynności:

- spotkanie z klientem Zleceniodawcy (zdalne lub stacjonarne) w celu ustalenia zapotrzebowania klienta w zakresie stworzenia/rozwoju i funkcjonowania oprogramowania;

- kontakt z klientem Zleceniodawcy w trakcie tworzenia projektu;

- doradztwo w doborze podzespołów realizujących potrzeby klienta Zleceniodawcy;

- analizę funkcji maszyny i programów producentów poszczególnych elementów maszyn oraz oprogramowania i systemu klienta Zleceniodawcy;

- sporządzanie dokumentacji technicznej oprogramowania zawierającej też projekty sieci systemów komputerowych.

W przypadku wykonywania Usługi polegającej na napisaniu oprogramowania dla danej maszyny czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą jedną całość i pozwalają zrealizować cel usługi, jakim jest zapewnienie pełnej funkcjonalności maszyny pod względem programistycznym zgodnie z zamówieniem klienta Zleceniodawcy, z uwzględnieniem jego indywidualnych potrzeb, w tym sposobu i miejsca wykorzystania maszyny. W wyniku wykonania Usługi powstaje oprogramowanie użytkowe (interfejs maszyna – użytkownik) z programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) dostarczonych przez producenta maszyny i przeznaczonych do tworzenia zindywidualizowanego oprogramowania do maszyn danego producenta. Oczekiwania nabywcy będącego Zleceniodawcą (i jego klienta będącego ostatecznym nabywcą maszyny) w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi to prawidłowe i niewadliwe wykonywanie czynności przez maszynę, dla których została zaprojektowana zgodnie z założeniami przyjętymi na etapie projektowym.

Wnioskodawca w ramach wykonywania Usługi instaluje oprogramowanie w znaczeniu wytworzonej aplikacji. Wnioskodawca jest autorem kodu źródłowego oprogramowania zainstalowanego w maszynach nabywanych przez klientów Zleceniodawcy. Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy napisane oprogramowanie na potrzeby Zleceniodawcy w formie kopii kodu źródłowego zapisanej na serwerze Zleceniodawcy na potrzeby odtworzenia go.

W ramach serwisu gwarancyjnego w ramach tej usługi Wnioskodawca dokonuje modyfikacji napisanego oprogramowania w przypadku wykrycia jego wad i złożenia reklamacji przez finalnego nabywcę maszyny. W przypadku wykonywania serwisu gwarancyjnego Wnioskodawca wyróżnia analogiczne elementy składowe Usługi i podejmuje analogiczne czynności odpowiednio zmodyfikowane do zakresu Usługi, w tym m.in. diagnozuje poprawność oprogramowania, ustala jego wadę i podejmuje działania zmierzające do jej usunięcia. W ramach serwisu gwarancyjnego Wnioskodawca odbiera od Zleceniodawcy zgłoszenie jego klienta o wadliwym czy niezgodnym z zamówieniem funkcjonowaniu maszyny, analizuje zgłoszenie zdalnie lub na miejscu, przedstawia Zleceniodawcy i klientowi Zleceniodawcy wyniki analizy zgłoszenia, a jeśli zgłoszenie jest zasadne usuwa usterkę w oprogramowaniu w ramach wynagrodzenia za wykonanie usługi.

Nabywca usługi od Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem u jednego podmiotu usługi polegającej na stworzeniu oprogramowania, który to podmiot ponosi pełną odpowiedzialność za przebieg procesu wykonania usługi i jej efekt końcowy w postaci oprogramowania odpowiadającego wszystkim potrzebom ostatecznego nabywcy maszyny, oraz który to podmiot usunie ewentualne wady oprogramowania maszyny wykryte po jej uruchomieniu. Zleceniodawca Wnioskodawcy nie jest zainteresowany nabyciem usługi opisanej we wniosku, ale bez możliwości skorzystania z serwisu gwarancyjnego, w momencie gdy w trakcie używania maszyny jego klient – ostateczny nabywca maszyny zauważy wadę w funkcjonowaniu maszyny spowodowanej wadą oprogramowania. Z punktu widzenia Zleceniodawcy – nabywcy usługi od Wnioskodawcy, zwracanie się o usunięcie wady oprogramowania do innego podmiotu niż ten, który program napisał jest nieuzasadnione ekonomicznie. Dla Zleceniodawcy wiązałoby się to z dodatkowymi nakładami czasu i pieniędzy. Nie jest też możliwe wykonanie naprawy gwarancyjnej w odniesieniu do czegoś czego się nie stworzyło. W przyjętej praktyce rynkowej ciężar naprawy gwarancyjnej ponosi podmiot, który wykonał usługę. W przypadku usługi wykonanej przez Wnioskodawcę w stosunku do usługi wykonanej na rzecz Zleceniodawcy podmiotem tym jest właśnie Wnioskodawca. W tym konkretnym przypadku Wnioskodawca jako podmiot, który tworzy oprogramowanie w ramach wynagrodzenia za wykonanie usługi wykonuje również naprawy w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku na podstawie umowy ramowej – dalej: Umowa, zawartej między Wnioskodawcą, w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, a Zleceniodawcą, będącym bezpośrednim klientem Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca działa jako podwykonawca Zleceniodawcy na rzecz klienta Zleceniodawcy. Zleceniodawca – strona Umowy produkuje i serwisuje maszyny, a usługa Wnioskodawcy jest elementem towaru/usługi dostarczanej przez Zleceniodawcę do jego klienta. Wnioskodawca wykonuje swoje usługi w ramach Umowy w oparciu o odrębne projekty – dalej: Projekt/Projekty, które poza usługą opisaną powyżej i będącą przedmiotem niniejszego wniosku mogą polegać także na wykonaniu konserwacji, serwisu lub naprawy oprogramowania danej maszyny. Każdy odrębny Projekt obejmuje szczegółowy opis zakresu Usług i składających się na nie czynności i zasady ich wykonania, w tym termin realizacji.

Usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest niezależnym względem Zleceniodawcy podmiotem, który prowadzi działalność biznesową samodzielnie, na własną rzecz i na własny rachunek ponosząc pełne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym między innymi nie osiągnięcia zamierzonych wyników ekonomiczno-finansowych. Wnioskodawca podejmuje samodzielnie wszelkie decyzje o wykonywaniu zleconej usługi, w tym czy wykona ją osobiście, czy zatrudni ewentualny personel i czy wykona zleconą usługę przy jego pomocy, jak zorganizuje swoje działania i swojego personelu, w jakim miejscu i czasie wykona usługę oraz wszelkie inne decyzje mające wpływ na wykonanie zleconej usługi. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest ograniczony terminem wykonania danych usług i Wnioskodawca, jak i Zleceniodawca są zobowiązani do współdziałania przy wykonaniu Umowy, co jest uzasadnione charakterem usług świadczonych w ramach Umowy. Z tego względu usługa będąca przedmiotem wniosku jest wykonywana w różnych okolicznościach pod względem miejsca: zdalnie, w pomieszczeniach zapewnionych przez Zleceniodawcę oraz na etapie końcowym z reguły w miejscu wskazanym przez klienta Zleceniodawcy.

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za swoje działania względem Zleceniodawcy, jak i osób trzecich. Wnioskodawca jest zobowiązany względem Zleceniodawcy do wykonania przedmiotu Umowy z należytą starannością z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru jego działalności.

Wszelkie koszty związane z wykonaniem usługi będącej przedmiotem wniosku w ramach Umowy, takie jak: (…) ponosi Zleceniodawca. W przypadku gdyby Wnioskodawca poniósł koszty związane z wykonywaniem usługi w ramach Umowy ze Zleceniodawcą, Zleceniodawca zobowiązany jest do ich zwrócenia Wnioskodawcy w terminie 7 dni od dnia przedstawienia Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę stosownego dokumentu księgowego.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy za wykonanie usługi na podstawie faktury VAT (podatek od towarów i usług) wystawianej zwykle nie częściej niż 2 razy w miesiącu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi oraz wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, przy czym odbiór i zapłata przez klienta Zleceniodawcy stanowi jednocześnie odbiór przez Zleceniodawcę usług wykonanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę będącą przedmiotem wniosku na podstawie umowy ramowej zawartej ze Zleceniodawcą w wysokości (…). Wynagrodzenie to stanowi całkowite wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy i zasadniczo obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów z tytułu wydania wszelkich zgód, przekazania i korzystania z praw własności przemysłowej oraz wszelkich innych płatności, jeśli w wyniku wykonania usługi doszłoby do powstania utworu. Intencją stron umowy, którą Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą, było zabezpieczenie Zleceniodawcy, w razie gdyby w ramach wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku doszło do wykonania utworu objętego prawami autorskimi. Wówczas (i tylko w takiej sytuacji) wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy obejmowałoby również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Natomiast Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonanie świadczenia w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich do przedmiotowego oprogramowania. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie Projektu, (…), polegającego na napisaniu oprogramowania do maszyny na indywidualne zamówienie klienta Zleceniodawcy obejmuje również serwis gwarancyjny, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca wykona jakieś czynności w ramach tego serwisu, czy nie. Wnioskodawca nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za usunięcie wady w napisanym oprogramowaniu maszyny w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wykonywanie usługi będącej być przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i doświadczenia z zakresu programowania produkcyjnych maszyn przemysłowych, w tym:

- znajomości rozwiązań z dziedziny automatyki, znajomości dostępnych komponentów i rozwiązań z dziedziny automatyki oraz znajomości języków programowania (…),

- umiejętności w tworzeniu grafik w programach graficznych do budowy wizualizacji. Dodatkowo, jeśli temat dotyczy robotyzacji, to także umiejętność robienia symulacji procesu robotycznego do oferty,

- znajomości budowy połączeń sieciowych do wymiany informacji (…) – Robot (sieci `(...)`.) i zbudowanie oraz skonfigurowanie sieci tak żeby połączenie z urządzeniami było niezawodne i odporne na zakłócenia.

Jednak każdy, kto zna narzędzia deweloperskie dostarczone przez producenta maszyny, może napisać takie samo oprogramowanie jak Wnioskodawca, zbliżone bądź odmienne pod względem użytego języka, czy poszczególnych rozwiązań, jednak pozwalające osiągnąć ten sam cel co oprogramowanie napisane przez Wnioskodawcę. Istnieje możliwość sporządzenia w przyszłości takiego samego oprogramowania przez inną osobę/zespół osób zwłaszcza pod względem funkcjonalnym oprogramowania, natomiast różnice mogą, ale nie muszą wynikać ze stylu pisania programu i użytego języka programistycznego.

Elementami odróżniającymi oprogramowanie napisane przez Wnioskodawcę w wyniku wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku od innych zamówień są szczególne wymagania klienta Zleceniodawcy – ostatecznego nabywcy maszyny i jej użytkownika co do funkcji maszyny i środowiska, w którym maszyna będzie działać. Natomiast oprogramowanie stworzone w wyniku wykonania usługi przez Wnioskodawcę zawiera elementy szablonowe, powtarzające się, ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje do jego wykonania gotowe fragmenty stworzonego wcześniej przez siebie oprogramowania do innych tego typu zleceń. Analogicznie jest w przypadku przykładowego projektu (…) obrazującego wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku – jest to indywidualne zamówienie klienta, ale do jego wykonania Wnioskodawca wykorzystuje gotowe fragmenty stworzonego wcześniej przez siebie oprogramowania do innych tego typu zleceń.

W przykładzie wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku (projekt (…)) Wnioskodawca jest niejako wskazany jako autor oprogramowania, ponieważ producent maszyny z automatu wskazał dane komputera użytego do napisania oprogramowania. Niemniej jednak niektórzy producenci maszyn używanych do (…) i programistycznych narzędzi deweloperskich (kompilator) do tworzenia oprogramowania do nich pozostawiają możliwość wskazania autora oprogramowania poprzez ręczne podanie danych osoby, która napisała oprogramowanie, ale można z tej możliwości nie skorzystać bez uszczerbku dla funkcjonowania oprogramowania.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane w ramach realizacji Projektu (…), polega na stworzeniu oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) do maszyny oraz zapewnieniu serwisu gwarancyjnego w razie wykrycia ewentualnej wady oprogramowania. Wnioskodawca jest autorem kodu źródłowego oprogramowania zainstalowanego w maszynach nabywanych przez klientów Zleceniodawcy, przekazuje Zleceniodawcy napisane oprogramowanie w formie kopii kodu źródłowego. Stworzone oprogramowanie zawiera elementy szablonowe, powtarzające się. Wnioskodawca wykorzystuje do jego wykonania gotowe fragmenty stworzonego wcześniej przez siebie oprogramowania do innych tego typu zleceń. Jak wskazał Wnioskodawca, każdy kto zna narzędzia deweloperskie dostarczone przez producenta maszyny może napisać takie samo, zbliżone, bądź odmienne oprogramowanie pod względem użytego języka, czy poszczególnych rozwiązań, jednak pozwalające osiągnąć ten sam cel co oprogramowanie napisane przez Wnioskodawcę. Istnieje możliwość sporządzenia w przyszłości takiego samego oprogramowania przez inną osobę/zespół osób, zwłaszcza pod względem funkcjonalnym oprogramowania, natomiast różnice mogą, ale nie muszą wynikać ze stylu pisania programu i użytego języka programistycznego. Z kolei w ramach serwisu gwarancyjnego Wnioskodawca dokonuje modyfikacji napisanego oprogramowania w przypadku wykrycia jego wad i złożenia reklamacji przez finalnego nabywcę maszyny. W przypadku wykonywania serwisu gwarancyjnego Wnioskodawca wyróżnia analogiczne elementy składowe Usługi i podejmuje analogiczne czynności odpowiednio zmodyfikowane do zakresu Usługi, w tym m.in. diagnozuje poprawność oprogramowania, ustala jego wadę i podejmuje działania zmierzające do jej usunięcia. W ramach serwisu gwarancyjnego Wnioskodawca odbiera od Zleceniodawcy zgłoszenie jego klienta o wadliwym czy niezgodnym z zamówieniem funkcjonowaniu maszyny, analizuje zgłoszenie zdalnie lub na miejscu, przedstawia Zleceniodawcy i klientowi Zleceniodawcy wyniki analizy zgłoszenia, a jeśli zgłoszenie jest zasadne usuwa usterkę w oprogramowaniu w ramach wynagrodzenia za wykonanie usługi. W wyniku zrealizowania świadczenia Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie Umowy ramowej zawartej ze Zleceniodawcą w wysokości (…). Wynagrodzenie to stanowi całkowite wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy i zasadniczo obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów z tytułu wydania wszelkich zgód, przekazania i korzystania z praw własności przemysłowej oraz wszelkich innych płatności, jeśli w wyniku wykonania usługi doszłoby do powstania utworu. Intencją stron Umowy było zabezpieczenie Zleceniodawcy, w razie gdyby w ramach wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku doszło do wykonania utworu objętego prawami autorskimi. Wówczas (i tylko w takiej sytuacji) wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy obejmowałoby również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonanie świadczenia w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich do przedmiotowego oprogramowania. Wynagrodzenie obejmuje natomiast serwis gwarancyjny, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca wykona jakieś czynności w ramach tego serwisu, czy nie. Wnioskodawca nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za usunięcie wady w napisanym oprogramowaniu maszyny w ramach serwisu gwarancyjnego.

Przechodząc do kwestii kompleksowości świadczenia, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane ze stworzeniem oprogramowania dla danej maszyny, tj. stworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) do maszyny oraz gotowość do usunięcia wad w działaniu maszyny w ramach serwisu gwarancyjnego, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że oczekiwania Zleceniodawcy w odniesieniu do świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę to prawidłowe i niewadliwe wykonywanie czynności przez maszynę, dla której oprogramowanie jest napisane. Zleceniodawca zainteresowany jest nabyciem całego świadczenia od jednego podmiotu. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nabywa on od Wnioskodawcy jedynie usługę stworzenia specjalistycznego oprogramowania, bez jednoczesnego wsparcia w usunięciu wad w działaniu maszyny spowodowanych ewentualnymi wadami oprogramowania. Tym bardziej, że to autor oprogramowania – Wnioskodawca, ponosi pełną odpowiedzialność za przebieg procesu wykonania usługi i jej efekt końcowy. Z punktu widzenia Zleceniodawcy zwracanie się o usunięcie wady oprogramowania do innego podmiotu niż ten, który program napisał jest nieuzasadnione ekonomicznie i wiązałoby się z dodatkowymi nakładami czasu oraz pieniędzy. Nie jest też możliwe wykonanie naprawy gwarancyjnej w odniesieniu do czegoś czego się nie stworzyło. Ponadto, w opisanym przypadku Wnioskodawca nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia za usunięcie wady w napisanym oprogramowaniu maszyny. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za napisanie oprogramowania w ramach realizacji Projektu (…) obejmuje gotowość do usunięcia wad – serwis gwarancyjny, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca wykona jakieś czynności w ramach tego serwisu, czy nie.

Z analizy opisu świadczenia oraz przesłanych dokumentów wynika zatem, że ze względu na charakter świadczenia, a także specyfikę oprogramowania, poszczególne czynności w ramach zawartej umowy nie mogą być świadczone odrębne, ani niezależnie przez inne podmioty. Ponadto, pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku istnieje funkcjonalny związek, tzn. że czynności te wzajemnie się uzupełniają (dopełniają).

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu – w głównej mierze z uwagi na oczekiwania Zleceniodawcy – ma usługa stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania użytkowego (interfejs maszyna – użytkownik) do maszyny zgodnie z wymaganiami klienta, natomiast serwis gwarancyjny stanowi czynność pomocniczą. Usługa serwisu gwarancyjnego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz umożliwia klientowi pełne i niezakłócone korzystanie z oprogramowania.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi stworzenia oprogramowania użytkowego do maszyny w ramach realizacji Projektu (…) (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

- usługi telekomunikacyjne,

- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 **„**USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”, który obejmuje:

- dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

- pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

- planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

- zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

- pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Uwzględniając powyższe, kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki i mieści się w grupowaniu PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).