0112-KDSL2-1.440.100.2022.14.SS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 maja 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.), 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) oraz 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.5.2023.4.KS, uchylającą w całości decyzję z dnia 24 stycznia 2023 r., znak 0112-KDSL2-1.440.100.2022.8.SS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnianie czasopism w formie elektronicznej na okres X dni (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy)

Opis usługi: usługa polega na udostępnianiu czasopism w formie elektronicznej na okres X dni za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy. W sklepie (…) klient ma możliwość wypożyczenia pojedynczego czasopisma. Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowych kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…). Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

Rozstrzygnięcie: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w poz. 17 pkt 1 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki – bez względu na PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 17 i 72 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2022 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono: pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) o wskazanie klasyfikacji, według której ma być zaklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie jej opisu; pismem z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) o dalsze doprecyzowanie usługi, listę udostępnianych publikacji i dostęp do części publikacji wymienionych na przesłanej liście; pismem z dnia 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.) o wskazanie, że przedmiotem wniosku jest udostępnienie w formie elektronicznej 5 konkretnych czasopism oraz dostęp do nich.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL2-1.440.100.2022.8.SS.

Wnioskodawca pismem z dnia 8 lutego 2023 r. (data wpływu 8 lutego 2023 r.) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.5.2023.4.KS uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 24 stycznia 2023 r., znak 0112-KDSL2-1.440.100.2022.8.SS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i stawki podatku od towarów i usług dla usługi udostępnienia 5 czasopism w formie elektronicznej na okres X dni (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis

Wnioskodawca udostępnia, za opłatą, czasopisma w wersji elektronicznej (dalej: „Publikacje”) przy wykorzystaniu platformy internetowej (…), pod adresem (…), (dalej: „Platforma”). Publikacje są udostępniane klientom indywidualnym i nie mają charakteru regionalnego. Udostępnienie polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych przez klienta Publikacji, na określony czas. Niniejszy wniosek dotyczy usługi udostępniania Publikacji na okres X dni. W celu skorzystania z Publikacji klient indywidualny rejestruje się na Platformie, gdzie zakłada indywidualne konto. Następnie, klient uiszcza stosowną opłatę, co skutkuje wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranej Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta jest możliwy po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektronicznego spełniającego określone wymogi (np. laptop, tablet, telefon). Treść Publikacji nie może zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient traci dostęp do Publikacji.

Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911.

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie wniosku – w ocenie Wnioskodawcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku udostępnianie czasopism (dalej: „Publikacje”) w formie elektronicznej stanowi podlegające opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług) świadczenie usług przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych.

Na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z poz. 17 załącznika nr 3 ustawy o VAT, jako kwalifikujące się do 8% stawki VAT zostały wymienione książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych.

Natomiast zgodnie z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawką objęte jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki (bez względu na klasyfikację PKWiU).

Należy podkreślić, że Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911.

W odniesieniu do pojęcia dostarczania drogą elektroniczną warto odwołać się do artykułu 1 pkt 3 Dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism zgodnie z którym w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany, załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie: „(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Opisana powyżej nowelizacja prawa wspólnotowego wprowadziła zmiany w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w definicję dostarczania drogą elektroniczną wpisuje się udostępnianie w formie wypożyczeń, np. w postaci dostępu do wybranej Publikacji na indywidualnym koncie klienta na Platformie Wnioskodawcy, na określony czas, co z kolei przemawia za uznaniem, że w przypadku usługi opisanej we wniosku mamy do czynienia z dostarczaniem drogą elektroniczną czasopism, o których mowa w poz. nr 72 załącznika nr 3 i w pozycji nr 17 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że ww. usługa stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej oraz nie składają się one w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 72 i poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Reasumując, usługa opisana we wniosku spełnia warunki do opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że usługa będąca przedmiotem wniosku powinna zostać zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1. wskazanie konkretnego symbolu CN czasopism, które będą przez Wnioskodawcę udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku,

2. wskazanie konkretnych czasopism, które będą dostępne dla klientów do wybrania w ramach konkretnego CN czasopism wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji czasopism,

Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

„Ad 1)

Publikacje, które są zamieszczane na Platformie Wnioskodawcy, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4902 Nomenklatury scalonej.

Ad 2)

Z uwagi na fakt, iż w zbiorze publikacji znajduje się kilkadziesiąt tysięcy pozycji, wskazanie wszystkich czasopism, które są dostępne dla klientów, poprzez przygotowanie listy zawierającej poszczególne tytuły pozycji wraz z autorami, nie zobrazuje w sposób czytelny, jakie pozycje znajdują się w zbiorach Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje przykładowe pozycje, jakie znajdują się jego zbiorach i które będą udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku:

(…).

W przypadku, gdyby Organ wymagał podania większej ilości czasopism (co jednak wydaje się nie mieć znaczenia dla celów rozpatrzenia wniosku), Wnioskodawca jest w stanie tę listę rozbudować”.

Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1. Wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania publikacji w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

2. Z jaką częstotliwością ukazują się poszczególne publikacje, które są udostępniane klientom indywidualnym oraz objęte umową zawartą na okres X dni? Należy wskazać w odniesieniu do każdej publikacji.

3. Czy każda publikacja objęta umową stanowi jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu?

4. Czy każde wydanie każdej publikacji objętej umową jest datowane (nawet poprzez wskazanie pory roku)?

5. Czy każde wydanie każdej publikacji objętej umową jest numerowane?

6. Wskazanie kompletnej listy publikacji, które są udostępniane dla klientów indywidualnych w ramach przedmiotowej usługi.

7. Czy publikacje posiadają wersję papierową? Jeżeli tak, to czy występują różnice pomiędzy publikacjami w wersji elektronicznej i papierowej?

8. Czy publikacje są ilustrowane, czy nie?

9. Czy publikacje zawierają materiały reklamowe?

10. Podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do e-publikacji będących przedmiotem wniosku.

11. Przesłanie umowy oraz regulaminu na podstawie której/którego udostępniane są publikacje w formie elektronicznej.

Wnioskodawca poinformował:

„Ad 1)

Wnioskodawca wskazuje, że w sklepie (…) klient ma możliwość wypożyczenia pojedynczego czasopisma. Przez określenie »wypożyczenie« należy w tym wypadku rozumieć sposób dostarczenia treści cyfrowych na podstawie Umowy o (…), co umożliwia Klientowi dostęp do treści cyfrowych w ramach konta użytkownika, w zakładce pod nazwą: »Twoje Konto«.

Rodzaje wypożyczeń określone są w Załączniku (`(...)`) do Regulaminu Sprzedaży (Regulamin znajduje się pod adresem: (…)).

Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowym kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Czasopisma, które można wypożyczyć posiadają na karcie produktu w polu »WYBIERZ RODZAJ DOSTĘPU« widoczną opcję: »Wypożycz. Dostęp online przez (…). Wybierz długość dostępu«.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku (…) znajdującym się pod adresem: (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…).

Regulamin konta użytkownika znajduje się pod adresem: (…);

Regulamin sprzedaży znajduje się pod adresem: (…).

Ad 2)

W bazie Wnioskodawcy jest pełen przekrój różnych czasopism od roczników, poprzez kwartalniki, miesięczniki. Baza Wnioskodawcy nie zawiera informacji o częstotliwości ukazywania się danego czasopisma, więc nie jesteśmy w stanie wskazać odniesienia do każdej publikacji. To wydawca decyduje kiedy udostępni w bazie Wnioskodawcy kolejny numer czasopisma i może to robić nieregularnie i inaczej niż terminarz ukazywania się wersji papierowej.

Ad 3)

Nie, to wydawca decyduje o tym które numery danego czasopisma przekazuje Wnioskodawcy do dystrybucji i dalszych wypożyczeń. Nie musi to być ciągła seria, nie ma wymogu aby tytuł był taki sam ani żeby wydawca robił to w regularnych odstępach czasu. Jest tutaj daleko posunięta dowolność dla wydawcy, który może przekazać wszystkie czasopisma z danej serii lub tylko wybrane, może to robić regularnie lub nie.

Ad 4)

Każda publikacja ma datę dodania do bazy elektronicznej – dzień, miesiąc i rok. Pory roku Wnioskodawca nie uwzględnia. Natomiast data dodania do bazy nie jest tożsama z datą wydania. Np. wydawca wydaje swoją publikację w kwietniu 2022, a nawiązuje z Wnioskodawcą współpracę dopiero w kwietniu 2023 i dopiero wtedy przekaże mu swoje publikacje (nowe i stare). W tej sytuacji wszystkie czasopisma będą mieć datę dodania kwiecień 2023.

Ad 5)

Nie, Wnioskodawca nie numeruje poszczególnych czasopism. Jeśli wydawca nie poda tej informacji w tytule, poszczególne numery nie będą numerowane.

Ad 6)

Wnioskodawca załącza plik excel o nazwie: „(…)” zawierający kompletną listę publikacji, z której klient wybiera daną publikację, która jest udostępniana w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest to lista obowiązująca na moment składania niniejszego pisma. Lista publikacji podlega ciągłym zmianom i może się różnić w zależności od momentu, w którym udzielany jest dostęp.

Ad 7)

Wnioskodawca wskazuje, iż większość oferowanych przez niego publikacji posiada swój odpowiednik w wersji papierowej, przy czym w zbiorach Wnioskodawcy występują także pozycje, które zostały wydane wyłącznie w formie elektronicznej. Należy jednak podkreślić, iż kwestia ta jest zależna od polityki wydawcy, na którą Wnioskodawca nie ma wpływu. W odniesieniu zaś do różnic pomiędzy wersjami papierowymi a elektronicznymi: niekiedy mogą występować drobne różnice między wersjami, choć nie jest to zasadą. Wersje elektroniczne publikacji mają inny ISBN, mogą mieć także dodatkowe informacje, które nie występują w wersji papierowej. Wnioskodawca nie ma jednak możliwości, aby każdorazowo sprawdzać ewentualne różnice między wersjami elektroniczną i papierową. Bez względu na formę publikacji, są one udostępniane wyłącznie w formie elektronicznej.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad. 8)

Publikacje mogą być ilustrowane, ale nie muszą – zależy to od wydawcy i specyfiki tematycznej danego tytułu.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad. 9)

Większość czasopism nie posiada dodatkowych materiałów reklamowych, często jednak w czasopiśmie znajdują się bloki reklamowe i one również są widoczne dla czytelników.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad. 10)

Wnioskodawca udostępnia konto, pozwalające na elektroniczny dostęp do wypożyczeń w (…). (pod adresem: (…)). Logowania można dokonać na wskazanej stronie (…) lub bezpośrednio w czytniku (…).

(…)

Wnioskodawca podkreśla także, że w ramach procedury o wydanie WIS, z przyczyn praktycznych dla Organu został przydzielony dostęp miesięczny (zamiast tygodniowego, jaki jest przydzielany użytkownikom – tak jak zostało wskazane w opisie usługi).

Ad. 11)

Regulaminy, na podstawie których udostępniane są publikacje, znajdują się pod adresami:

(…)

Dokonana przez tutejszy organ analiza przesłanych w ramach uzupełnienia informacji wykazała, że plik excel o nazwie: „(…)” zawiera (…) pozycji, a udostępnione przez Wnioskodawcę konto nie pozwala na zapoznanie się z wszystkimi pozycjami wymieniony na ww. liście. Dostęp do niektórych pozycji z listy ograniczony jest do przeglądania tylko okładki lub niewielkiej części zawartości publikacji. Ponadto, z zakładki „MOJE KONTO”/„HISTORIA ZAMÓWIEŃ” wynika, że tutejszemu organowi został udostępniony dostęp na jeden miesiąc, który obejmuje 1 publikację.

W związku z powyższym, kolejnym pismem wezwano Wnioskodawcę o elektroniczny dostęp do pełnej treści wszystkich pozycji znajdujących się na przesłanym w ramach uzupełnienia wniosku pliku excel o nazwie: „(…)”, na czas do zakończenia postępowania w sprawie złożonego wniosku, tj. do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe – w piśmie z dnia 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.) – Wnioskodawca przyznał dostęp do platformy (…) do dnia 21 grudnia 2022 r. Poinformował także, że powyższy dostęp obejmuje 5 Publikacji, doprecyzował zakres przedmiotowy złożonego wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej konkretnych czasopism, do których dostęp został udzielony, tj.:

(…).

W ww. piśmie Wnioskodawca dodatkowo poinformował, że udostępnianie czasopism polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych przez klienta Publikacji. Mając to na uwadze Wnioskodawca wskazał, że do świadczenia usługi, do której odnosi się pismo oraz wniosek, dochodzi dopiero w momencie wybrania i udostępnienia klientowi konkretnej Publikacji. W szczególności do świadczenia przedmiotowej usługi nie dochodzi w momencie przeglądania przez klienta tytułów Publikacji umieszczonych na platformie (…) – należy uznać, że w tym momencie następuje dopiero prezentacja oferty Wnioskodawcy, a do skorzystania z oferty, tj. rozpoczęcia świadczenia usługi – dochodzi dopiero w momencie wyboru konkretnych tytułów. Teoretycznie klient może oczywiście wybrać wszystkie Publikacje, natomiast w praktyce się to nie zdarza. Jak rozumie Wnioskodawca, Organ nie dokonuje klasyfikacji „teoretycznej” (całego zasobu, który nigdy nie będzie jako taki przedmiotem usług), lecz specyficznej konkretnej usługi udostępnienia określonego zbioru Publikacji. Dla porównania można podać przykład wielkopowierzchniowego sklepu spożywczego, w którym klient robiąc zakupy ma potencjalny dostęp do wszystkich produktów z tego sklepu (może je teoretycznie wybrać wszystkie i wykupić cały sklep), natomiast do sprzedaży tych towarów nie dochodzi w momencie ich przeglądania, lecz dopiero w momencie potwierdzenia ich wyboru przy kasie w momencie wychodzenia ze sklepu (konkretyzacja transakcji). W sytuacji, gdy sklep wielkopowierzchniowy wnosi do Organu wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej (np. mleka), to Wnioskodawca rozumie, że Organ nie uznaje, iż musi sklasyfikować wszystkie produkty dostępne w całym sklepie, a nie samo mleko.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jest w przypadku usługi, której dotyczy niniejsza sprawa, a mianowicie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swojej usługi dopiero w momencie wybrania przez klienta konkretnych Publikacji (moment konkretyzacji usługi). Innymi słowy, przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie jest dawanie klientom możliwości wyboru Publikacji, lecz udostępnianie konkretnego czasopisma lub czasopism (wybranego przez klienta) – jak Wnioskodawca zresztą wskazał w samym wniosku.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że zakres usługi udostępniania czasopism w formie elektronicznej będzie każdorazowo kształtowany przez wybór klienta. Mając to na uwadze Wnioskodawca doprecyzował zakres wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej zestawu czasopism, do których dostęp został udzielony w złożonym piśmie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.100.2022.13.SS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 25 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ust. 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4. 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej merze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 27g ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czasopismach regionalnych lub lokalnych – rozumie się przez to wydawnictwa periodyczne (ex CN 4902 i ex CN 4911) o tematyce regionalnej lub lokalnej, także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie w wersji drukowanej nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

a) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,

b) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,

c) wydawnictw, które zawierają głównie kompletne powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,

d) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,

e) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady oraz informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,

f) czasopism w wersji drukowanej, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak wynika z ww. przepisów (poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy oraz poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy) stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej oraz pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami objęte pozycją CN 4911 – lecz wyłącznie roczniki.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek podatku od towarów i usług są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanych do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1. w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2. w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3. załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki".

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 (EU:C:2017:174) w pkt 41 wskazał, że: „(`(...)`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, pkt 35).

(`(...)`)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne" (pkt 49).

W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje, o których mowa w poz. 17 zał. nr 3 do ustawy oraz w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną czasopism, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem czasopisma, ewentualnie posiada cechy czasopisma o określonym kodzie CN.

Jeżeli czasopismo korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną tego czasopisma) powinien być opodatkowany taką samą stawką.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4902 działu 49 obejmuje „Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Pozycja ta obejmuje następujące rodzaje publikacji:

(1) Gazety, codzienne lub cotygodniowe, w postaci nieoprawionych arkuszy materiału drukowanego, zawierającego głównie bieżące wiadomości na tematy ogólne, a także zazwyczaj artykuły literackie na tematy bieżące, historyczne, biograficzne itd. Na ogół sporo miejsca zajmują w nich również ilustracje, ogłoszenia i reklamy.

(2) Dzienniki i pozostałe czasopisma, wydawane raz na tydzień, raz na dwa tygodnie, raz na miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku, w postaci publikacji gazetowych lub oprawionych w papier. Mogą być poświęcone głównie informacjom na tematy fachowe (np. prawnicze, medyczne, finansowe, handlowe, z zakresu mody lub sportu), mające określoną grupę odbiorców, w którym to przypadku wydawane są często przez lub dla organizacji grupowych. Mogą mieć również bardziej ogólną tematykę, jak np. normalny magazyn literacki. Zaliczają się tu czasopisma wydawane przez lub dla przemysłowych grup interesów (np. producentów pojazdów silnikowych) w celu rozbudzania zainteresowania ich produktami, czasopisma branżowe rozchodzące się normalnie tylko wśród pracowników danej branży itd., oraz czasopisma, takie jak magazyny mody, które może wydawać handlowiec lub jakiś związek do celów reklamowych.

Natomiast pozycja 4911 działu 49 obejmuje „Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika m.in., że pozycja ta obejmuje wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających, powyżej), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Pozycja ta obejmuje, w sposób bardziej oczywisty, wyroby:

(1) Materiały reklamowe (włączając afisze), roczniki i podobne publikacje służące głównie reklamie, katalogi handlowe wszelkich rodzajów (włączając książki lub nuty ze spisami lub listami wydawców oraz katalogi dzieł sztuki) oraz propagandowe materiały turystyczne. Gazety, czasopisma i dzienniki, nawet zawierające materiały reklamowe, jednak są wyłączone (odpowiednio pozycja 4901 lub 4902) (`(...)`).

Zatem klasyfikacja czasopism do określonego kodu CN wymaga zbadania, czy stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, bądź nieregularnych odstępach czasu.

Wobec powyższego, dla ustalenia kodów CN czasopism będących przedmiotem wniosku i w konsekwencji spełnienia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy lub poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy do zastosowania stawki podatku w wysokości 5% lub 8% – należy ustalić częstotliwość ich wydawania (regularnie czy nieregularnie).

W tym miejscu wskazać należy, że z definicji przyjętej przez Bibliotekę Narodową, przez częstotliwość ukazywania się czasopisma należy rozumieć „określenie wskazujące odstępy, w jakich ukazują się zeszyty lub części publikacji ciągłej albo aktualizacje publikacji aktualizowanej, np. dzienne, tygodniowe, miesięczne, roczne” (źródło: `(...)`).

Z kolei jak wynika ze Słownika Języka Polskiego PWN „regularny” oznacza: „powtarzający się w ściśle określonych lub jednakowych odstępach czasu, wykonywany lub odbywający się według ustalonego planu”. Natomiast definicja wyrazu „regularnie” brzmi: „stale co jakiś czas, w jednakowych odstępach czasu; miarowo, systematycznie, jednostajnie; także: według powtarzającego się planu, programu”.

Zatem, opierając się na przytoczonych definicjach słownikowych wyrazów „regularny” i „regularnie”, można sformułować wniosek, że typowe określenia częstotliwości przedstawiają zarazem najbardziej typowe i jednoznaczne wzorce regularności, w których „regularny” znaczy tyle, co „powtarzający się w jednakowych odstępach czasu”.

Schematy i wzorce wydawnicze to określenia częstotliwości, które odnoszą się także do regularności. W tym przypadku „regularny” znaczy tyle, co „powtarzający się w ściśle określonych odstępach czasu” lub odbywający się „według powtarzającego się planu, programu”.

Natomiast określeń ilościowych, wskazujących liczbę zeszytów w roku, nie można uznać za określenia częstotliwości odnoszące się do regularności.

W przypadku typowych określeń częstotliwości oraz schematów i wzorców wydawniczych regularność ukazywania się czasopisma może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do dat nominalnych podanych na kolejnych zeszytach. Jest to jedyny sposób wyrażenia numeracji zeszytów czasopisma, który można uznać za kryterium weryfikacji, czy przyjęty (zadeklarowany) przez wydawcę schemat częstotliwości ukazywania się czasopisma został zrealizowany.

Kryterium tego nie stanowią: faktyczna data przekazania zeszytu czasopisma do sprzedaży, moment pojawienia się zeszytu czasopisma w punktach sprzedaży, czy moment przekazania go do dystrybucji (w przypadku czasopism udostępnianych bezpłatnie). Daty te nie są uwzględniane w numeracji zeszytów.

Natomiast w przypadku określeń ilościowych, wskazujących liczbę zeszytów publikacji w roku, jedynym wyznacznikiem zrealizowania przyjętego (zadeklarowanego) przez wydawcę schematu częstotliwości ukazywania się czasopisma jest liczba zeszytów czasopisma oznaczonych tym samym rokiem. Daty nominalne są tu nieprzydatne, ponieważ schemat częstotliwości nie zawiera informacji na temat odstępów czasu, w jakich przewidziana jest publikacja kolejnych zeszytów czasopisma.

W tym miejscu zauważyć należy, że ewentualna, sporadyczna zmiana częstotliwości ukazywania się czasopisma, rozumiana jako brak jednakowych odstępów czasu pomiędzy nimi, nie świadczy o utracie statusu tygodnika, miesięcznika, czy dwumiesięcznika.

Powyższe może wynikać z przyczyn niezależnych od wydawnictwa, takich jak problemy techniczne, opóźnienia w dostawie treści, problemy finansowe, zmiany w harmonogramie oraz nieprzewidziane okoliczności m.in. sytuacje kryzysowe, takie jak klęski żywiołowe, wojny lub pandemie, które uniemożliwiają wydanie czasopisma w ustalonym terminie. Również incydentalne ukazywanie się dwóch kolejnych numerów w jednej okładce nie powinno mieć wpływu na ocenę regularności ukazywania się danego czasopisma. Takie działanie często wynika ze specyfiki planowania i organizacji pracy w redakcji i drukarni (np. w okresie świątecznym, czy wakacyjnym).

Wyłącznie wielokrotna zmiana regularności ukazywania się kolejnych numerów czasopisma powoduje, że czasopismo dotychczas uznane za miesięcznik, dwumiesięcznik itp., traci ten status.

W związku z powyższym, tutejszy organ nie może ograniczyć się do analizy wyłącznie wskazanych przez Wnioskodawcę konkretnych numerów czasopism, ale zobowiązany jest wziąć pod uwagę całą serię publikacji, tj. szereg kolejno wydawanych numerów czasopism będących przedmiotem wniosku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udostępnia klientom 5 czasopism w formie elektronicznej na okres X dni za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…). W sklepie (…) klient ma możliwość wypożyczenia pojedynczego czasopisma. Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowych kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…). Do świadczenia usługi dochodzi dopiero w momencie wybrania i udostępnienia klientowi konkretnej Publikacji. Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca oferuje dostęp do 5 czasopism, a mianowicie:

- (…).

Analiza czasopisma (…) wykazała, że czasopismo ukazuje się od (`(...)`). Od początku jest ono określone przez wydawcę jako dwumiesięcznik, przy czym wydawca wskazuje planowany schemat, wzorzec wydawniczy: rocznie ma ukazywać się pięć zeszytów obejmujących sześć numerów czasopisma, numer wakacyjny ma być numerem podwójnym. W roku 2008 ukazały się dwa numery: nr 1 (wrzesień – październik) oraz nr 2 (listopad – grudzień). W obu ww. numerach, a także w nr 1 (styczeń – luty), nr 2 (marzec – kwiecień), nr 3–4 (maj – sierpień) oraz nr 5 (wrzesień – październik) z roku 2009, na stronie redakcyjnej czasopisma, w warunkach prenumeraty, podano m.in. następującą informację: „(…)”. Od nr 6 (listopad – grudzień) z roku 2009 w „informacjach o prenumeracie” redakcja podaje tylko adres strony internetowej (…). W aktualnej ofercie wydawniczej (…) – wydawcy czasopisma, w warunkach rocznej prenumeraty podano: „(…)” (źródło: (…)). Od roku 2009, tj. pierwszego pełnego roku ukazywania się czasopisma do roku 2018, każdego roku ukazywało się pięć zeszytów obejmujących sześć numerów czasopisma. Numer wakacyjny zawsze był numerem podwójnym, oznaczony „3–4 maj – sierpień”. We wskazanym okresie, każdego roku kolejne numery czasopisma ukazywały się według przyjętego, powtarzającego się schematu. Zatem od początku ukazywania się czasopisma deklaracja wydawcy jest niezmienna.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że przedmiotowe czasopismo (…) ukazuje się regularnie.

Przechodząc do czasopisma (…) należy wskazać, że ze strony internetowej czasopisma uzyskano informację, że jest ono wpisane do rejestru czasopism decyzją (…) pod numerem (…) oraz posiada ISSN nr (…) (źródło: …). Powyższe potwierdza informacja pozyskana z (…), z której wynika, że tytuł „(…)" widnieje w Rejestrze Dzienników i Czasopism jako „półrocznik”.

Tym samym należy wskazać, że czasopismo (…), będące przedmiotem wniosku, ukazuje się regularnie.

Odnosząc się do analizy czasopisma (…) należy wskazać, że ze strony internetowej (…), jednego z wydawców ww. publikacji wynika, że jest to wiodące czasopismo poświęcone (`(...)`). Początkowo ukazywało się jako tygodnik, a od roku (`(...)`) jako kwartalnik (źródło: …). W latach 1995-2021 czasopismo było wydawane jako dwumiesięcznik. Obecnie, tj. od roku 2022 decyzją współwydawców powróciło do formuły kwartalnika. Powyższe potwierdza (…) zamieszczony na stronie (…) (źródło: …). Z rejestru tego wynika, że jako częstotliwość wpisano „kwartalnik”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że czasopismo (…), o którym mowa we wniosku, ukazuje się regularnie.

Z kolei analiza czasopisma (…) wykazała, że w latach 1999 – 2003 ukazywało się jako tygodnik. Następnie w latach 2004 – 2015 (do nr 7) czasopismo było dwutygodnikiem, a od listopada 2015 r. (od nr 8) jest miesięcznikiem.

(`(...)`)

Analiza trzech lat ukazywania się czasopisma (…) wykazała, że w badanym okresie (lata 2017–2019) czasopismo jest miesięcznikiem. W poszczególnych latach kolejne zeszyty czasopisma ukazują się regularnie, bez zaburzeń lub z pojedynczymi zaburzeniami regularności w postaci numeru podwójnego lub zeszytu specjalnego.

Również ze strony wydawcy wynika, że czasopismo jest miesięcznikiem (źródło: …).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że przedmiotowe czasopismo (…) ukazuje się regularnie.

Natomiast analiza czasopisma (…) wykazała, że na stronie internetowej wydawnictwa (…) dostępne są wydawane po sobie kolejne numery czasopism (źródło: …). Każde wydanie czasopisma pt. „(…)” na stronie tytułowej opatrzone jest odpowiednim (kolejnym) numerem oraz zamieszczonym zakresem dotyczącym trzech kolejnych miesięcy i rokiem, co potwierdza, że czasopismo jest kwartalnikiem.

Tym samym, czasopismo (…), będące przedmiotem wniosku, ukazuje się regularnie.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe czasopisma, które Wnioskodawca udostępnia w formie elektronicznej na okres 7 dni za pośrednictwem platformy internetowej, posiadają cechy czasopism objętych pozycją CN 4902. W konsekwencji usługa udostępnienia 5 czasopism będących przedmiotem wniosku, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 146ef ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4. 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej merze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak już wskazano, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W przypadku usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, tj. m.in. towarów zaklasyfikowanych do pozycji CN 4902, o których mowa w poz. 19 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 5%, zostało ograniczone w stosunku do czasopism regionalnych lub lokalnych.

W analizowanej sprawie, opisane we wniosku czasopisma, które Wnioskodawca udostępnia elektronicznie na okres 7 dni za pośrednictwem platformy internetowej, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi, dlatego nie mieszczą się w poz. 19 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy i w związku z tym, przedmiotowa usługa nie może korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Analiza czasopism będących przedmiotem wniosku wykazała także, że nie zawierają one w całości lub w przeważającej mierze treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Usługa udostępnienia 5 czasopism w formie elektronicznej na okres X dni (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy) stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej, które nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. W konsekwencji, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2, w zw. z poz. 17 i 72 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).