0111-KDSB1-1.440.289.2023.3.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 sierpnia 2023 r. (data wpływu 22 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż zabudowy mebli kuchennych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie oraz montaż zabudowy kuchennej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ściany, podłoga, sufit) trwałą zabudowę meblową. Zabudowa ma charakter indywidualny, jest tworzona według niepowtarzalnego projektu oraz dopasowana do konkretnego wnętrza. Nie ma możliwości montażu zabudowy kuchennej w innym miejscu. Ponadto, jej demontaż spowoduje uszkodzenie ścian, podłóg oraz sufitu, a także samej zabudowy meblowej kuchni. Zabudowa mebli kuchennych wykonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Rozstrzygnięcie: usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz montażem mebli kuchennych, (…) w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej. Jest to świadczenie polegające na zaprojektowaniu, produkcji, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej. Na te usługi składają się następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę:

a) pomiar i projekt,

b) wykonanie i dostawa oraz

c) montaż.

Wnioskodawca w ramach powyższych usług wykonuje następujące prace:

1. Zaprojektowanie (…) elementów zabudowy meblowej zintegrowanej ze ścianami, podłogą oraz sufitem budynku/lokalu – ściany, podłoga i sufit wyznaczają obrys i kształt zabudowy meblowej. W przypadku, gdy klient

posiada swój projekt, Wnioskodawca opiera się na jego wymaganiach i przechodzi bezpośrednio do dalszych etapów pomijając etap opracowania projektu.

2. Opomiarowanie pomieszczeń, w których ma zostać zainstalowana zabudowa meblowa.

3. Cięcie i formatowanie płyty (…).

4. Montaż korpusów meblowych (…), montaż okuć meblowych i frontów meblowych.

5. Załadunek elementów zabudowy, ich transport do klienta, rozładowanie komponentów zabudowy i podzespołów mebli na miejscu montażu.

6. Wyznaczenie miejsc montażowych na elementach konstrukcyjnych budynku.

7. Dostosowanie elementów zabudowy meblowej do elementów instalacji mediów (np. przyłącza wody, gazu, gniazdek elektrycznych) poprzez wycięcie odpowiednich rewizji dostępowych.

8. Docięcie na wymiar blatów roboczych (…).

9. Ustawianie (wg projektu zabudowy meblowej) i poziomowanie zabudowy w stosunku do elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

10. Przytwierdzenie poszczególnych, wiszących elementów zabudowy meblowej do ścian (czasem do sufitu, jeśli projekt zabudowy meblowej tego wymaga) (…), w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu (demontaż zabudowy skutkuje pozostawieniem otworu montażowego lub oderwaniem części elementu konstrukcyjnego budynku/lokalu), uniemożliwiający ich swobodne przemieszczanie. Przy czym dla możliwości zainstalowania w konkretnym lokalu trwałej zabudowy meblowej kluczowe znaczenie ma rodzaj i wytrzymałość elementów konstrukcyjnych budynku, gdyż determinują one możliwość rozbudowy tych elementów konstrukcyjnych o zabudowę meblową o określonej (często znaczącej) wadze – w efekcie elementy konstrukcyjne budynku stanowią szkielet mebla i jego immanentną część.

11. Połączenie ze sobą (czasami również z wiszącymi elementami zabudowy meblowej lub/oraz z blatem roboczym) poszczególnych, stojących na podłodze pomieszczenia elementów zabudowy meblowej,(…) w sposób uniemożliwiający ich swobodne przemieszczanie.

12. Silikonowanie lub akrylowanie miejsc łączenia zabudowy meblowej (wiszącej na ścianie oraz stojącej na podłodze) ze ścianami, podłogą lub sufitem lokalu (w celu trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu i zamaskowania połączeń (tak aby uniknąć widoczności ewentualnych różnic zabudowy meblowej i ścian/sufitu/podłogi).

13. Oklejanie ścian elementami laminowanymi – przykładowo płyta meblowa jest przyklejana odpowiednio wytrzymałymi klejami do ściany budynku/lokalu i w efekcie zastępuje malowanie tej ściany – powyższe ma zastosowanie w przypadku, gdy projekt przewiduje taki element zabudowy meblowej.

Zamontowanie zabudowy meblowej w sposób trwały ze ścianami, sufitem lub podłogą budynku powoduje, że nie ma fizycznej możliwości zdemontowania tej zabudowy bez jej uszkodzenia/zniszczenia. Po jej ewentualnym demontażu, zabudowa meblowa nie będzie mogła być zamontowana w innym obiekcie, ponieważ określone elementy lokalu wyznaczają jej zakres konstrukcyjny, pełniąc w tym zakresie rolę elementów takiego mebla. W konsekwencji zabudowa meblowa stanowiąca rezultat usługi Wnioskodawcy nie nadaje się do powtórnego wykorzystania przez inny podmiot. Wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa jest ściśle spersonalizowana i dostosowana do konkretnego budynku/lokalu oraz oczekiwań zamawiającego (klienta). Ma w konsekwencji charakter indywidualny i niepowtarzalny. Wykonywana zabudowa meblowa, często zawiera w sobie elementy instalacji elektrycznej budynku, np. gniazdka, przełączniki, kinkiety, urządzenia oświetleniowe lub doprowadzające prąd itp. Wykonana zabudowa meblowa może stanowić kontynuację ściany i elementów konstrukcyjnych budynku, tworząc architektoniczną i estetyczną całość wnętrza budynku. Zabudowa meblowa powstała w efekcie wykonania usługi, jak wskazano powyżej, jest w sposób trwały (niemożliwy do przesunięcia lub usunięcia bez zniszczenia mebla zamocowana do ścian, sufitu lub podłogi). W efekcie takiego demontażu zniszczeniu mogłyby ulec również te elementy konstrukcyjne budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie w ramach opisywanej usługi, trwałej zabudowy meblowej stanowi jeden z etapów całego procesu wykończenia budynku/lokalu obok przykładowo: szpachlowania i malowania ścian, układania glazury i terakoty, prac instalacyjnych. Wnioskodawca uczestniczy w całym procesie wykończenia budynku/lokalu, gdyż niektóre etapy poprzedzające lub następujące po instalacji zabudowy meblowej, mogą wymagać dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy (przede wszystkim z uwagi na fakt, że instalacja zabudowy meblowej mogłaby kolidować z pozostałymi pracami budowlanymi lub pozostałe prace budowlane mogłyby doprowadzić do uszkodzenia zabudowy meblowej, np. wykonanie zabudowy powinno nastąpić przed montażem podłogi i odpowiednio przed końcowym malowaniem ścian).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę objęta niniejszym wnioskiem nie dotyczy dostarczenia samodzielnych mebli, niezwiązanych trwale z elementami konstrukcyjnymi budynku, jak przykładowo komody, stoły, biurka.

(…)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że świadczenie polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy meblowej składające się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), którego dominującym elementem jest usługa wykonania trwałej zabudowy meblowej.

Uzasadnienie stawki VAT (podatek od towarów i usług):

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 (stawkę obniżoną równą 8%) stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji. Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Równocześnie zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Wskazane wyżej przepisy stanowią samodzielną podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT (8%) dla usług polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Biorąc pod uwagę opis kompleksowej usługi przedstawionej we wniosku oraz powołane przepisy ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że czynności opisane w treści wniosku składają się na kompleksową usługę budowy lub modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, której świadczenie powinno być opodatkowane obniżoną (8%) stawką VAT.

W dniu 22 sierpnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.289.2023.1.MC, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

W odpowiedzi na zadane pytanie Wnioskodawca wskazuje, że:

(…)

1. Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z:

a) pomiaru i projektu,

b) wykonaniu i dostawy oraz

c) montażu.

Jako jednej czynności podlegającej opodatkowaniu.

(…)

2b. Tak, czynności składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do określonego celu jakim jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

c. Elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Klient jest zainteresowany przede wszystkim usługą montażu zabudowy meblowej, a nie samą dostawą towaru. Z puntu widzenia Klienta nabycie samego towaru bez usługi montażu w budynku jest pozbawione sensu ekonomicznego. Nabywca nie byłby zainteresowany zakupem samej zabudowy, ponieważ beż montażu nie spełnia dla niego funkcji użytkowej.

d. Charakter pomocniczy ma w przedmiotowym świadczeniu zaprojektowanie i dostawa towaru w postaci zabudowy meblowej, natomiast jest to niezbędne dla dominującego aspektu świadczenia jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej w budynku mieszkalnym. Bez tych czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

e. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia przyczyniają się realizacji świadczenia głównego jakim jest usługa montażu zabudowy meblowej, a co za tym idzie osiągnięcia celu polegającego na modernizacji obiektu mieszkaniowego. Jak wskazano w pkt 2d bez czynności pomocniczych, dominujący aspekt świadczenia nie byłby możliwy w ogóle do zrealizowania.

f. Wynagrodzenie jest skalkulowane ryczałtowo za całość wykonywanych prac.

(…)

h. Rodzajem zabudowy będącej przedmiotem wniosku jest zabudowa mebli kuchennych.

i. Nieruchomość, w której wykonywane jest świadczenie została oddana do użytkowania.

j. Wnioskodawca wykonuje usługę w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej mniejszej niż 300 m2.

(…)

Na pytanie jaka jest klasyfikacja jednego konkretnego budynku, którego dotyczy wniosek lub budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny, w którym wykonywana jest usługa/świadczenie kompleksowe, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, Wnioskodawca odpowiedział:

l. 1110.

W dalszej części ww. uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał również, że:

m. Wniosek dotyczy budynku stałego zamieszkania.

(…)

3a) Biorąc pod uwagę opis kompleksowej usługi przedstawionej we wniosku oraz powołane przepisy ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że czynności opisane w treści wniosku składają się na kompleksową usługę budowy lub modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, której świadczenie powinno być opodatkowane obniżoną (8%) stawką VAT.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu oraz montażu zabudowy kuchennej. Zabudowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym miejscem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy decyduje trwałe połączenie wykonanej na zlecenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłogi, sufitu), w sposób uniemożliwiający jej demontaż i ponowny montaż w inne miejsce. Montaż poszczególnych, wiszących elementów zabudowy meblowej do ścian (czasem do sufitu, jeśli projekt zabudowy meblowej tego wymaga) (…) w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (demontaż zabudowy skutkuje pozostawieniem otworu montażowego lub oderwaniem części elementu konstrukcyjnego budynku/lokalu), uniemożliwiający ich swobodne przemieszczanie. Ponadto, połączenie ze sobą (czasami również z wiszącymi elementami zabudowy meblowej lub/oraz z blatem roboczym) poszczególnych, stojących na podłodze pomieszczenia elementów zabudowy meblowej, (…) w sposób uniemożliwiający ich swobodne przemieszczanie. Dodatkowo miejsca łączenia zabudowy meblowej (wiszącej na ścianie oraz stojącej na podłodze) ze ścianami, podłogą lub sufitem (w celu trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku i zamaskowania połączeń tak aby uniknąć widoczności ewentualnych różnic zabudowy meblowej i ścian/sufitu/podłogi) odbywa się poprzez silikonowanie lub akrylowanie. Wykonywana przez Wnioskodawcę zabudowa meblowa jest ściśle spersonalizowana i dostosowana do konkretnego budynku oraz oczekiwań zamawiającego (klienta). Ma w konsekwencji charakter indywidualny i niepowtarzalny. Wykonywana zabudowa meblowa, często zawiera w sobie elementy instalacji elektrycznej budynku, np. gniazdka, przełączniki, kinkiety, urządzenia oświetleniowe lub doprowadzające prąd itp. Wykonana zabudowa meblowa może stanowić kontynuację ściany i elementów konstrukcyjnych budynku, tworząc architektoniczną i estetyczną całość wnętrza budynku. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Klienci, którzy zgłaszają się do Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem usługi kompleksowej, która obejmuje szereg czynności podejmowanych w celu modernizacji swojej kuchni, poprzez montaż przygotowanej pod indywidualne preferencje klienta zabudowy kuchennej. Klienci nie wyrażają zainteresowania poszczególnymi, występującymi odrębnie świadczeniami wchodzącymi w skład usługi kompleksowej. Wszystkie ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie ponieważ tylko ich zagregowanie powoduje wytworzenie wartości dodanej dla klienta. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową. Wnioskodawca będzie realizować świadczenia kompleksowe w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, które klasyfikowane są w PKOB 1110. Wniosek dotyczy budynków stałego zamieszkania, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Kombinacja wszystkich wykonywanych czynności prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania i montażu zabudowy kuchennej na indywidulane zamówienie klienta.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu oraz montażu zabudowy kuchennej. Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, jak i z punktu widzenia nabywcy, elementem dominującym świadczenia jest montaż zabudowy kuchennej, sprowadzający się do modernizacji danego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, tutejszy Organ stwierdza, iż elementem dominującym – oczekiwanym przez nabywcę – jest usługa montażu zabudowy kuchennej, sprowadzająca się do modernizacji budynku mieszkalnego. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa zabudowy kuchennej, wykonana i dopasowana do konkretnego budynku mieszkalnego, będzie miała charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne, mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ww. ustawy, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa kompleksowa – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż zabudowy mebli kuchennych w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB w klasie 1110, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art., art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie i montażu zabudowy kuchennej, jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, wykonanie, dostawa i montaż zabudowy kuchennej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy)

Wis traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).