0111-KDSB1-2.440.17.2023.9.PP

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.31.2023.2.PS, uchylającą w całości decyzję z 2 maja 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.17.2023.3.PP i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 25 stycznia 2023 r.), uzupełnionego pismami z 7 marca 2023 r. (data wpływu 7 marca 2023 r.) oraz z 7 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą (…).

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony 7 marca 2023 r. oraz 13 marca 2023 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych (dalej: Budynek A i Budynek B lub łącznie Budynki mieszkalne) wraz z gruntem (dalej: Grunt) oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą (dalej: Infrastruktura zewnętrzna, dalej łącznie jako: Inwestycja).

1. Budynki mieszkalne

Budynek A - ilość kondygnacji naziemnych: (…), ilość kondygnacji podziemnych: 1

Budynek B - ilość kondygnacji naziemnych: (…), ilość kondygnacji podziemnych: 1

Budynki posiadają wspólną halę garażową na poziomie -1. na którym znajdują się również komórki lokatorskie. W każdym z budynków znajdować będą się lokale mieszkalne oraz lokale usługowe.

Zestawienie poszczególnych powierzchni budynku:

Budynek A:

Lokale mieszkalne: (…) m2

Lokale usługowe: (…) m2

Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach): (…) m2

Pomieszczenia techniczne i gospodarcze, rowerownie: (…) m2

Budynek B:

Lokale mieszkalne: (…) m2

Lokale usługowe: (…) m2

Powierzchnia ruchu (klatki schodowe i komunikacja - nie znajdujące się w lokalach): (…) m2 Pomieszczenia techniczne i gospodarcze, rowerownie: (…) m2

Inne powierzchnie znajdujące się na poziomie -1:

Komórki lokatorskie: (…) m2

Wspólna Hala garażowa: (…) m2

2. Grunt

Budynek A zlokalizowany jest na działkach nr (…)

Budynek B zlokalizowany jest na działkach nr (…)

Działka nr (…) służy do celów komunikacyjnych, zatem znajduje się na niej m.in. droga dojazdowa.

3. Infrastruktura zewnętrzna

Infrastruktura zewnętrzna obejmuje następujące obiekty:

1) rampa zjazdowa do garażu,

2) mur oporowy,

3) wiata śmietnikowa,

4) drogi dojazdowe,

5) parking naziemny (utwardzony - ecokrata),

6) ciągi piesze (utwardzone),

7) oświetlenie zewnętrzne,

8) słupki ograniczające możliwość parkowania na terenach zielonych,

9) system automatycznego podlewania zieleni,

10) zewnętrzna instalacja kablowa - przyłącze,

11) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej - przyłącze,

12) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej,

13) zewnętrzna instalacja wodociągowa - przyłącze wody.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawia okoliczności transakcji sprzedaży, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla oceny sprzedaży jako świadczenia kompleksowego.

Sprzedaż dokonana będzie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie (…). Nabywca zainteresowany jest pozyskaniem nieruchomości, która spełniać będzie określone parametry oraz standardy dopasowane do potrzeb rynkowych potencjalnych najemców oraz prowadzonej przez siebie działalności.

Sprzedaż poprzedzona jest zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na podstawie, której Wnioskodawca zobowiązuje się do zaprojektowania i wybudowania Inwestycji, a następnie zawarcia umowy sprzedaży. W efekcie Spółka odpowiada za pozyskanie gruntu oraz budowę Budynków mieszkalnych (do stanu w standardzie wykończenia „pod klucz”) wraz z Infrastrukturą zewnętrzną.

Następnie zawarta zostaje przyrzeczona umowa sprzedaży. Dodatkowo w ramach zawartej umowy dokonana zostanie przez Wnioskodawcę sprzedaż wyposażenia Budynków mieszkalnych (np. wolnostojących mebli, sprzętu AGD; dalej jako „Wyposażenie”), które nie jest elementem Budynku mieszkalnego.

Budowa Inwestycji realizowana jest z przeznaczeniem sprzedaży do konkretnego nabywcy. Z tych względów Wnioskodawca ściśle współpracuje z przyszłym nabywcą w zakresie ustalenia parametrów Nieruchomości, celem dopasowania ich do potrzeb realizowanej przez daną spółkę działalności.

Każdorazowo budowa Infrastruktury zewnętrznej jest ściśle związana z budową samego Budynku mieszkalnego. Została zaprojektowana wraz z Budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę.

Sprzedaż dokonana zostanie poprzez zawarcie jednej umowy w formie aktu notarialnego. Nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Infrastruktury zewnętrznej czy też Gruntu, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Dodatkowo, na podstawie zawieranych umów sprzedawane będzie Wyposażenie w zakresie, którego powyższe ograniczenie nie ma miejsca - możliwe jest dokonanie jego odrębnej sprzedaży.

4. Dodatkowe uwagi

Wnioskodawca oczekuje dokonania klasyfikacji na potrzeby zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby dokonania czynności będącej dostawą.

Zdaniem Wnioskodawcy na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składa się opisana we wniosku sprzedaż Budynków mieszkalnych wraz z Gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną.

Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie w tym zakresie.

Wskazanie informacji o dodatkowej sprzedaży wyposażenia, które nie jest trwale związane z budynkiem miało na celu jedynie wskazanie wszystkich istotnych zdaniem Wnioskodawcy okoliczności transakcji. Wnioskodawca nie uznaje tej sprzedaży za element wskazanego powyżej kompleksowego świadczenia.

W odniesieniu do sprzedaży Budynków mieszkalnych oraz Infrastruktury zewnętrznej zdaniem Wnioskodawcy ich sprzedaż należy rozpatrywać jako element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa budynku mieszkalnego. Na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowana została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE wskazał, iż w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie i ocena ta powinna być dokonywana również z perspektywy nabywcy

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że specyfika usługi kompleksowej wskazuje, iż „z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego (Zamawiającego) nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak Wykonawca nie osiągnie wymaganego standardu usługi”(wyrok NSA z 17.04.2019 r., I FSK 494/17.).

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy wskazać należy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym od samego początku Inwestycja realizowana jest z przeznaczeniem jej sprzedaży spółce, która będzie wynajmować zlokalizowane w niej mieszkania i inne lokale. Z tych względów Budynki mieszkalne oraz Infrastruktura zewnętrzna są razem projektowane i ujęte w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego, wymaganego do uzyskania pozwolenia na budowę lub konieczność wybudowania niektórych z jej elementów wynika w trakcie procesu budowy. Natomiast spółka będąca nabywcą Inwestycji zainteresowana jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. Budynków mieszkalnych wraz z Gruntem oraz Infrastrukturą zewnętrzną, niezbędnych do prowadzenia zamierzonej działalności. Należy podkreślić, iż ma to charakter obiektywny, gdyż nabycie samego Budynków mieszkalnych bez możliwości korzystania z infrastruktury zewnętrznej, czyli, np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie Infrastruktury zewnętrznej jest konsekwencją zakupu Budynków mieszkalnych dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Z tych względów należy również wskazać, iż istotą dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż Budynków mieszkalnych, zatem należy uznać ją za główne świadczenie, które determinować będzie zasady opodatkowania całej transakcji sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do budynków składających się na Inwestycję (Budynków mieszkalnych), zdaniem Wnioskodawcy, choć zostały one odrębnie wymienione w pozwoleniu na budowę (budynek A i Budynek B) to należy wziąć pod uwagę okoliczności, wskazujące, iż należy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktować jako jeden obiekt:

a) budowa obu budynków realizowana jest w ramach jednego projektu (jednego pozwolenia na budowę) z przeznaczeniem dla jednego nabywcy, który zainteresowany jest nabyciem całości Inwestycji. W efekcie nabywca nie jest zainteresowany odrębnym nabyciem dwóch niezależnych obiektów, ale kompleksu o określonych parametrach, tj. określonej powierzchni mieszkalnej oraz powierzchni usługowej,

b) oba budynki mają charakter budynków mieszkalnych (w obu przeważa powierzchnia przeznaczona dla celów mieszkaniowych),

c) oba budynki mają wspólną halę garażową tym samym połączone są ze sobą i skomunikowane na poziomie -1.

W efekcie, ze względu, iż łączna powierzchnia użytkowa obu budynków w przeważającej części (ponad połowa) przeznaczona jest na cele mieszkalne (przede wszystkim stanowi powierzchnię lokali mieszkalnych) należy Budynki mieszkalne jako całość - świadczenie kompleksowe zakwalifikować na gruncie PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży Budynków mieszkalnych czy też Infrastruktury zewnętrznej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi. Potwierdza to zatem ścisły związek sprzedaży wszystkich obiektów i fakt, iż traktowanie sprzedaży infrastruktury zewnętrznej lub budynków jako odrębnej transakcji miałoby sztuczny charakter.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 lipca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.300.2020.2.MWJ): „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy budynku mieszkalnego wraz gruntem, dostawą infrastruktury towarzyszącej oraz stanowiskami postojowymi i pomieszczeniami zewnętrznymi wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić oddzielny przedmiot sprzedaży.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja z dnia 12 listopada 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.564.2020.2.SM), oraz interpretacja z dnia 12 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.209.2020.2.WH).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, iż sprzedaż Inwestycji, w części dotyczącej Budynków mieszkalnych i Infrastruktury zewnętrznej będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynku mieszkalnego.

W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży będą również grunty, na których znajduję się Budynki mieszkalne wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym się one znajdują, a zatem gruntów zabudowanych, sprzedaż tą traktuje się jako jedną transakcję. Tym samym sprzedaż Inwestycji w części dotyczącej gruntu będzie stanowić element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynków mieszkalnych.

Powyższy wniosek powinien dotyczyć również działki nr (…). Pomimo, iż nie znajdują się na niej budynki to należy uznać, iż jest ona nierozerwalnie związana z pozostałą częścią Inwestycji, a w szczególności Budynków mieszkalnych. Wynika to z faktu, iż działka ta pełni funkcje komunikacyjne dla Budynków mieszkalnych - znajduje się na niej droga dojazdowa - obiekt ściśle związany z Budynkami mieszkalnymi i trwale związany z przedmiotową działką. Zatem na potrzeby zastosowania art. 29 ust. 8 należy uznać, iż z gruntem tym związane są Budynki mieszkalne, poprzez ich funkcjonalny związek jak również droga dojazdowa stanowiąca element dostawy Budynków mieszkalnych. W efekcie należy uznać, iż w zakresie sprzedaży działki nr (…) również stanowi ona element złożonego (kompleksowego) świadczenia jakim jest dostawa Budynków mieszkalnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał następujące informacje poufne:

(…).

Do wniosku Wnioskodawca załączył (…).

W piśmie z dnia 7 marca 2023 r. (data wpływu 7 marca 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 21 lutego 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.17.2023.1.LSP Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca nie neguje faktu, iż planowana transakcja obejmować będzie sprzedaż dwóch budynków, natomiast zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe odrębne rozpatrywanie ich sprzedaży. Wynika to z faktu, iż budynki te posiadają wspólną część jaką jest poziom -1. Połączenie wynikające z posiadania wspólnej części nie polega jedynie na możliwości przemieszczenia się pomiędzy obydwoma budynkami, ale na tym, iż poziom -1 obejmuje wspólna halę garażową dla obu budynków przez co nie ma możliwości ustalenia, która część poziomu -1 stanowi element danego budynku, czy też ustalenia granicy pomiędzy tymi budynkami. W efekcie m. in. nie jest możliwe wskazanie powierzchni poziomu -1 w podziale na poszczególne budynki. Okoliczności te potwierdzają nierozerwalny związek obu budynków, który powoduje, iż należy je zawsze oceniać łącznie jako jedną całość. Dlatego na potrzeby złożonego Wniosku należy przyjąć, iż ich sprzedaż stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie będzie podzielać powyższego stanowiska, Wnioskodawca (z ostrożności, w celu uzyskania rozstrzygnięcia w jakimkolwiek zakresie w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży nieruchomości) wnioskuje o dokonanie oceny części określonej w projekcie jako budynek B, przy czym z obiektywnych względów Wnioskodawca nie może podać jego całkowitej powierzchni gdyż zalicza się do niej również wspólny poziom -1.

Zdaniem Wnioskodawcy na złożone (kompleksowe) świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa budynków (ewentualnie budynku B - w związku z wyjaśnieniami przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1) wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną.

W związku ze zmianą liczby elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku (zmiana liczby elementów infrastruktury zewnętrznej), oraz uwzględniając objęcie wnioskiem dwóch budynków, liczba elementów w poz. 53 winna wynosić 30, (…). (…).

Sposób wykończenia budynku obejmuje:

a) wykończenie ścian, podłóg oraz sufitów poprzez następujące czynności: szpachlowanie ścian, gruntowanie i malowanie i sufitów, ułożenie płytek w łazienkach i kuchniach, montaż paneli podłogowych w innych pomieszczeniach, montaż plis,

b) wyposażenie łazienek w armaturę sanitarną (prysznice, wanny, umywalki z bateriami, miski ustępowe),

c) montaż drzwi wewnętrznych,

d) montaż zabudowy meblowej trwale związanej z budynkiem (zabudowa kuchenna, szafy wnękowe).

Natomiast w ramach odrębnej dostawy (nieobjętej niniejszym wnioskiem; wskazanie jej ma charakter poglądowy) Wnioskodawca dokona sprzedaży wolnostojących mebli i wyposażenia m.in. takiego jak lodówka, pralka, płyta grzewcza, okap kuchenny, opraw oświetleniowych.

Lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących przedmiotem niniejszego wniosku przeznaczone są do stałego zamieszkania.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż różnice pomiędzy powierzchniami wskazanymi we wniosku, a wynikającymi z dokumentacji projektowej wynikają z faktu, iż we wniosku przedstawiono powierzchnie wynikające z pomiarów geodezyjnych (inwentaryzacji powykonawczej) dokonanych po wzniesieniu budynków, które mogą się różnić od powierzchni projektowanych.

Z wytycznych zawartych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wynika m.in., iż:

„Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.”

W oparciu o powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy łączna powierzchnia użytkowa nie powinna uwzględniać „Powierzchni ruchu”.

Ze względu na fakt wspólnego poziomu -1 Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazał, iż nie jest możliwe określenie granicy pomiędzy budynkami, a w efekcie określenie jaka część powierzchni należy do Budynku A oraz Budynku B. W związku z czym Wnioskodawca uważa, iż możliwe jest jedynie przypisanie powierzchni poziomu -1 w oparciu o proporcje względem siebie pozostałych części obu budynków (z wyłączeniem powierzchni ruchu):

Powierzchni Budynku A: (…) m2

Powierzchnia Budynku B: (…) m2

Suma ww. powierzchni: (…) m2

Udział procentowy powierzchni Budynku A: (…)%

Udział procentowy powierzchni Budynku B: (…)%

Suma powierzchni poziomu -1: (…) m2

Przypisanie proporcjonalne do powierzchni Budynku A: (…) m2

Przypisanie proporcjonalne do powierzchni Budynku B: (…) m2

Suma powierzchni Budynku A z uwzględnieniem przypisanej powierzchni poziomu -1: (…) m2

Suma powierzchni Budynku B z uwzględnieniem przypisanej powierzchni poziomu -1: (…) m2

Wyjaśnienia w zakresie wykorzystania powierzchni na określone cele – Budynek A

Udział procentowy powierzchni danego rodzaju w sumie powierzchni:

a) lokale mieszkalne stanowią 68,22% powierzchni,

b) lokale usługowe stanowią 9,75% powierzchni,

c) pozostałe części wspólne stanowią: 22,03% powierzchni.

Zdaniem Wnioskodawcy przypisanie części wspólnej do powierzchni „mieszkalnej” i „usługowej” może zostać dokonane w oparciu o proporcje powierzchni lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych do łącznej powierzchni lokali. Lokale mieszkalne stanowią 87,50% sumy tej powierzchni, natomiast lokale usługowe stanowią 12,50% sumy tej powierzchni.

Przypisując pozostałe powierzchnie do części „mieszkalnej” i „usługowej”, łączna powierzchnia (uwzględniająca powierzchnie lokali danego rodzaju oraz „przypisaną” pozostałą powierzchnię:

a) mieszkalna wynosi: (…) m2 co stanowi 87,50% sumy powierzchni,

b) usługowa wynosi: (…) m2 co stanowi 12,50% sumy powierzchni.

Wyjaśnienia w zakresie wykorzystania powierzchni na określone cele – Budynek B

Udział procentowy powierzchni danego rodzaju w sumie powierzchni:

a) lokale mieszkalne stanowią 78,30% powierzchni,

b) lokale usługowe stanowią 0,23% powierzchni,

c) pozostałe części wspólne stanowią: 21,48% powierzchni.

Zdaniem Wnioskodawcy przypisanie części wspólnej do powierzchni „mieszkalnej” i „usługowej” może zostać dokonane w oparciu o proporcje powierzchni lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych do łącznej powierzchni lokali. Lokale mieszkalne stanowią 99,71% sumy tej powierzchni, natomiast lokale usługowe stanowią 0,29% sumy tej powierzchni.

Przypisując pozostałe powierzchnie do części „mieszkalnej” i „usługowej”, łączna powierzchnia (uwzględniająca powierzchnie lokali danego rodzaju oraz „przypisaną” pozostałą powierzchnię:

a) mieszkalna wynosi: (…) m2 co stanowi 99,71% sumy powierzchni,

b) usługowa wynosi: (…) m2 co stanowi 0,29% sumy powierzchni.

Końcowo Wnioskodawca w zakresie dokumentacji projektowej Budynku B i znajdującego się w nim lokalu użytkowego wskazuje, iż (…) omyłkowo określono pomieszczenie jako „Wózkownia”, zamiast „Sala sprzedaży”, która miała dotyczyć lokalu użytkowego. Natomiast (…) wejście do tego lokalu oznaczone jest (…).

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres wykonywanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, iż inwestycja realizowana jest jako całość, a następnie sprzedawana w całości jednemu nabywcy. Ponadto z punktu widzenia nabywcy istotne jest nabycie całej inwestycji, a nie poszczególnych jej elementów, gdyż tylko nabycie całości daje możliwość właściwego korzystania z nieruchomości oraz prowadzenia działalności w zakresie (…). Dodatkowo na powiązanie wszystkich elementów wskazuje fakt, iż gdyby nie budowa budynków nie zostałaby również wybudowana infrastruktura dodatkowa, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym transakcji jest dostawa budynków. Wynika to z faktu, iż celem transakcji jest dostarczenie nabywcy budynków z przeznaczeniem na wynajem lokali w nim znajdujących się. Nabywcy nie interesuje nabycie samego gruntu czy też infrastruktury, która ma pomocniczy charakter, m. in ze względu na to, iż służy prawidłowemu czy też komfortowemu korzystaniu z budynków. O pomocniczym charakterze infrastruktury zewnętrznej decyduje również fakt, iż gdyby nie budowa budynku to ona również nie zostałaby wybudowana, zatem jej istnienie warunkowane jest istnieniem budynków.

Wszystkie elementy będące przedmiotem sprzedaży objęte są jedną księgą wieczystą o numerze (…), z wyjątkiem działki nr (…), na której jest droga dojazdowa (część elementu infrastruktury zewnętrznej), które są objęte księgą wieczystą nr (…).

Wnioskodawca przedstawia poniżej skorygowaną listę elementów infrastruktury zewnętrznej:

1) rampa zjazdowa do garażu,

2) wiata śmietnikowa,

3) drogi dojazdowe,

4) parking naziemny (utwardzony i ecokrata),

5) ciągi piesze (utwardzone),

6) oświetlenie zewnętrzne,

7) system automatycznego podlewania zieleni,

8) zewnętrzna instalacja kablowa-przyłącze,

9) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej-przyłącze,

10) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią,

11) zewnętrzna instalacja wodociągowa,

12) wyrzutnia wentylacji garażu z żaluzjami – oznaczona w projekcie jako czerpnia/wyrzutnia wentylacji,

13) ławki,

14) stojaki na rowery,

15) śmietniki,

16) ładowarka samochodów elektrycznych,

17) plac zabaw, na który składają się następujące elementy: zestaw zabawowy ze zjeżdżalnią, urządzenie rekreacyjne (…), huśtawka, tablica z regulaminem, ławki, ogrodzenie, oraz nawierzchnia gumowa.

Wnioskodawca wskazał, czy elementy infrastruktury zewnętrznej stanowią obiekty budowlane, obiekty małej architektury, budowle czy urządzenia budowlane:

1) rampa zjazdowa do garażu – element budynku,

2) wiata śmietnikowa – obiekt małej architektury,

3) drogi dojazdowe – budowla,

4) parking naziemny (utwardzony i ecokrata) – urządzenie budowlane,

5) ciągi piesze (utwardzone) – budowla,

6) oświetlenie zewnętrzne – urządzenie budowlane,

7) system automatycznego podlewania zieleni – urządzenie budowlane,

8) zewnętrzna instalacja kablowa-przyłącze – urządzenie budowlane,

9) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej-przyłącze – urządzenie budowlane,

10) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią – urządzenie budowlane,

11) zewnętrzna instalacja wodociągowa – urządzenie budowlane,

12) wyrzutnia wentylacji garażu z żaluzjami – urządzenie budowlane,

13) ławki – obiekt małej architektury,

14) stojaki na rowery – obiekt małej architektury,

15) śmietniki – obiekt małej architektury,

16) ładowarka samochodów elektrycznych – urządzenie budowlane,

17) plac zabaw, na który składają się następujące elementy: zestaw zabawowy ze zjeżdżalnią, urządzenie rekreacyjne (…), huśtawka, tablica z regulaminem, ławki, ogrodzenie, oraz nawierzchnia gumowa – wszystkie elementy: obiekty małej architektury.

Wnioskodawca wskazał cel poszczególnych elementów infrastruktury zewnętrznej:

1) rampa zjazdowa do garażu - zapewnia możliwość wjazdu i wyjazdu z hali garażowej,

2) wiata śmietnikowa - umożliwia tymczasowe składowanie odpadów poza budynkiem i ich odbiór przez odpowiednie służby,

3) drogi dojazdowe - służą komunikacji budynku z otoczeniem, umożliwiają dojazd służb ratunkowych PSP,

4) parking naziemny (utwardzony i ecokrata) - miejsce do parkowania dla osób korzystających z budynku (np. lokatorów lokali mieszkalnych), dwa miejsca parkingowe będą służyły również jako miejsca ładowania samochodów elektrycznych,

5) ciągi piesze (utwardzone) - służą komunikacji budynku z otoczeniem,

6) oświetlenie zewnętrzne - służy bezpiecznej komunikacji budynku z otoczeniem – zapewnia możliwość korzystania z ciągów pieszych, drogi dojazdowej oraz parkingu naziemnego w porze nocnej,

7) system automatycznego podlewania zieleni - usprawnia czynności z zakresu konserwacji zieleni terenów przynależnych do budynku,

8) zewnętrzna instalacja kablowa-przyłącze - służy zaopatrzeniu budynku w elektryczność,

9) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej-przyłącze - zapewnia ochronę budynku i ciągów komunikacyjnych przed wodami opadowymi,

10) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią - służy odprowadzeniu nieczystości z budynku,

11) zewnętrzna instalacja wodociągowa - służy zaopatrzeniu budynku w wodę,

12) wyrzutnia wentylacji garażu z żaluzjami - zapewnia możliwość wentylacji hali garażowej, co jest konieczne ze względu na występujące tam zanieczyszczenia (spaliny),

13) ławki – zapewniają możliwość spędzenia czasu na świeżym powietrzu osobom korzystającym z budynku (np. lokatorom lokali mieszkalnych),

14) stojaki na rowery - zapewniają miejsce do przechowywania rowerów osobom korzystającym z budynku,

15) śmietniki – przeciwdziałają zaśmiecaniu terenów przynależnych do budynku,

16) ładowarka samochodów elektrycznych – zapewnia możliwość ładowania samochodów elektrycznych,

17) plac zabaw, na który składają się następujące elementy: zestaw zabawowy ze zjeżdżalnią, urządzenie rekreacyjne (…), huśtawka, tablica z regulaminem, ławki, ogrodzenie, oraz nawierzchnia gumowa – miejsce do rekreacji i rozrywki dla dzieci – zapewniają lokatorom budynku możliwość spędzania czasu (rekreacji i rozrywki) na świeżym powietrzu.

Ze względu, iż każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej jest elementem inwestycji i nie ma możliwości ich odrębnej sprzedaży, Wnioskodawca potwierdza powyższe w odniesieniu do wszystkich elementów infrastruktury.

Wnioskodawca wskazał, jaki funkcjonalny związek z budynkiem ma każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej:

1) rampa zjazdowa do garażu - zapewnia możliwość wjazdu i wyjazdu z hali garażowej,

2) wiata śmietnikowa - umożliwia tymczasowe składowanie odpadów poza budynkiem (nie muszą być cały czas składowane w lokalach) i ich odbiór przez odpowiednie służby,

3) drogi dojazdowe - służą komunikacji budynku z otoczeniem, umożliwiają dojazd służb ratunkowych PSP,

4) parking naziemny (utwardzony i ecokrata) - miejsce do parkowania dla osób korzystających z budynku (np. lokatorów lokali mieszkalnych), dwa miejsca parkingowe będą służyły również jako miejsca ładowania samochodów elektrycznych, jego brak utrudniłby dojazd do budynku osobom korzystającym z lokali,

5) ciągi piesze (utwardzone) - służą komunikacji budynku z otoczeniem,

6) oświetlenie zewnętrzne - służy bezpiecznej komunikacji budynku z otoczeniem – zapewnia możliwość korzystania z ciągów pieszych, drogi dojazdowej oraz parkingu naziemnego w porze nocnej,

7) system automatycznego podlewania zieleni - usprawnia czynności z zakresu konserwacji zieleni terenów przynależnych do budynku, dzięki czemu nie ma konieczności każdorazowego podłączania się do punktu wodnego znajdującego się w budynku,

8) zewnętrzna instalacja kablowa-przyłącze - służy zaopatrzeniu budynku w elektryczność,

9) zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej-przyłącze - zapewnia ochronę budynku i ciągów komunikacyjnych przed wodami opadowymi,

10) zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią - służy odprowadzeniu nieczystości z budynku,

11) zewnętrzna instalacja wodociągowa - służy zaopatrzeniu budynku w wodę,

12) wyrzutnia wentylacji garażu z żaluzjami - zapewnia możliwość wentylacji hali garażowej, co jest konieczne ze względu na występujące tam zanieczyszczenia (spaliny),

13) ławki – zapewniają możliwość spędzenia czasu na świeżym powietrzu osobom korzystającym z budynku (np. lokatorom lokali mieszkalnych),

14) stojaki na rowery - zapewniają miejsce do przechowywania rowerów osobom korzystającym z budynku, w efekcie czego np. nie muszą wnosić rowerów do budynku, co groziłoby uszkodzeniami lub zabrudzeniem,

15) śmietniki – przeciwdziałają zaśmiecaniu terenów przynależnych do budynku,

16) ładowarka samochodów elektrycznych – zapewnia możliwość ładowania samochodów elektrycznych lokatorom lokali znajdujących się w budynku, bez konieczności podłączania się do punktu elektrycznego w budynku,

17) plac zabaw, na który składają się następujące elementy: zestaw zabawowy ze zjeżdżalnią, urządzenie rekreacyjne (…), huśtawka, tablica z regulaminem, ławki, ogrodzenie, oraz nawierzchnia gumowa – zapewniają lokatorom budynku możliwość spędzania czasu (rekreacji i rozrywki) na świeżym powietrzu w bliskiej lokalizacji w efekcie czego budynek jest dla nich bardziej atrakcyjny.

Umowa sprzedaży określa jedną łączną kwotę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości zatem wynagrodzenie zostanie łącznie skalkulowane dla całości przedmiotu sprzedaży w oparciu o koszty realizacji inwestycji powiększone o stosowny narzut (marzę). Dlatego też umowa zawiera zapisy dotyczące poszczególnych składników wynagrodzenia, które dzielić będą się na poszczególne elementy. Takie uszczegółowienie motywowane było również wewnętrznymi potrzebami nabywcy (np. w celu ustalenia wartości środków trwałych, dla celów podatku od nieruchomości).

Dodatkowo umowa wskazuje na wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyposażenia, która jednak zdaniem Wnioskodawcy będzie odrębną transakcją.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

W dniu 13 marca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. odpowiedź na wezwanie poprzez przesłanie (…).

Pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r. Wnioskodawcy wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 19 kwietnia. 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa**.**

W dniu 2 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, znak: 0111-KDSB1-2.440.17.2023.3.PP o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, w zakresie złożonego wniosku.

W dniu 26 maja 2023 r. Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.31.2023.2.PS uchylił w całości zaskarżoną decyzję o odmowie wydania WIS z dnia 2 maja 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.17.2023.3.PP i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie dokonano oceny charakteru opisanego przez Wnioskodawcę świadczenia, nie wyjaśniono czy stanowi ono świadczenie złożone, w konsekwencji zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia odnoszącego się do przedmiotu złożonego wniosku. Dokonując zatem ponownego rozpatrzenia sprawy, należy podjąć czynności mające na celu w szczególności analizę oraz ocenę żądania Wnioskodawcy, które wyrażone zostało we wniosku i jego uzupełnieniu.

Wskutek powyższego, wniosek złożony w dniu 25 stycznia 2023 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 27 września 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.17.2023.8.PP tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 1 pkt 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 42g dodaje się ust. 3 w brzmieniu: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r., do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem przepis art. 42g ust. 3 ustawy, ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na druku WIS-W w poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”. Natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał „20”. Ponadto w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 – „Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB)”. Dodatkowo w poz. 55 „Proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług))” – Wnioskodawca podał: „PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe (sprzedaż budynku mieszkalnego)”. Jednocześnie w dniu 16 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wniósł opłatę od przedmiotowego wniosku w wysokości (…) zł.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że (…) nie neguje faktu, iż planowana transakcja obejmować będzie sprzedaż dwóch budynków, natomiast zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe odrębne rozpatrywanie ich sprzedaży. (…) Okoliczności te potwierdzają nierozerwalny związek obu budynków, który powoduje, iż należy je zawsze oceniać łącznie jako jedną całość. Dlatego na potrzeby złożonego Wniosku należy przyjąć, iż ich sprzedaż stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie będzie podzielać powyższego stanowiska, Wnioskodawca (z ostrożności, w celu uzyskania rozstrzygnięcia w jakimkolwiek zakresie w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży nieruchomości) wnioskuje o dokonanie oceny części określonej w projekcie jako budynek B, przy czym z obiektywnych względów Wnioskodawca nie może podać jego całkowitej powierzchni gdyż zalicza się do niej również wspólny poziom -1.

Zdaniem Wnioskodawcy na złożone (kompleksowe) świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się dostawa budynków (ewentualnie budynku B - w związku z wyjaśnieniami przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1) wraz z gruntem oraz infrastrukturą zewnętrzną.

W związku ze zmianą liczby elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku (zmiana liczby elementów infrastruktury zewnętrznej), oraz uwzględniając objęcie wnioskiem dwóch budynków, liczba elementów w poz. 53 winna wynosić 30, (…). (…).

Z powyższego oraz opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wynika, że – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – oczekiwał on od tutejszego organu określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch budynków mieszkalnych (Budynek A i Budynek B) wraz z gruntem oraz znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Odnosząc powyższe konkluzje do przedmiotu wniosku wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiot wniosku obejmujący dwa budynki (A i B) wraz z gruntem i znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, mamy bowiem do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Analizując bowiem kwestię, czy przedmiotem wniosku WIS-W może być świadczenie złożone z kilku budynków, należy zwrócić uwagę na art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy i na zasady Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych.

W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.

Z zasad Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jednoznacznie wynika więc, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji jako samodzielna jednostka. Taka sama sytuacja zachodzi również w przypadku kompleksowych obiektów budowlanych – każdy budynek składający się na kompleks obiektów budowlanych będzie podlegał samodzielnemu przypisaniu do odpowiadającej mu klas ww. klasyfikacji.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji – przedmiotem WIS – nie może być świadczenie złożone z kilku budynków wraz z gruntem oraz infrastrukturą. Przedmiotem WIS w ramach jednego świadczenia kompleksowego może być jedynie jeden budynek wraz z gruntem i znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą związaną z budynkiem.

W przypadku sprzedaży kilku budynków wraz gruntem, na którym zostały posadowione, każdy budynek musi być oddzielnie przyporządkowany do właściwej klasy PKOB. W ramach jednej decyzji WIS nie jest możliwe zatem dokonanie klasyfikacji kilku budynków, nawet jeśli podlegają one łącznej sprzedaży.

Ww. sprzedaż kliku budynków wraz z gruntem i znajdującą się na gruncie infrastrukturą nie składa się na jedno świadczenie złożone, tym samym nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia kompleksowe, mogące występować niezależnie. Przyjęty przez Wnioskodawcę model sprzedaży nie determinuje bowiem jej elementów jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż możliwa byłaby odrębna sprzedaż poszczególnych budynków wraz z gruntem i infrastrukturą.

Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje sprzedaż dwóch budynków wraz z gruntem i znajdującą się na nim infrastrukturą, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).