0111-KDSB1-2.440.234.2023.3.IKR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 lipca 2023 r. (data wpływu 25 lipca 2023 r. oraz 9 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 6 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) oraz pismem z dnia 11 września 2023 r. (data wpływu 11 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na doradztwie, wykonaniu obmiaru, wycenie, dostawie towaru, przygotowaniu i zabezpieczeniu miejsca montażu oraz montażu żaluzji (…) montowanych do sufitu.

Opis usługi: usługa obejmuje następujące czynności: doradztwo, wykonanie obmiaru, wycenę inwestycji, dostawę towaru, przygotowanie i zabezpieczenie miejsca montażu oraz montaż żaluzji. Żaluzja wykonana jest z , (…). Montaż polega na wywierceniu otworów w konstrukcji budynku, instalacji uchwytów i wpięciu w nie żaluzji. Demontaż pozostawia trwały ślad w strukturze budynku, demontowane rolety nie nadają się do ponownego użytku, ponieważ ich parametry są dostosowane indywidualnie pod klienta i mają spersonalizowane wymiary. Usługa wykonywana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, stałego zamieszkania, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych w PKOB 1110.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 43

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami w dniu 9 sierpnia 2023 r., 6 września 2023 r. oraz w dniu 11 września 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Usługi wykonywane są w domach jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej przekracza 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne stałego zamieszkania PKOB 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Stanowią usługę kompleksową, w której dominujący charakter ma usługa montażu w związku z czym stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 Ustawy VAT (podatek od towarów i usług) i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wykonywaniu na rzecz klienta kompleksowych świadczeń (dalej: „Usługa”) dotyczących instalacji przysłon wewnętrznych takich jak: rolety, żaluzje, plisy, wertikale, czy zasłony rzymskie.

Niniejszy wniosek dotyczy usług związanych z żaluzjami.

Żaluzje wykonane m.in. (…).

Opis sposobu realizacji usługi

W ramach kompleksowej obsługi klienta Wnioskodawca wykonuje Usługę, które obejmuje następujące czynności:

1. doradztwo,

2. wykonanie obmiaru,

3. wycena inwestycji,

4. zamówienie i zakup żaluzji od firm (…)),

5. przygotowanie i zabezpieczenie miejsca do montażu,

6. montaż żaluzji.

Żadnej z tych ww. czynności Wnioskodawca nie oferuje samodzielnie. Przykładowo, nie ma możliwości zamówienia wyłącznie usługi montażu, czy dostawy żaluzji.

Nabywcy usługi zależy na tym, żeby usługa była kompleksowa i nie rozdrobniona na kilka oddzielnych elementów. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

Wnioskodawca nie zawiera z klientami umowy w formie pisemnej. Wszelkie ustalenia prowadzone są drogą mailową. W ten sposób dokonywana jest wycena prac i po akceptacji klienta wystawiana jest faktura zaliczkowa.

Sposób montażu i demontażu:

Montaż żaluzji:

1. Ustalenie umiejscowienia uchwytów rynny górnej żaluzji:

a. montaż do sufitu lub nadproża okiennego: najpierw należy ustalić i zaznaczyć na suficie lub nadprożu okiennym miejsce przytwierdzenia uchwytów rynny górnej żaluzji. Uchwyty nie mogą kolidować z mechanizmem żaluzji zamontowanym w rynnie górnej oraz muszą możliwie równomiernie przyjmować na siebie ciężar żaluzji.

b. montaż do ściany: najpierw należy wyznaczyć na jakiej wysokości będą mocowane uchwyty rynny górnej żaluzji. Potem należy rozstawić tyczkę do zamontowania poziomicy laserowej w celu ustalenia poziomu na wcześniej zaznaczonej wysokości, żeby uchwyty i co za tym idzie, rynna górna żaluzji były zamontowane w poziomie. Następnie należy ustalić i zaznaczyć na ścianie miejsce przytwierdzenia uchwytów rynny górnej.

2. Wywiercenie otworów w konstrukcji budynku: używając wiertarki udarowej z wiertłem do betonu z ostrzami z węglika wolframu należy we wcześniej wyznaczonych miejscach wykonać otwory w konstrukcji budynku. Na każdy uchwyt rynny górnej żaluzji należy wykonać 2 otwory, a uchwytów rynny górnej żaluzji może być nawet 10 (ilość zależy od materiału do którego ma być zamontowana żaluzja oraz od wielkości-wagi żaluzji). Najczęściej wiercone są otwory o wymiarach 6 mm średnicy na 70-80 mm głębokości. Oznacza to, że przewiercany jest wierzchni tynk, a otwory wykonywane są w ścianie właściwej budynku.

3. Mocowanie uchwytów rynny górnej żaluzji: uchwyty rynny górnej mocowane są do konstrukcji budynku najczęściej na kołki rozporowe o wymiarach 6x50 mm oraz na wkręty 4,5 lub 5,0 x 60 mm. Nośność jednego takiego kołka w betonie C20/25 lub wyższym to 1650 N co oznacza, że jeden taki kołek wytrzymuje ciężar ok 165 kg. Dużo rzadszym rodzajem montażu, jest montaż do konstrukcji z płyt gipsowo-kartonowych. Wtedy używane są kołki innego modelu. Mają one mają nośność 170 N w płycie gipsowo-kartonowej co oznacza, że taki kołek wytrzymuje ciężar ok. 17 kg. Podane nośności kołków są przykładowe (najczęściej używane na dzień składania wniosku) i w zależności od oferty rynkowej czy pomieszczenia, gdzie mają być montowane mogą być dobrane inne.

4. Mocowanie żaluzji do uchwytów rynny górnej: po zamocowaniu uchwytów rynny górnej należy wpiąć rynnę górną w te uchwyty i je zamknąć przez przekręcenie dźwigni w uchwycie. Niejednokrotnie, ze względu na ciężar żaluzji, wymaga to współdziałania dwóch osób.

5. Mocowanie wieszaka na nadmiar sznurka do sterowania żaluzją: czasami klienci życzą sobie zamocowania wieszaka na nadmiar sznurka do sterowania żaluzją. W celu zamocowania tego wieszaka należy wykonać otwory w ścianie wiertarką i przymocować wieszak na kołki rozporowe do ściany.

Demontaż żaluzji:

1. Wypięcie rynny górnej z uchwytów: Najpierw należy żaluzję podnieść całkowicie do góry, a następnie „otworzyć” uchwyty rynny górnej, żeby móc wypiąć z nich rynnę górną i zdjąć żaluzję.

2. Odkręcenie uchwytów rynny górnej: następnie należy odkręcić wszystkie uchwyty rynny górnej za pomocą wkrętaka pasującego do gniazda we wkręcie.

3. Usunięcie kołków z otworów w ścianie/suficie, nadprożu: używając różnych narzędzi ręcznych należy usunąć kołki rozporowe z konstrukcji budynku.

4. Uzupełnienie ubytków w konstrukcji budynku: należy używając odpowiednich mas szpachlowych uzupełnić otwory pozostałe po kołkach rozporowych oraz wyrównać ścianę/sufit/nadproże. Żeby efekt był akceptowalny wizualnie, należy tę czynność rozłożyć na co najmniej 2 dni: jednego dnia zakleić otwory, a drugiego dnia materiałem ściernym wyrównać powierzchnię w miejscu, gdzie był otwór.

5. Malowanie: w celu całkowitego naprawienia konstrukcji budynku należy miejsce gdzie były mocowania pomalować na taki sam kolor jak ściany, co najczęściej wiąże się z koniecznością pomalowania całego pomieszczenia, żeby odcień farby wszędzie był identyczny.

Żaluzje za każdym razem są produkowane „pod konkretnego klienta”. Usługa Wnioskodawcy nie obejmuje żaluzji w konfiguracjach „standardowych”, produkowanych masowo.

W żaluzjach, które Wnioskodawca posiada w swojej ofercie to klient musi zdecydować:

1. z jakiego materiału będą żaluzje,

2. jaki kolor będą miały lamele żaluzji,

3. jaki rodzaj drabinki ma być zastosowany w żaluzji oraz jaki ma mieć kolor,

4. jaki kolor maskownicy lub rynny górnej ma mieć żaluzja,

5. jaki rodzaj i kolor mają mieć końcówki sznurków,

6. jaki rodzaj i kolor ma mieć belka dolna żaluzji.

Żaluzje montowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi z powodzeniem służą klientom przed kilka-kilkanaście lat.

Te, po dokonaniu ich demontażu, jest bardzo trudno dostosować szerokością do pomieszczenia o innym wymiarze. Nie da się żaluzji poszerzyć, a zwęzić można tylko do określonych wymiarów ze względu na otwory w lamelach przez które przechodzi sznurek do podnoszenia i opuszczania żaluzji. Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie zna firmy, która podjęłaby się zwężenia żaluzji. Jest to bardzo pracochłonne. Oznacza to, że żaluzja z demontażu jest w zasadzie niesprzedawalna.

Jak wskazano wyżej, montaż żaluzji polega na wywierceniu otworów w konstrukcji budynku (ścianie, suficie lub nadprożu okiennym), instalacji odpowiednich uchwytów i wpięciu w nie żaluzji. Najczęściej wykorzystywanym materiałem mocującym są kołki rozporowe. Na skutek montażu dochodzi więc do trwałego połączenia żaluzji z konstrukcją budynku. Ponadto montaż ten skutkuje zwiększeniem zdolności żaluzji do użytku przez dłuższy czas, a także pozwala łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworząc całość spełniającą określoną funkcję użytkową.

Ewentualny demontaż żaluzji skutkuje natomiast trwałym uszkodzeniem i pozostawieniem dziur w ścianie zarówno w tynku, jak i często także w ścianie właściwej - naruszona zostaje wówczas substancja budynku, powodując ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element stał się wcześniej integralną częścią budynku.

O trwałości połączenia przesądzać będą przy tym takie cechy, jak ta, że demontaż żaluzji będzie wymagał pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi, pozostawiając z jednej strony wyraźne ślady w substancji budowlanej wymagające napraw, a z drugiej strony zdemontowane żaluzje, co do zasady, nie będą się nadawać bez specjalistycznego przystosowania (przycięcia, dopasowania, wygięć itp.) do zastosowania ich przy innych oknach. Nie będą się też nadawać po ich zdemontowaniu do obrotu jako towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu.

Z technicznego punktu widzenia montaż żaluzji wewnętrznych nie różni się bardzo od montażu markizy. W obu przypadkach konieczne jest wywiercenie otworów, użycie uchwytów na których wieszana jest właściwa przysłona; uchwyty mogą być mocowane do ściany na kołki rozporowe. Zarówno po zdemontowaniu markizy jak i żaluzji zostają dziury w ścianie (nie tylko w tynku, ale i ścianie właściwej), w jednym i drugim przypadku uszkodzenia po montażu można naprawić.

Wpływ Usługi na wartość użytkową pomieszczeń

Zamontowane żaluzje będą podnosić wartość użytkową pomieszczenia, w którym zostaną zastosowanie.

Pomieszczenia, w których będą montowane żaluzje uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne. Montaż przysłon wewnętrznych po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podniesie standard takiego obiektu.

Konstrukcja żaluzji pozwala bowiem na sterowanie ilością światła wpadającego do salonu, kuchni i innych pomieszczeń. Można także regulować kąt jego padania. Żaluzje ograniczają nagrzewanie się pomieszczenia oraz chronią elementy wyposażenia i konstrukcji budynku, jak meble, podłoga, ściany przed działaniem promieni słonecznych i co za tym idzie, przed niszczeniem tych elementów. W ciągu dnia części konstrukcyjne żaluzji przepuszczają określoną (dowolnie wybraną przez użytkowania) ilość światła. Wieczorem pozwalają odizolować się od oświetlenia z ulicy i wzroku przechodniów.

Nowe parametry użytkowe oraz techniczne pomieszczeń, uzyskane w następstwie montażu żaluzji, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w okresie letnim. Dodatkowo w następstwie montażu przysłon wewnętrznych wnętrza budynków chronione są przed nadmiernym nagrzewaniem oraz działaniem promieni słonecznych. Dzięki temu ogranicza się proces blaknięcia czy innych zmian w powłokach ściennych, podłogach i meblach, będących skutkiem nadmiernej ekspozycji wymienionych elementów wnętrza na działania promieni słonecznych.

Zastosowane materiały montażowe umożliwiają stosunkowo szybkie odłączenie zamontowanego przy ich użyciu panelu z żaluzjami. Jednakże dużo bardziej skomplikowane i czasochłonne jest naprawienie ściany. Nie jest tak, że po demontażu żaluzji w ścianach pozostają jedynie dziury po kołkach rozporowych służących wmontowaniu haków. Niekiedy zdarza się, że przy demontażu odpadają kawałki tynku.

Demontaż żaluzji oznacza konieczność załatania dziur w ścianach, położenia na ścianie nowego tynku i jego wygładzenia. Konieczne może być malowanie ścian.

Związek wykonywanych czynności

W zakres Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów wchodzą wskazane wyżej czynności. Dla przypomnienia są to czynności:

1. wykonania obmiaru,

2. doradztwa,

3. wyceny inwestycji,

4. zakupu elementów żaluzji od firm zewnętrznych

5. przygotowania i zabezpieczenia miejsca do montażu,

6. montażu żaluzji.

Wynagrodzenie (cena) za wykonane Usługi jest tak skalkulowana, że dostarczane żaluzje (towary) są wliczone w wartość świadczonej Usługi.

Odnosząc się do montażu, to jest to czynność wymagająca profesjonalnej wiedzy i umiejętności większej, niż się powszechnie przyjmuje. Wnioskodawca bierze udział w szkoleniach dotyczących produktów oraz montażu różnych przysłony, w tym żaluzji wewnętrznych, kilka razy w roku, żeby posiadać na ten temat pełną wiedzę. Montaż odróżnia usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę od czynności zakupu gotowych żaluzji np. w markecie budowlanym czy sklepie internetowym, które klienci musieliby montować samodzielnie. Jeśli klient decyduje się na nabycie całego kompleksowego świadczenia, to możliwość montażu oferowana przez Wnioskodawcę jest właśnie elementem kluczowym. Jest to czynność, której klient (z różnych względów - brak umiejętności, czasu, narzędzi, doświadczenia, obaw itp.) nie chce lub nie może wykonać samodzielnie. Innymi słowy - to w całej sekwencji czynności jakie składają się na usługę Wnioskodawcy montaż jest tym elementem, który przesądza o wyborze oferty Wnioskodawcy a nie zakupie gotowego produktu w sklepie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wykonane na wymiar do konkretnego pomieszczenia i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty żaluzji nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku np. żaluzji czy rolet w sklepach, gdzie nabywa się je wyłącznie w standardowych rozmiarach. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych żaluzji, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Świadczone na rzecz klientów czynności stanowią usługę kompleksową, w której dominujący charakter ma usługa montażu. Świadczona usługa stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

USŁUGA KOMPLEKSOWA

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (punkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że "wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)". Rzecznik Generalna zauważyła także, że "jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. W ramach transakcji wydawane są klientom Wnioskodawcy towary - żaluzje, ale to nie one mają charakter przesądzający o kwalifikacji świadczenia na gruncie Ustawy VAT. Kluczowa jest bowiem usługa montażu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego to właśnie ta usługa stanowi clou świadczenia Wnioskodawcy. Jego klienci nie chcą czy nie mogą samodzielnie dokonać montażu żaluzji i w związku z tym korzystają z usługi Wnioskodawcy. Usługa ta bowiem wymaga specjalnych umiejętności, wiedzy technicznej i doświadczenia.

Wnioskodawca nie świadczy usługi montażu odrębnie, jako samodzielnej usługi (np. montaż żaluzji zakupionych przez potencjalnych klientów w supermarkecie). Montaż jakiego dokonuje Wnioskodawca jest elementem, ale najważniejszym, całego kompleksowego świadczenia.

Podobnie jak w przypadku zabudowy meblowej czy innych czynności złożonych, w których do czynienia mamy z elementami usługowymi i dostawą towarów, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru (żaluzja sama w sobie), ale i z montażem, który ma charakter decydujący i wiodący z punktu widzenia nabywcy. Pozostałe świadczenia (łącznie z elementem dostawy towarów) mają charakter dodatkowy.

Klient decydując się na współpracę w Wnioskodawcą robi to ze względu właśnie na ten fragment świadczenia jakim jest usługa montażu. Klient mógłby bowiem sam nabyć żaluzje (wg standardowych rozmiarów lub samodzielnie dokonanego pomiaru); w niektórych przypadkach razem z transportem/przesyłką do domu. Aby jednak nabyty towar spełniał swoją rolę, musi być zamontowany. Dlatego też montaż jest kluczowym elementem całego świadczenia.

Klientowi Wnioskodawcy w istocie nie chodzi o nabycie żaluzji jako takiej, ale o to aby dom uzyskał nową funkcjonalność. Tym bardziej, że żaluzja jest na konkretny wymiar, co czyni ją w praktyce niesprzedawalną. Zakup ma tylko sens w przypadku montażu przez wyspecjalizowany podmiot. Usługa jest tu nadrzędna.

Należy w tym miejscu wskazać, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 uznano, że:

„(`(...)`) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)".

Innymi słowy - elementem dominującym jest montaż żaluzji skutkujący ulepszeniem lub unowocześnieniem obiektu budowlanego, zaś wydanie towaru w postaci żaluzji wykonanych i dopasowanych do konkretnego pomieszczenia, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania Usługi, podobnie jak ma to miejsce w przypadku komponentów meblowych.

Usługa, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie jest, i nie powinna być, sztucznie dzielona na poszczególne elementy. Innymi słowy Wnioskodawca nie sprzedaje odrębnie np. usług doradztwa, a odrębnie usług montażu czy zwymiarowania. Owszem, może się zdarzyć, że przedmiotem czynności na rzecz klienta jest wyłącznie dostawa towaru (żaluzja) lub doradztwo i dostawa, ale nie są to przypadki, których dotyczy niniejszy wniosek. Wniosek dotyczy bowiem Usługi, która zaczyna się na etapie pomiaru i doradztwa a kończy na montażu żaluzji. I dopiero wtedy klient otrzymuje całość świadczenia. Może uznać Usługę za wykonaną.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenie będące przedmiotem usługi stanowi jedną, nierozerwalną całość. Jak bowiem wyżej wskazano, nabywcy zależy na tym, by w danym pomieszczeniu zamontowano żaluzje, które wybrał i które zostały dostosowane do wymiarów danego pomieszczenia oraz są zgodne kolorystycznie i rodzajowo z wyborem nabywcy. Nie zależy mu jedynie na dostawie towaru. Samo bowiem dostarczenie żaluzji bez montażu nie spełnia jego oczekiwań. Jest w praktyce świadczeniem bezwartościowym.

Uchwała ta dotyczyła tzw. zabudowy meblowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie w sprawie jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku.

KLASYFIKACJI USŁUGI

Stosownie do brzmienia art. 5a Ustawy VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a Ustawy VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

STAWKA VAT

W myśl art. 41 ust. 1 Ustawy VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a Ustawy VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, 11w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 Ustawy VAT stawkę podatku VAT wynosząca 8% stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków gospodarstw rolnych (1271),

- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że usługa opisana we wniosku wykonywana będzie w domach jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej przekracza 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110

Usługa, jaką świadczy Wnioskodawca jest w jego ocenie usługą modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) Ustawy VAT.

Pojęcie modernizacji nie zostało w Ustawie VAT zdefiniowane. Zgodnie z obowiązującą wykładnia prawa, wobec braku ustawowej definicji danego pojęcia, przy jego interpretacji należy posiłkować się w pierwszej kolejności znaczeniem tego pojęcia w języku powszechnym (tzw. wykładnia językowa). Termin ten oznacza: unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik języka polskiego, opracowanie E. Sobol, PWN, W-wa 1996, s. 456).

Jak wskazuje NSA w ww. uchwale I FPS 2/13 „modernizacja" to: unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W uchwale tej NSA wskazał także iż, dla oceny, czy charakter świadczonych usług odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia „modernizacja”, istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Zatem, o tym, czy usługa montażu rolet jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy VAT decyduje charakter czynności, które w danym stanie faktycznym należy ocenić. Modernizacja obiektu budowlanego zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją obiektu (budynku) jedną całość.

Montaż rolet jako ulepszenie/lub podniesienie standardu:

Zamontowane żaluzje w sposób istotny będą miały wpływ na zmianę funkcjonalności i użyteczności budynku. Jak wskazano w stanie faktycznym żaluzje będą nie tylko pomocne w regulacji doświetlenia pomieszczeń (przez regulację kąta padania światła). Ale przede wszystkim będą miały wpływ na panującą wewnątrz temperaturę przez co m.in. pozwolą zmniejszyć ilość energii potrzebnej do utrzymania niskiej temperatury w pomieszczeniu lub ograniczą nagrzewanie się pomieszczenia oraz ochronią elementy wyposażenia i konstrukcji budynku.

Powyższe oznacza, że wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne.

Jeśli bowiem używanie żaluzji w upalne dni pozwala zmniejszyć panującą wewnątrz temperaturę to z całą pewnością w takim pomieszczeniu panuje większy standard/komfort niż w pomieszczeniu w którym takich żaluzji nie ma lub w którym okno przysłonięte jest jedynie firanką.

W sytuacji, gdy montaż żaluzji pozwala zmniejszyć ilość energii jaką zużywa klimatyzacja do utrzymania chłodnej temperatury to zmianie ulegają parametry użytkowe budynku.

Trwałość

W stanie faktycznym Wnioskodawca w sposób szczegółowy wskazał, że montaż żaluzji do ściany, sufitu czy nadproża okiennego następuje w sposób taki, że żaluzje stają się integralną częścią budynku i tworzą z nim całość techniczno - użytkową.

Montaż odbywa się poprzez ingerencję w strukturę budynku. Naruszana jest nie tylko wierzchnia warstwa tynku, ale i głębsze warstwy. Przy użyciu specjalnej wiertarki robiony jest w nich otwór. Tym samym ich jednolita struktura ulega naruszeniu. W otworze mocowane są kołki rozporowe charakteryzujące się dużą nośnością i wytrzymałością. Struktura i konstrukcja budynku jest wykorzystywana do montażu w sposób istotny.

Demontaż żaluzji powoduje, że konieczne jest wykonanie prac opisanych w stanie faktycznym. Konieczne jest uzupełnienie ubytków w konstrukcji budynku: należy używając odpowiednich mas szpachlowych uzupełnić otwory pozostałe po kołkach rozporowych oraz wyrównać ścianę/sufit/nadproże. W celu całkowitego naprawienia konstrukcji budynku należy miejsce gdzie były mocowania pomalować na taki sam kolor jak ściany, co najczęściej wiąże się z koniecznością pomalowania całego pomieszczenia, żeby odcień farby wszędzie był identyczny.

Prace te nie są zwykłym „wyniesieniem” czy wyrzuceniem elementu wyposażenia wnętrza jak np. zmiana wolnostojącego mebla (komody, regału, itp.). Demontaż żaluzji pozostawia trwały ślad w strukturze budynku. Owszem, budynek formalnie może być użytkowany, pozostawione w ścianach otwory nie wyłączają możliwości użytkowania pomieszczenia, ale mają wpływ na walory estetyczne. Ponadto nie mogą być wykorzystane do zamieszczenia na nich innych żaluzji. Jak bowiem wskazano, żaluzje są każdorazowo robione na wymiar, z czasem zmienia się technika montażu, zmieniają się miejsca, w których dana rynna montażowa otwory itp.

Ponadto należy wskazać, że demontowane rolety nie nadają się ponownego użytku, ponieważ ich parametry są dostosowane indywidualnie pod klienta i mają spersonalizowane wymiary.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 835/22:

„Sąd akcentuje, że sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem.

Sąd nie podziela też stanowiska organu wyrażonego expressis verbis w wiążącej informacji stawkowej (str. 12), że "trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku".

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, takie warunki do uznania, że analizowane czynności stanowią "modernizację" w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. nie wynikają ani z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., I FSK 846/16 "przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu" (analogicznie NSA w wyroku z 6 marca 2018 r., I FSK 793/16).

(…)

Należy podkreślić, że skarżący wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Co istotne, skarżący zaznaczył, że demontaż markiz spowoduje naruszenie elewacji budynku, jak i izolacji termicznej budynku. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonanie pod zamówienie, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ nie nadają się do ponownego użytku.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności "modernizacji". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ i o czym była już mowa, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyrokach z: 20 lutego 2018 r., I FSK 846/16; 6 marca 2018 r., I FSK 846/16)."

Podobne stanowisko (także powołując się na uchwałę NSA I FPS 2/13) zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20:

„Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku/lokalu, gdyż jako wyposażenie budynku/lokalu może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu.

Należy podkreślić, że Skarżący w złożonym wniosku wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, a więc są zintegrowane z budynkiem. W piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący wskazał że montaż markizy nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, polega na przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów itp. które należy przymocować do budynku. W tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Co istotne dalej Skarżący wskazał, że nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze, wskutek demontażu zostanie naruszona elewacja budynku oraz osłona termiczna. Demontaż zaś instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. Nadto wskazano że skutkiem usług Wnioskodawcy (czyli montażu markiz) jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów. Co bardzo istotne w opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegają na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żaluzje przy wysokich temperaturach pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów.

Z powyższego opisu zdaniem Sądu wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19).”.

Mając na uwadze przedstawiony opis demontażu nie można też pominąć stanowiska WSA w Krakowie zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 203/17.

Sąd wskazał w nim, że :

„Jeżeli elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu, a w przypadku demontażu należy odkuć elementy, co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów, a następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie, to zabudowa korzysta z 8% stawki VAT."

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku montażu żaluzji i późniejszego ich demontażu taka właśnie sytuacja ma miejsce. Konieczna jest naprawa ściany w zakresie wskazanym w ww. wyroku.

PODSUMOWANIE:

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w pełni znajdują zastosowanie kryteria wskazane przez NSA, zawarte w uzasadnieniu powołanej uchwały I FPS 2/13. NSA jako wymóg uznania danej czynności za "modernizację" wskazał:

1) "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)".

2) "W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

3) "Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu"

4) "Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części."

W uchwale innych wymogów dla przyjęcia "modernizacji" obiektu nie zamieszczono.

Ad 1) Na gruncie tej sprawy, jest oczywiste, że montaż żaluzji następuje z wykorzystaniem ścian budynku, a więc jego elementów konstrukcyjnych.

Ad 2) Dochodzi do trwałego połączenia żaluzji z budynkiem; montaż komponentów żaluzji wykorzystuje w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku (jego ścianę), bo bez tego wykorzystania i znacznego stopnia ingerencji w strukturę ściany (w stopniu nie mniejszym niż w przypadku zabudowy mebli), montaż żaluzji nie byłby możliwy (bezpieczny i poprawny pod względem technicznym).

Ad 3) W tej sprawie, żaluzje po ich zintegrowaniu ze ścianą budynku, podnoszą standard budynku w sposób nie mniejszy, aniżeli montaż zabudowy meblarskiej, ponieważ budynek uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim, żaluzje pełnią funkcje ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, obiekt jest unowocześniony oraz usprawniony, a także zwiększeniu ulega wartość budynku.

Ad 4) W analizowanym przypadku, należy więc uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym żaluzje markiz do ściany budynku, mieszczą się w pojęciu modernizacji budynku.

W obrocie prawnym istnieją wyroki potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym montaż żaluzji w domach jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej przekracza 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne stałego zamieszkania PKOB 1110, mogą być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%.

Są to przykładowo wyroki:

a) WSA w Gliwicach wyrok z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. III SA/Gl 297/14

„Montaż żaluzji wewnętrznych po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnosi standard takiego obiektu. Dlatego też czynności te mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części i ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku.”

b) WSA w Poznaniu wyrok z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Po 160/17

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie istotny jest charakter robót montażowych, z zaakcentowaniem trwałości połączenia z budynkiem oraz ich konsekwencji w postaci uzyskania przez obiekt określonych cech użytkowych, w tym zwiększenia jego wartości. Jeżeli z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że instalacja refleksoli wewnętrznych i markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu, wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

KLAUZULA IN DUBIO PRO TRIBIRATIO

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że świadczone przez niego usługa kompleksowa stanowi usługę modernizacji. Montowane żaluzje mają wpływ na zwiększenie standardu budynku, są montowane w sposób trwały, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku. Po zamontowaniu tworzą całość techniczno - użytkową, która ma wpływ na walory użytkowe i parametry techniczne budynku.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że gdyby tutejszy organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji miał wątpliwości, i np. zamierzał wskazywać, że montaż żaluzji wewnętrznych stanowi modernizację, zaś wewnętrznych nie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza i co wyżej wyczerpująco argumentował) to należy zastosować klauzulę, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jak czytamy w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 835/22:

„Prawidłowe rozumienie klauzuli in dubio pro tributario zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdzając, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zarówno koncepcja interpretacyjna pojęcia "modernizacja" zawartego w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. - na której oparł się organ (powołując się na ww. orzeczenia sądów), jak i koncepcja interpretacyjna - którą przyjął orzekający w niniejszej sprawie Sąd (powołując się na alternatywną linię orzeczniczą sądów administracyjnych), bazują na językowym znaczeniu spornego pojęcia. Zatem, w ocenie Sądu orzekającego, nawet przyjmując, że równie uprawnioną jest przedstawiona przez organ wykładnia - zawężająca rozumienie pojęcia "modernizacja", należałoby zastosować alternatywną koncepcję interpretacyjną, korzystniejszą dla podatnika.

Na marginesie, kończąc ten subsydiarny wątek argumentacji, Sąd orzekający wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK1986/20 stwierdził (cytat): "Sąd pierwszej instancji uwzględnił trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie (strony powołały się na sprzeczne stanowiska NSA dotyczące omawianego zagadnienia) i wybrał opcję korzystną dla podatnika. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika."

9 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odzwierciedleniem wniosku z dnia 24 lipca 2023 r. wraz z załącznikami uzupełniony o prawidłowy podpis.

W piśmie z dnia 6 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 25 sierpnia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.234.2023.1.IKR wnioskodawca wskazał:

Usługa będąca przedmiotem wniosku wykonywana jest budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Stanowi usługę kompleksową, w której dominujący charakter ma usługa montażu w związku z czym stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 Ustawy VAT i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

(…)

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wykonywaniu na rzecz klienta kompleksowych świadczeń (dalej: „Usługa") dotyczących instalacji przysłon wewnętrznych takich jak: rolety, żaluzje, plisy, wertikale, czy zasłony rzymskie.

Żaluzje wykonane m.in. z drewna, bambusa czy aluminium.

Niniejszy wniosek dotyczy Usług związanych z żaluzjami wykonanymi z (…).

Opis sposobu realizacji usługi

W ramach kompleksowej obsługi klienta Wnioskodawca wykonuje Usługę, które obejmuje następujące czynności:

1. doradztwo,

2. wykonanie obmiaru,

3. wycena inwestycji,

4. dostawa towaru (…)

5. przygotowanie i zabezpieczenie miejsca do montażu,

6. montaż żaluzji.

Żadnej z tych ww. czynności Wnioskodawca nie oferuje samodzielnie. Przykładowo, nie ma możliwości zamówienia wyłącznie usługi montażu, czy dostawy żaluzji.

Nabywcy Usługi zależy na tym, żeby usługa była kompleksowa i nie rozdrobniona na kilka oddzielnych elementów. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

Wnioskodawca nie zawiera z klientami umowy w formie pisemnej. Wszelkie ustalenia prowadzone są drogą mailową. W ten sposób dokonywana jest wycena prac i po akceptacji klienta wystawiana jest faktura zaliczkowa.

Sposób montażu i demontażu

Montaż żaluzji:

1. Ustalenie umiejscowienia uchwytów rynny górnej żaluzji:

a. montaż do sufitu lub nadproża okiennego: najpierw należy ustalić i zaznaczyć na suficie lub nadprożu okiennym miejsce przytwierdzenia uchwytów rynny górnej żaluzji.

Uchwyty nie mogą kolidować z mechanizmem żaluzji zamontowanym w rynnie górnej oraz muszą możliwie równomiernie przyjmować na siebie ciężar żaluzji.

b. montaż do ściany: najpierw należy wyznaczyć na jakiej wysokości będą mocowane uchwyty rynny górnej żaluzji. Potem należy rozstawić tyczkę do zamontowania poziomicy laserowej w celu ustalenia poziomu na wcześniej zaznaczonej wysokości, żeby uchwyty i co za tym idzie, rynna górna żaluzji były zamontowane w poziomie. Następnie należy ustalić i zaznaczyć na ścianie miejsce przytwierdzenia uchwytów rynny górnej.

2. Wywiercenie otworów w konstrukcji budynku: używając wiertarki udarowej z wiertłem do betonu z ostrzami z węglika wolframu należy we wcześniej wyznaczonych miejscach wykonać otwory w konstrukcji budynku. Na każdy uchwyt rynny górnej żaluzji należy wykonać 2 otwory, a uchwytów rynny górnej żaluzji może być nawet 10 (ilość zależy od materiału do którego ma być zamontowana żaluzja oraz od wielkości-wagi żaluzji). Najczęściej wiercone są otwory o wymiarach 6 mm średnicy na 70-80 mm głębokości. Oznacza to, że przewiercany jest wierzchni tynk, a otwory wykonywane są w ścianie właściwej budynku.

3. Mocowanie uchwytów rynny górnej żaluzji: uchwyty rynny górnej mocowane są do konstrukcji budynku najczęściej na kołki rozporowe o wymiarach 6x50 mm oraz na wkręty 4,5 lub 5,0 x 60 mm. Nośność jednego takiego kołka w betonie C20/25 lub wyższym to 1650 N co oznacza, że jeden taki kołek wytrzymuje ciężar ok 165 kg. Dużo rzadszym rodzajem montażu, jest montaż do konstrukcji z płyt gipsowo-kartonowych. Wtedy używane są kołki innego modelu. Mają one mają nośność 170 N w płycie gipsowo-kartonowej co oznacza, że taki kołek wytrzymuje ciężar ok. 17 kg. Podane nośności kołków są przykładowe (najczęściej używane na dzień składania wniosku) i w zależności od oferty rynkowej czy pomieszczenia, gdzie mają być montowane mogą być dobrane inne.

4. Mocowanie żaluzji do uchwytów rynny górnej: po zamocowaniu uchwytów rynny górnej należy wpiąć rynnę górną w te uchwyty i je zamknąć przez przekręcenie dźwigni w uchwycie. Niejednokrotnie, ze względu na ciężar żaluzji, wymaga to współdziałania dwóch osób.

5. Mocowanie wieszaka na nadmiar sznurka do sterowania żaluzją: czasami klienci życzą sobie zamocowania wieszaka na nadmiar sznurka do sterowania żaluzją. W celu zamocowania tego wieszaka należy wykonać otwory w ścianie wiertarką i przymocować wieszak na kołki rozporowe do ściany.

Demontaż żaluzji:

1. Wypięcie rynny górnej z uchwytów: Najpierw należy żaluzję podnieść całkowicie do góry, a następnie „otworzyć" uchwyty rynny górnej, żeby móc wypiąć z nich rynnę górną i zdjąć żaluzję.

2. Odkręcenie uchwytów rynny górnej: następnie należy odkręcić wszystkie uchwyty rynny górnej za pomocą wkrętaka pasującego do gniazda we wkręcie.

3. Usunięcie kołków z otworów w ścianie/suficie, nadprożu: używając różnych narzędzi ręcznych należy usunąć kołki rozporowe z konstrukcji budynku.

4. Uzupełnienie ubytków w konstrukcji budynku: należy używając odpowiednich mas szpachlowych uzupełnić otwory pozostałe po kołkach rozporowych oraz wyrównać ścianę/sufit/nadproże. Żeby efekt był akceptowalny wizualnie, należy tę czynność rozłożyć na co najmniej 2 dni: jednego dnia zakleić otwory, a drugiego dnia materiałem ściernym wyrównać powierzchnię w miejscu, gdzie był otwór.

5. Malowanie: w celu całkowitego naprawienia konstrukcji budynku należy miejsce gdzie były mocowania pomalować na taki sam kolor jak ściany, co najczęściej wiąże się z koniecznością pomalowania całego pomieszczenia, żeby odcień farby wszędzie był identyczny.

Żaluzje za każdym razem są produkowane „pod konkretnego klienta". Usługa Wnioskodawcy nie obejmuje żaluzji w konfiguracjach „standardowych", produkowanych masowo.

W żaluzjach, które Wnioskodawca posiada w swojej ofercie to klient musi zdecydować:

1. z jakiego materiału będą żaluzje,

2. jaki kolor będą miały lamele żaluzji,

3. jaki rodzaj drabinki ma być zastosowany w żaluzji oraz jaki ma mieć kolor,

4. jaki kolor maskownicy lub rynny górnej ma mieć żaluzja,

5. jaki rodzaj i kolor mają mieć końcówki sznurków,

6. j__aki rodzaj i kolor ma mieć belka dolna żaluzji.

Żaluzje montowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi z powodzeniem służą klientom przed kilka-kilkanaście lat.

Te, po dokonaniu ich demontażu, jest bardzo trudno dostosować szerokością do pomieszczenia o innym wymiarze. Nie da się żaluzji poszerzyć, a zwęzić można tylko do określonych wymiarów ze względu na otwory w lamelach przez które przechodzi sznurek do podnoszenia i opuszczania żaluzji. Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie zna firmy, która podjęłaby się zwężenia żaluzji. Jest to bardzo pracochłonne. Oznacza to, że żaluzja z demontażu jest w zasadzie niesprzedawalna.

Jak wskazano wyżej, montaż żaluzji polega na wywierceniu otworów w konstrukcji budynku (ścianie, suficie lub nadprożu okiennym), instalacji odpowiednich uchwytów i wpięciu w nie żaluzji. Najczęściej wykorzystywanym materiałem mocującym są kołki rozporowe. Na skutek montażu dochodzi więc do trwałego połączenia żaluzji z konstrukcją budynku. Ponadto montaż ten skutkuje zwiększeniem zdolności żaluzji do użytku przez dłuższy czas, a także pozwala łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworząc całość spełniającą określoną funkcję użytkową.

Ewentualny demontaż żaluzji skutkuje natomiast trwałym uszkodzeniem i pozostawieniem dziur w ścianie zarówno w tynku, jak i często także w ścianie właściwej - naruszona zostaje wówczas substancja budynku, powodując ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element stał się wcześniej integralną częścią budynku.

O trwałości połączenia przesądzać będą przy tym takie cechy, jak ta, że demontaż żaluzji będzie wymagał pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi, pozostawiając z jednej strony wyraźne ślady w substancji budowlanej wymagające napraw, a z drugiej strony zdemontowane żaluzje, co do zasady, nie będą się nadawać bez specjalistycznego przystosowania (przycięcia, dopasowania, wygięć itp.) do zastosowania ich przy innych oknach. Nie będą się też nadawać po ich zdemontowaniu do obrotu jako towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu.

Z technicznego punktu widzenia montaż żaluzji wewnętrznych nie różni się bardzo od montażu markizy. W obu przypadkach konieczne jest wywiercenie otworów, użycie uchwytów na których wieszana jest właściwa przysłona; uchwyty mogą być mocowane do ściany na kołki rozporowe. Zarówno po zdemontowaniu markizy jak i żaluzji zostają dziury w ścianie (nie tylko w tynku, ale i ścianie właściwej), w jednym i drugim przypadku uszkodzenia po montażu można naprawić.

Wpływ Usługi na wartość użytkową pomieszczeń

Zamontowane żaluzje będą podnosić wartość użytkową pomieszczenia, w którym zostaną zastosowanie.

Pomieszczenia, w których będą montowane żaluzje uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne. Montaż przysłon wewnętrznych po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podniesie standard takiego obiektu.

Konstrukcja żaluzji pozwala bowiem na sterowanie ilością światła wpadającego do salonu, kuchni i innych pomieszczeń. Można także regulować kąt jego padania. Żaluzje ograniczają nagrzewanie się pomieszczenia oraz chronią elementy wyposażenia i konstrukcji budynku, jak meble, podłoga, ściany przed działaniem promieni słonecznych i co za tym idzie, przed niszczeniem tych elementów. W ciągu dnia części konstrukcyjne żaluzji przepuszczają określoną (dowolnie wybraną przez użytkowania) ilość światła. Wieczorem pozwalają odizolować się od oświetlenia z ulicy i wzroku przechodniów.

Nowe parametry użytkowe oraz techniczne pomieszczeń, uzyskane w następstwie montażu żaluzji, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w okresie letnim. Dodatkowo w następstwie montażu przysłon wewnętrznych wnętrza budynków chronione są przed nadmiernym nagrzewaniem oraz działaniem promieni słonecznych. Dzięki temu ogranicza się proces blaknięcia czy innych zmian w powłokach ściennych, podłogach i meblach, będących skutkiem nadmiernej ekspozycji wymienionych elementów wnętrza na działania promieni słonecznych.

Zastosowane materiały montażowe umożliwiają stosunkowo szybkie odłączenie zamontowanego przy ich użyciu panelu z żaluzjami. Jednakże dużo bardziej skomplikowane i czasochłonne jest naprawienie ściany. Nie jest tak, że po demontażu żaluzji w ścianach pozostają jedynie dziury po kołkach rozporowych służących wmontowaniu haków. Niekiedy zdarza się, że przy demontażu odpadają kawałki tynku.

Demontaż żaluzji oznacza konieczność załatania dziur w ścianach, położenia na ścianie nowego tynku i jego wygładzenia. Konieczne może być malowanie ścian.

Związek wykonywanych czynności

W zakres Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów wchodzą wskazane wyżej czynności. Dla przypomnienia są to czynności:

1. doradztwa,

2. wykonania obmiaru,

3. wyceny inwestycji,

4. dostawy towaru, (…)

5. przygotowania i zabezpieczenia miejsca do montażu,

6. montażu żaluzji.

Wynagrodzenie (cena) za wykonane Usługi jest tak skalkulowana, że dostarczane żaluzje (towary) są wliczone w wartość świadczonej Usługi.

Odnosząc się do montażu, to jest to czynność wymagająca profesjonalnej wiedzy i umiejętności większej, niż się powszechnie przyjmuje. Wnioskodawca bierze udział w szkoleniach dotyczących produktów oraz montażu różnych przysłony, w tym żaluzji wewnętrznych, kilka razy w roku, żeby posiadać na ten temat pełną wiedzę. Montaż odróżnia usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę od czynności zakupu gotowych żaluzji np. w markecie budowlanym czy sklepie internetowym, które klienci musieliby montować samodzielnie. Jeśli klient decyduje się na nabycie całego kompleksowego świadczenia, to możliwość montażu oferowana przez Wnioskodawcę jest właśnie elementem kluczowym. Jest to czynność, której klient (z różnych względów - brak umiejętności, czasu, narzędzi, doświadczenia, obaw itp.) nie chce lub nie może wykonać samodzielnie. Innymi słowy - to w całej sekwencji czynności jakie składają się na usługę Wnioskodawcy montaż jest tym elementem, który przesądza o wyborze oferty Wnioskodawcy a nie zakupie gotowego produktu w sklepie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wykonane na wymiar do konkretnego pomieszczenia i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty żaluzji nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku np. żaluzji czy rolet w sklepach, gdzie nabywa się je wyłącznie w standardowych rozmiarach. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych żaluzji, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Świadczone na rzecz klientów czynności stanowią usługę kompleksową, w której dominujący charakter ma usługa montażu. Świadczona usługa stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT i podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

USŁUGA KOMPLEKSOWA

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (punkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazując, że "wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)". Rzecznik Generalna zauważyła także, że "jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. W ramach transakcji wydawane są klientom Wnioskodawcy towary - żaluzje, ale to nie one mają charakter przesądzający o kwalifikacji świadczenia na gruncie Ustawy VAT. Kluczowa jest bowiem usługa montażu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego to właśnie ta usługa stanowi clou świadczenia Wnioskodawcy. Jego klienci nie chcą czy nie mogą samodzielnie dokonać montażu żaluzji i w związku z tym korzystają z usługi Wnioskodawcy. Usługa ta bowiem wymaga specjalnych umiejętności, wiedzy technicznej i doświadczenia.

Wnioskodawca nie świadczy usługi montażu odrębnie, jako samodzielnej usługi (np. montaż żaluzji zakupionych przez potencjalnych klientów w supermarkecie). Montaż jakiego dokonuje Wnioskodawca jest elementem, ale najważniejszym, całego kompleksowego świadczenia.

Podobnie jak w przypadku zabudowy meblowej czy innych czynności złożonych, w których do czynienia mamy z elementami usługowymi i dostawą towarów, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru (żaluzja sama w sobie), ale i z montażem, który ma charakter decydujący i wiodący z punktu widzenia nabywcy. Pozostałe świadczenia (łącznie z elementem dostawy towarów) mają charakter dodatkowy.

Klient decydując się na współpracę w Wnioskodawcą robi to ze względu właśnie na ten fragment świadczenia jakim jest usługa montażu. Klient mógłby bowiem sam nabyć żaluzje (wg standardowych rozmiarów lub samodzielnie dokonanego pomiaru); w niektórych przypadkach razem z transportem/przesyłką do domu. Aby jednak nabyty towar spełniał swoją rolę, musi być zamontowany. Dlatego też montaż jest kluczowym elementem całego świadczenia.

Klientowi Wnioskodawcy w istocie nie chodzi o nabycie żaluzji jako takiej, ale o to aby dom uzyskał nową funkcjonalność. Tym bardziej, że żaluzja jest na konkretny wymiar, co czyni ją w praktyce niesprzedawalną. Zakup ma tylko sens w przypadku montażu przez wyspecjalizowany podmiot. Usługa jest tu nadrzędna.

Należy w tym miejscu wskazać, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 uznano, że:

„(`(...)`) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).".

Innymi słowy - elementem dominującym jest montaż żaluzji skutkujący ulepszeniem lub unowocześnieniem obiektu budowlanego, zaś wydanie towaru w postaci żaluzji wykonanych i dopasowanych do konkretnego pomieszczenia, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania Usługi, podobnie jak ma to miejsce w przypadku komponentów meblowych.

Usługa, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie jest, i nie powinna być, sztucznie dzielona na poszczególne elementy. Innymi słowy Wnioskodawca nie sprzedaje odrębnie np. usług doradztwa, a odrębnie usług montażu czy zwymiarowania. Owszem, może się zdarzyć, że przedmiotem czynności na rzecz klienta jest wyłącznie dostawa towaru (żaluzja) lub doradztwo i dostawa, ale nie są to przypadki, których dotyczy niniejszy wniosek. Wniosek dotyczy bowiem Usługi, która zaczyna się na etapie pomiaru i doradztwa a kończy na montażu żaluzji. I dopiero wtedy klient otrzymuje całość świadczenia. Może uznać Usługę za wykonaną.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenie będące przedmiotem usługi stanowi jedną, nierozerwalną całość. Jak bowiem wyżej wskazano, nabywcy zależy na tym, by w danym pomieszczeniu zamontowano żaluzje, które wybrał i które zostały dostosowane do wymiarów danego pomieszczenia oraz są zgodne kolorystycznie i rodzajowo z wyborem nabywcy. Nie zależy mu jedynie na dostawie towaru. Samo bowiem dostarczenie żaluzji bez montażu nie spełnia jego oczekiwań. Jest w praktyce świadczeniem bezwartościowym.

Uchwała ta dotyczyła tzw. zabudowy meblowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie w sprawie jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku.

KLASYFIKACJI USŁUGI

Stosownie do brzmienia art. 5a Ustawy VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a Ustawy VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

STAWKA VAT

W myśl art. 41 ust. 1 Ustawy VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia Tl sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. la Ustawy VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, llw brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 Ustawy VAT stawkę podatku VAT wynosząca 8% stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b Ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c Ustawy VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków gospodarstw rolnych (1271),

- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że usługa opisana we wniosku wykonywana będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110.

Usługa, jaką świadczy Wnioskodawca jest w jego ocenie usługą modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 lit. a) Ustawy VAT.

Pojęcie modernizacji nie zostało w Ustawie VAT zdefiniowane. Zgodnie z obowiązującą wykładnia prawa, wobec braku ustawowej definicji danego pojęcia, przy jego interpretacji należy posiłkować się w pierwszej kolejności znaczeniem tego pojęcia w języku powszechnym (tzw. wykładnia językowa). Termin ten oznacza: unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik języka polskiego, opracowanie E. Sobol, PWN, W-wa 1996, s. 456).

Jak wskazuje NSA w ww. uchwale I FPS 2/13 „modernizacja” to: unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W uchwale tej NSA wskazał także iż, dla oceny, czy charakter świadczonych usług odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia „modernizacja", istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Zatem, o tym, czy usługa montażu rolet jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 Ustawy VAT decyduje charakter czynności, które w danym stanie faktycznym należy ocenić. Modernizacja obiektu budowlanego zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją obiektu (budynku) jedną całość.

Montaż rolet jako ulepszenie/lub podniesienie standardu:

Zamontowane żaluzje w sposób istotny będą miały wpływ na zmianę funkcjonalności i użyteczności budynku. Jak wskazano w stanie faktycznym żaluzje będą nie tylko pomocne w regulacji doświetlenia pomieszczeń (przez regulację kąta padania światła). Ale przede wszystkim będą miały wpływ na panującą wewnątrz temperaturę przez co m.in. pozwolą zmniejszyć ilość energii potrzebnej do utrzymania niskiej temperatury w pomieszczeniu lub ograniczą nagrzewanie się pomieszczenia oraz ochronią elementy wyposażenia i konstrukcji budynku.

Powyższe oznacza, że wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne.

Jeśli bowiem używanie żaluzji w upalne dni pozwala zmniejszyć panującą wewnątrz temperaturę to z całą pewnością w takim pomieszczeniu panuje większy standard/komfort niż w pomieszczeniu w którym takich żaluzji nie ma lub w którym okno przysłonięte jest jedynie firanką.

W sytuacji, gdy montaż żaluzji pozwala zmniejszyć ilość energii jaką zużywa klimatyzacja do utrzymania chłodnej temperatury to zmianie ulegają parametry użytkowe budynku.

Trwałość:

W stanie faktycznym Wnioskodawca w sposób szczegółowy wskazał, że montaż żaluzji do ściany, sufitu czy nadproża okiennego następuje w sposób taki, że żaluzje stają się integralną częścią budynku i tworzą z nim całość techniczno - użytkową.

Montaż odbywa się poprzez ingerencję w strukturę budynku. Naruszana jest nie tylko wierzchnia warstwa tynku, ale i głębsze warstwy. Przy użyciu specjalnej wiertarki robiony jest w nich otwór. Tym samym ich jednolita struktura ulega naruszeniu. W otworze mocowane są kołki rozporowe charakteryzujące się dużą nośnością i wytrzymałością. Struktura i konstrukcja budynku jest wykorzystywana do montażu w sposób istotny.

Demontaż żaluzji powoduje, że konieczne jest wykonanie prac opisanych w stanie faktycznym. Konieczne jest uzupełnienie ubytków w konstrukcji budynku: należy używając odpowiednich mas szpachlowych uzupełnić otwory pozostałe po kołkach rozporowych oraz wyrównać ścianę/sufit/nadproże. W celu całkowitego naprawienia konstrukcji budynku należy miejsce gdzie były mocowania pomalować na taki sam kolor jak ściany, co najczęściej wiąże się z koniecznością pomalowania całego pomieszczenia, żeby odcień farby wszędzie był identyczny.

Prace te nie są zwykłym „wyniesieniem" czy wyrzuceniem elementu wyposażenia wnętrza jak np. zmiana wolnostojącego mebla (komody, regału, itp.). Demontaż żaluzji pozostawia trwały ślad w strukturze budynku. Owszem, budynek formalnie może być użytkowany, pozostawione w ścianach otwory nie wyłączają możliwości użytkowania pomieszczenia, ale mają wpływ na walory estetyczne. Ponadto nie mogą być wykorzystane do zamieszczenia na nich innych żaluzji. Jak bowiem wskazano, żaluzje są każdorazowo robione na wymiar, z czasem zmienia się technika montażu, zmieniają się miejsca, w których dana rynna montażowa otwory itp.

Ponadto należy wskazać, że demontowane rolety nie nadają się ponownego użytku, ponieważ ich parametry są dostosowane indywidualnie pod klienta i mają spersonalizowane wymiary.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, z dnia 6 grudnia 2022 r„ sygn. I SA/GI 835/22:

„Sąd akcentuje, że sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem.

Sąd nie podziela też stanowiska organu wyrażonego expressis verbis w wiążącej informacji stawkowej (str. 12), że "trwałe połączenie markiz z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku".

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, takie warunki do uznania, że analizowane czynności stanowią "modernizację" w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. nie wynikają ani z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., I FSK 846/16 "przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu" (analogicznie NSA w wyroku z 6 marca 2018 r., I FSK 793/16).

(`(...)`)

Należy podkreślić, że skarżący wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc sq zintegrowane z budynkiem. Co istotne, skarżący zaznaczył, że demontaż markiz spowoduje naruszenie elewacji budynku, jak i izolacji termicznej budynku. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonanie pod zamówienie, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ nie nadają się do ponownego użytku.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku, spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności "modernizacji". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ i o czym była już mowa, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. NSA w wyrokach z: 20 lutego 2018 r., I FSK846/16; 6 marca 2018 r., I FSK 846/16)."

Podobne stanowisko (także powołując się na uchwałę NSA I FPS 2/13) zaprezentował WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20:

„Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku/lokalu, gdyż jako wyposażenie budynku/lokalu może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu.

Należy podkreślić, że Skarżący w złożonym wniosku wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, a więc są zintegrowane z budynkiem. 1/1/ piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący wskazał że montaż markizy nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, polega na przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów itp. które należy przymocować do budynku. 1/1/ tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Co istotne dalej Skarżący wskazał, że nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze, wskutek demontażu zostanie naruszona elewacja budynku oraz osłona termiczna. Demontaż zaś instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. Nadto wskazano że skutkiem usług Wnioskodawcy (czyli montażu markiz) jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów. Co bardzo istotne w opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegają na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. 1/1/ uzupełnieniu wniosku wskazano, że żaluzje przy wysokich temperaturach pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów.

Z powyższego opisu zdaniem Sądu wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19).".

Mając na uwadze przedstawiony opis demontażu nie można też pominąć stanowiska WSA w Krakowie zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 203/17.

Sąd wskazał w nim, że :

„Jeżeli elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu, a w przypadku demontażu należy odkuć elementy, co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów, a następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in, ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie, to zabudowa korzysta z 8% stawki VAT."

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku montażu żaluzji i późniejszego ich demontażu taka właśnie sytuacja ma miejsce. Konieczna jest naprawa ściany w zakresie wskazanym w ww. wyroku.

PODSUMOWANIE:

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w pełni znajdują zastosowanie kryteria wskazane przez NSA, zawarte w uzasadnieniu powołanej uchwały I FPS 2/13. NSA jako wymóg uznania danej czynności za "modernizację" wskazał:

1) "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)".

2) "W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostanę wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie".

3) "Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszę standard takiego obiektu"

4) "Dlatego też należy uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczę się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części."

W uchwale innych wymogów dla przyjęcia "modernizacji" obiektu nie zamieszczono.

Ad 1) Na gruncie tej sprawy, jest oczywiste, że montaż żaluzji następuje z wykorzystaniem ścian budynku, a więc jego elementów konstrukcyjnych.

Ad 2) Dochodzi do trwałego połączenia żaluzji z budynkiem; montaż komponentów żaluzji wykorzystuje w sposób istotny elementy konstrukcyjne budynku (jego ścianę), bo bez tego wykorzystania i znacznego stopnia ingerencji w strukturę ściany (w stopniu nie mniejszym niż w przypadku zabudowy mebli), montaż żaluzji nie byłby możliwy (bezpieczny i poprawny pod względem technicznym).

Ad 3) W tej sprawie, żaluzje po ich zintegrowaniu ze ścianą budynku, podnoszą standard budynku w sposób nie mniejszy, aniżeli montaż zabudowy meblarskiej, ponieważ budynek uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim, żaluzje pełnią funkcje ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, obiekt jest unowocześniony oraz usprawniony, a także zwiększeniu ulega wartość budynku.

Ad 4)W analizowanym przypadku, należy więc uznać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym montażu żaluzji do ściany budynku, mieszczą się w pojęciu modernizacji budynku.

W obrocie prawnym istnieją wyroki potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym montaż żaluzji w domach jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110, mogą być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%.

Są to przykładowo wyroki:

a) WSA w Gliwicach wyrok z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. III SA/GI 297/14

„Montaż żaluzji wewnętrznych po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnosi standard takiego obiektu. Dlatego też czynności te mieszczę się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części i ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka podatku."

b) WSA w Poznaniu wyrok z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Po 160/17

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie istotny jest charakter robót montażowych, z zaakcentowaniem trwałości połączenia z budynkiem oraz ich konsekwencji w postaci uzyskania przez obiekt określonych cech użytkowych, w tym zwiększenia jego wartości. Jeżeli z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że instalacja refleksoli wewnętrznych i markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu, wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

KLAUZULA IN DUBIO PRO TRIBIRATIO

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że świadczone przez niego usługa kompleksowa stanowi usługę modernizacji. Montowane żaluzje mają wpływ na zwiększenie standardu budynku, są montowane w sposób trwały, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku. Po zamontowaniu tworzą całość techniczno - użytkową, która ma wpływ na walory użytkowe i parametry techniczne budynku.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że gdyby tutejszy organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji miał wątpliwości, i np. zamierzał wskazywać, że montaż żaluzji wewnętrznych stanowi modernizację, zaś wewnętrznych nie (z czym Wnioskodawca się nie zgadza i co wyżej wyczerpująco argumentował) to należy zastosować klauzulę, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jak czytamy w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/GI 835/22:

„Prawidłowe rozumienie klauzuli in dubio pro tributario zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdzając, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Zarówno koncepcja interpretacyjna pojęcia "modernizacja" zawartego w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. - na której oparł się organ (powołując się na ww. orzeczenia sądów), jak i koncepcja interpretacyjna - którą przyjął orzekający w niniejszej sprawie Sąd (powołując się na alternatywną linię orzeczniczą sądów administracyjnych), bazują na językowym znaczeniu spornego pojęcia. Zatem, w ocenie Sądu orzekającego, nawet przyjmując, że równie uprawnioną jest przedstawiona przez organ wykładnia - zawężająca rozumienie pojęcia "modernizacja", należałoby zastosować alternatywną koncepcję interpretacyjną, korzystniejszą dla podatnika.

Na marginesie, kończąc ten subsydiarny watek argumentacji, Sąd orzekający wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK1986/20 stwierdził (cytat): "Sąd pierwszej instancji uwzględnił trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie (strony powołały się na sprzeczne stanowiska NSA dotyczące omawianego zagadnienia) i wybrał opcję korzystną dla podatnika. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika".

Odpowiedź na pytania wskazane w wezwaniu z dnia 25 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDSbl- 2.440.234.2023.1.IKR:

3) Wskazanie, z jakich konkretnie materiałów jest wykonywana żaluzja, będąca przedmiotem wniosku

Niniejszy wniosek dotyczy Usług związanych z żaluzjami wykonanymi (…).

4) wskazanie na jakim etapie budowy jest budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie - w trakcie budowy, czy też oddany do użytkowania (należy wskazać jeden etap).

Budynek jest oddany do użytkowania.

5) wskazanie, klasyfikacji budynku mieszkalnego, w którym będzie wykonywane ww. świadczenie zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.). Należy wskazać klasę PKOB jednego budynku - symbol PKOB czterocyfrowy.

6) W związku z powyższym należy jednoznacznie wskazać, czy przedmiotowe świadczenie kompleksowe będzie wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych:

a) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, czy

b) o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2

Klasyfikacja budynku mieszkalnego wg PKOB: Budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1100.

Będąca przedmiotem wniosku Usługa będzie wykonywana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 (nawet jeśli faktura za Usługę jest wystawiona na przedsiębiorcę - jednoosobową działalność gospodarczą, to Usługa jest wykonywana w tego rodzaju budynkach).

7) wskazać, jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość towarów) w odniesieniu do całości świadczenia

Jak wskazano wyżej, Usługa składa się z następujących czynności:

1. doradztwo,

2. wykonanie obmiaru,

3. wycena inwestycji,

4. dostawa towaru, (…)),

5. przygotowanie i zabezpieczenie miejsca do montażu,

6. montaż żaluzji,

wartość pkt 4 stanowi około (…) wartości usługi. (…) to pozostałe elementy, czyli pkt 1,2,3,5,6.

Przy czym Wnioskodawca zakłada, że pytanie to dotyczy „rozłożenia" poszczególnych elementów Usługi w cenie płaconej przez klienta.

(…)

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wartość poszczególnych elementów świadczenia nie powinna mieć wpływu na klasyfikację Usługi. Dla porównania w przypadku kompleksowych usług zabudowy kuchni czy usług mechanika samochodowego, w ramach których dostarczany jest także towar (np. szafki, oświetlenie czy części samochodowe) często wartość towaru jest istotnie większa od wartości elementów usługowych. Jednak to te elementy są decydujące dla klasyfikacji świadczenia.

8) czy wszystkie materiały niezbędne do realizacji przedmiotowego świadczenia są nabywane przez Wnioskodawcę? Czy część z nich jest przez Wnioskodawcę produkowana samodzielnie - jeśli tak, jakie? Czy Wnioskodawca dokonuje jakichś modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji świadczenia? (jeśli tak, należy wskazać jakich).

We wniosku wskazano:

(`(...)`) zamówienie i zakup żaluzji od firm zewnętrznych (`(...)`).

Proszę również wskazać sposób składania zamówienia u producenta, wraz z wyszczególnieniem jakie elementy podlegają zamówieniu?

Wnioskodawca nabywa żaluzje. Ponadto nabywa także materiały montażowe (pianki, kotwy chemiczne, kleje, kołki rozporowe).

Pozostałe elementy, tj.

- doradztwo,

- wykonanie obmiaru,

- wycena inwestycji,

- przygotowanie i zabezpieczenie miejsca do montażu,

- montaż żaluzji

wykonywane są przez Wnioskodawcę.

Sytuacje dotyczące modyfikowania przez niego żaluzji (np. przycinanie, dokręcanie drobnych elementów, itp.) zdarzają się na tyle rzadko, że w ocenie Wnioskodawcy zdarzenia te nie mają znaczenia dla niniejszego wniosku.

Zamówienia na żaluzje u producenta są przez składane są dwutorowo:

- (…)

9) ile trwa montaż przedmiotowego towaru oraz ile trwa jego wcześniejsze przygotowanie przez Wnioskodawcę?

Standardowy montaż żaluzji z mechanizmem ręcznym w przypadku typowego okna pokojowego czy kuchennego trwa około godziny. W przypadku montażu w całym domu może to zając nawet kilka dni (jeśli okna są duże lub mają utrudniony dostęp).

Natomiast montaż żaluzji z napędem elektrycznym jest procesem bardziej długotrwałym. Wymaga często doprowadzenia przewodów, kłucia w tynku, połączenia do instalacji a następnie doprowadzenia ściany do punktu wyjścia (gipsowanie, szpachlowanie). Tutaj montaż jednej żaluzji zajmuje około kilku godzin.

10) czy Wnioskodawca udziela gwarancji w zakresie realizacji świadczenia? Jeśli tak co ona obejmuje?

Wnioskodawca (…)

- wymianę wadliwej żaluzji

- poprawy w montażu

11) przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem) dokumentów (np. ustalenia prowadzone drogą mailową, faktury zaliczkowe, itp.), z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia.

W odrębnych załącznikach przesłane są (…).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

- (…).

W piśmie z dnia 11 września 2023 r. (data wpływu 11września 2023 r.), Wnioskodawca dodatkowo wskazał:

W imieniu wnioskodawcy wyjaśniam, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy:

Usługi wykonywanej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110

Usługi, w ramach której przedmiotem montażu są:

- (…).

Poniżej przedkładam dodatkowo opis czynności wchodzących w Usługi (za wyjątkiem czynności samego montażu, która była już opisana):

Doradztwo

Czynność ta polega na omówieniu z klientem jego zapotrzebowania i rekomendowaniu klientowi określonego typu rozwiązania. Celem doradztwa jest dobranie z klientem rozwiązania najbardziej odpowiadającego oczekiwaniom klienta oraz możliwościom technicznym, jakie daje miejsce montażu. Doradztwo zaczyna się od obejrzenia miejsca montażu i ustalenia jakie rozwiązania są w ogóle możliwe do zastosowania. Następnie należy ustalić z klientem jakiego efektu oczekuje po zamontowaniu żaluzji (np. maksymalne zaciemnienie lub ochrona przed nagrzewaniem) oraz do czego mamy dopasować kolorystykę żaluzji (do podłogi, okien czy mebli w pomieszczeniu).

Pierwszy przykład:

(…)

Drugi przykład:

(…)

Trzeci przykład:

(…).

Wykonanie obmiaru

Czynność ta wymaga wizyty w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w którym wykonywana będzie Usługa.

Za pomocą miary zwijanej lub dalmierza laserowego robione są obmiary okna, wysokości pomieszczenia, odległości między ościeżami okna, odległości między parapetem a nadprożem okna, odległości łączenia okna od ościeży (żeby ustalić szerokości poszczególnych żaluzji w przypadku zestawów), odległości między górnym ościeżem okna a sufitem (wysokość nadproża). Dodatkowo należy z klientem ustalić lub samemu sprawdzić z jakiego materiału jest sufit, do którego będzie montowana żaluzja.

Te i inne dane potrzebne są do wyceny Usługi, w tym do zamówienia odpowiedniej żaluzji, zaplanowania montażu oraz dobrania odpowiedniej metody zamocowania żaluzji do sufitu (średnica i długość kołka, średnica i długość wkręta, ewentualnie kotwa chemiczna i pręt gwintowany lub wkręt do betonu).

W przypadku np. sufitów podwieszanych z płyt gipsowo-kartonowych należy ustalić odległość między płaszczyzną sufitu a stropem, żeby wiedzieć jak długie elementy mocowania zastosować. W takich bowiem przypadkach przeważnie należy żaluzje zamontować do stropu, a nie konstrukcji z płyt gipsowo-kartonowych.

Dostawa towaru, (…)

Zamówienie dokonywane jest pod konkretnie dokonany wymiar i zgodnie z życzeniami klientów (ustalenia poczynione na etapie doradztwa lub później np. drogą mailową) co do np. kolorów elementów żaluzji czy materiału, z którego robione są żaluzje. Poza wyborem koloru żaluzji klient ma do wyboru rodzaj oraz kolor drabinki żaluzji, kolor sznurków do podciągania żaluzji, kolor obciążników do sznurków, kolor oraz rodzaj maskownicy rynny górnej, kolor belki dolnej. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że(…)

Jak wskazano w uzupełnieniu z dnia 6 września 2023 r.,

Zamówienia na żaluzje u producenta mogą być składane dwojako:

- (…)

Po złożeniu zamówienia Wnioskodawca płaci za zamówione żaluzje.

Następnie po otrzymaniu zamówionych żaluzji są one montowane przez Wnioskodawcę w określonych pomieszczeniach (w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110).

Usługa nie ogranicza się do dostawy żaluzji w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Gdyby tak bowiem było, to wystraczającym byłoby dostarczenie przez Wnioskodawcę żaluzji do klienta, do określonego miejsca i na tym kończyłby się zakres jego obowiązków. Na potrzeby niniejszego wniosku dostawę żaluzji należy rozumieć, jako element Usługi. Owszem, Wnioskodawca przekazuje klientowi prawo do dysponowania żaluzjami (towarem) ale ma to miejsce dopiero poprzez ich montaż, czyli dostawa jest tutaj elementem Usługi. Samo „przekazanie” żaluzji „do dysponowania" klientowi oznaczałoby dla Wnioskodawcy niewywiązanie się z umowy. Jak bowiem wcześniej wskazywano dla klienta kluczowe znaczenie ma montaż żaluzji.

Przygotowanie i zabezpieczenie miejsca montażu

Przygotowanie miejsca montażu zaczyna się od uprzątnięcia mebli i innych elementów wystroju z najbliższej okolicy miejsca montażu, żeby ich nie zniszczyć czy pobrudzić.

Następnie zabezpieczana jest podłoga bezpośrednio pod miejscem montażu, żeby jej nie poniszczyć nóżkami drabiny, rusztowaniem lub butami. Jest to tym bardziej możliwe, że podczas wiercenia, z sufitu będzie się sypał pył, który następnie może porysować podłogę.

Następnie należy rozpakować żaluzje, żeby ustalić miejsce montażu uchwytów na suficie. Gdy wiadome są miejsce montażu, to należy taśmą papierową lub tynkarską zabezpieczyć miejsce wiercenia, żeby urządzenie do odsysania pyłu z wiercenia (nie odsysa 100% pyłu) nie porysowało i/lub pobrudziło sufitu dookoła wierconego otworu.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 27 września 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.234.2023.2.IKR tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 27 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na doradztwie, wykonaniu obmiaru, wycenie inwestycji, dostawie towaru, przygotowaniu i zabezpieczeniu miejsca montażu oraz montażu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Cena obejmuje całość świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Nabywcy usługi zależy na tym, żeby usługa była kompleksowa i nie rozdrobniona na kilka oddzielnych elementów, a czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, montaż ma charakter decydujący i wiodący z punktu widzenia nabywcy. Pozostałe elementy (łącznie z elementem dostawy towarów) mają charakter dodatkowy.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W związku z powyższym tj. doradztwo, wykonanie obmiaru, wycena inwestycji, dostawa towaru, przygotowanie i zabezpieczenie miejsca montażu oraz montaż będą stanowiły jedno świadczenie kompleksowe. Przy czym dominującym elementem jest usługa montażu, natomiast pozostałe elementy mają charakter pomocniczy. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – montaż żaluzji odbywa się poprzez wywiercenie otworów w konstrukcji budynku w celu zamontowania uchwytów rynny górnej żaluzji. Uchwyty rynny górnej mocowane są do konstrukcji budynku za pomocą kołków rozporowych oraz wkrętów, następnie wpina się rynnę górną w zamontowane uchwyty i je zamyka przekręcając dźwignię w uchwycie. Demontaż żaluzji skutkuje trwałym uszkodzeniem i pozostawieniem dziur w ścianie zarówno tynku, jak i także w ścianie właściwej.

W związku z tym należy stwierdzić, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa montażu (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, wskutek dokonanego montażu, żaluzje powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Żaluzje połączone z sufitem i ścianą nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją), lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, w którym są montowane. Czynności związane z montażem żaluzji są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku ( za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów dla uchwytów rynny górnej żaluzji i uszkodzenia w ten sposób struktury budynku.

Trzeba też zauważyć, że zamontowane żaluzje nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie żaluzji z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu żaluzji nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, w którym zostały zamontowane – ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż żaluzji, będzie się ograniczał do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie lub suficie. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że montaż żaluzji nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu, ani nawet jego części.

W wyniku montażu przedmiotowej konstrukcji nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż żaluzji wykonywany jest wewnątrz budynków, a ich zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych. Należy wskazać, że żaluzja wykonywana przez Wnioskodawcę nie zwiększa użyteczności i funkcjonalności budynku, ponieważ w żaden sposób nie wpływa na budynek.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie zart. 41 ust. 12 ustawy, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż żaluzji (…)– klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).