0111-KDSB1-1.440.254.2023.4.MSM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 lipca 2023 r. (data wpływu 5 lipca 2023 r.), uzupełniony pismami z dnia 11 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 5 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar – kajzerka (…) przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. „lady”.

Opis: Produkt zawierający w swoim składzie – (…). Produkt jest przygotowywany w piekarni głównej oraz w sklepie, podgrzewany w sklepie, pakowany w opakowanie jednostkowe i sprzedawany na wynos.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 56

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 sierpnia 2023 r. oraz 5 września 2023 r., w zakresie sklasyfikowania kajzerki (…) przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. „lady”, według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

(….)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka (…) (dalej: „Produkt”) przygotowywana w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz (w mniejszym zakresie) w Sklepie sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. „lady".

Skład Produktu przedstawia się następująco: (…) Produkt, którego dotyczy wniosek, zostaje podgrzany przed jego wydaniem klientowi.

Etap obejmujący przygotowanie w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym):

(….)

Etap kompletacji i sprzedaży w sklepach (…) (dalej: „Sklep”):

(…)

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu – wcześniej przygotowanego w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz (w mniejszym zakresie) w Sklepie, sprzedawanego „z lady”, przed sprzedażą podgrzanego w Sklepie, na wynos.

Poprzednie etapy produkcji zostały przedstawione w celu doprecyzowania, jak powstaje Produkt. Sama sprzedaż w Sklepie istotnie nie różni się od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej i podgrzania jej w piecyku oraz przekazania klientowi w jednostkowym, jednorazowym opakowaniu.

Wniosek dotyczy sprzedaży podgrzanego Produktu na wynos „z lady”, bez ingerencji w jego skład. Produkt od momentu wystawienia na ekspozycji do sprzedaży nie jest w żaden sposób zmieniany/ modyfikowany, tj. nie są wykonywane żadne dodatkowe czynności, które wpływają na jego skład i istotne właściwości. Gotowy Produkt „z lady” jest jednie podgrzany za pomocą piecyka.

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że Sklepy nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej lub cateringowej w swoich placówkach.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy Produktów kupowanych na wynos. W związku z tym nabywca otrzymuje Produkt w jednorazowym opakowaniu – papierowa torba.

W opisanym stanie faktycznym, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, przyjmowania należności za Produkt i jego wydania. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że Produkt wprawdzie przed jego wydaniem zostaje podgrzany, jednak jest to prosta czynność ograniczająca się jedynie do wyjęcia kanapki „z lady”, wsadzenia do piecyka, a następnie do papierowej torby i przekazanie klientowi.

W tym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Dodatkowo Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, co przejawia się m.in. w odpowiednim jego zapakowaniu.

Dodatkowo skład Produktu w żaden sposób nie jest modyfikowany na życzenie Klienta – do piecyka wsadzana jest gotowa kanapka. Do Produktu nie są dodawane przez sprzedawcę żadne dodatki.

Ewentualne służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i piekarniach i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

W opisanym stanie faktycznym, nie występują również usługi charakterystyczne dla działalności cateringowej, takie jak: przygotowanie produktu na specjalne zamówienie oraz dostarczanie produktu do klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy Produkt powinien być klasyfikowany na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do działu CN 19: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT (podatek od towarów i usług) dla sprzedaży Produktu w opisanym wyżej modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie 0% stawka VAT).

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT sprzedawanego Produktu, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia ze sprzedażą dostarczanych towarów, czy ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Dokonując takiej oceny na uwadze należy mieć m.in. właściwości towaru, sposób jego przyrządzenia, jak również rynek, na którym dany towar jest oferowany oraz potrzeby przeciętnego klienta dokonującego zakupu na takim rynku.

Działalność Wnioskodawcy składa się z szeregu czynności, których głównym elementem i jednocześnie istotą jest sprzedaż gotowego Produktu. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Wszystkie te czynności mają charakter typowy, prosty i powtarzalny. Sposób ich wykonania nie jest uzależniony od życzenia Klienta. Poza samym podgrzaniem Produktu i jego podaniem (przy ladzie, w papierowej torbie), żadna z czynności związanych ze sprzedażą nie następuje na życzenia klienta. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, następuje sprzedaż towaru, a nie świadczenie usługi.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku sprzedaży podgrzanej kanapki występują elementy usługowe świadczenia – jednak w istocie w każdym przypadku dokonując nabycia towarów takie elementy mają miejsce, a mimo to nie zmieniają one charakteru transakcji. Wskazuje na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann.

Czynności związane ze sprzedażą podejmowane przez sprzedawców wskazują na elementy (usługowe) charakterystyczne dla sprzedaży towaru – np. zapakowanie towaru i jego przekazania, a też wystawienie dokumentu sprzedaży, pobranie zapłaty.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży Produktu nie występują elementy charakterystyczne dla działalności usługowej związanej z wyżywieniem. Produkt nie jest bowiem przygotowywany na życzenia klienta (jest on dostępny „z lady”), jego skład w żaden sposób nie jest modyfikowany (nie można więc mówić o zamówieniu, które jest realizowane na potrzeby Klienta). Ponadto nie następuje zamówienie posiłku u kelnera, przy stoliku. Dodatkowo, jako że Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, nie są podejmowane przez sprzedawcę w tym zakresie żadne czynności związane z samym lokalem – Produkt nie jest podany na talerzyku, nie są udostępniane sztućce.

Warto przy tym wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, żeby można mówić o działalności restauracyjnej, wśród szeregu podejmowanych czynności, dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, gdzie zdecydowanie przeważają elementy usługi (wyrok z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien).

Tymczasem, zgodnie z tym wyrokiem, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach, dane świadczenie nie może być traktowane jako usługa restauracyjna.

Dalej należy wskazać, że – zdaniem TSUE, usługa restauracyjna występuje wtedy, gdy sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych następuje na miejscu i jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. Dodatkowo, w takich przypadkach standardowo występuje obsługa kelnerska, w tym nakrywanie do stołu, podawanie do stołu i sprzątanie stołów, a także doradzanie klientom, udzielanie wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów.

Podobnie w analizowanym przypadku nie może być mowy o usłudze cateringowej.

Do jej wystąpienia konieczne jest bowiem przygotowanie produktów na indywidualne zamówienie, dostarczanie ich do klientów. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru. W opisanym stanie faktycznym, taka sytuacja nie ma miejsca.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że dokonując sprzedaży Produktu następuje element, który nie występuje jako element nieodłączny przy dostawie towarów – podgrzanie kanapki. Co więcej, Wnioskodawca ma na uwadze, że takie podgrzanie następuje na życzenie klienta. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jest to element bardzo prosty i typowy, który w żadnej mierze nie może wpływać na traktowanie świadczenia jako dostawy towarów i powinien być postrzegany jako niewiele znaczący z puntu widzenia całego świadczenia.

Wciąż bowiem klient nabywa gotowy Produkt – kanapkę. Samo podgrzanie nie może być więc postrzegane jako przygotowanie Produktu do spożycia na życzenia klienta.

Wobec tego sprzedaż Produktu – kanapki na wynos, w istocie nie różni się od sprzedaży takich samych kanapek bez podgrzania, jak i innych towarów oferowanych w sklepie. Podobnie jak te inne towary (np. ciasta, ciastka, słone i słodkie przekąski, bułki i inne wypieki). Produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Wnioskodawca wskazuje także, że kwestię tego rodzaju prostych czynności jak podgrzanie towaru dostrzegają m.in. sądy administracyjne. Zgodnie z ich orzecznictwem, podgrzanie posiłku nie oznacza, że dane świadczenie należy traktować jako usługę.

W ramach przykładu – w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 581/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający.

Do podobnych konkluzji doszedł także TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., nr C-703/19 TSUE wskazując, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podgrzanie produktu nie powinno wpływać na klasyfikację sprzedaży jako dostawy towary w przypadku, gdy „przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych” i następuje „w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (…)”.

Tylko takie czynności następują zaś w przypadku sprzedaży Produktu. Zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest także wskazanie rynku, na którym dochodzi do sprzedaży – rynku kanapek gotowych do spożycia, sprzedawanych z lady, przygotowanych wcześniej, a nie na zamówienie klienta.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedawany przez niego Produkt różni się od innych podobnych towarów – zimnych kanapek sprzedawanych w Sklepach Wnioskodawcy oraz kanapek sprzedawanych z lady lub półki sklepowej przez inne podmioty, jedynie temperaturą. Zarówno Produkt jak i inne wskazane kanapki są takimi samymi, gotowymi do spożycia towarami, niezależnie od temperatury produktu. Wszystkie służą więc zaspokojeniu tych samych potrzeb w taki sam sposób, a przez to powinny być traktowane jako towary podobne, które należy traktować w taki sam sposób. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawany przez niego Produkt – podgrzana kanapka, musi być dla celów podatkowych postrzegany tak samo jak inne kanapki nadające się do bezpośredniego spożycia, sprzedawane z lady, a nie przygotowywane na życzenie klienta.

W tym miejscu, Wnioskodawca chciałby również wskazać, że sprzedaż gotowej kanapki bezsprzecznie klasyfikowana jest jako sprzedaż towaru (zob. wiążąca informacja stawkowa 0111-KDSB2-1.440.58.2022.2.SK, 0112-KDSL2-1.440.121.2023.1.MW, 0112KDSL22.440.99.2023.1.IM, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1991/22).

Ponadto, Wnioskodawca w podobnym stanie faktycznym uzyskał potwierdzenie klasyfikacji sprzedaży gotowej kanapki jako sprzedaży towaru opodatkowanej według stawki 0% (zob. wiążąca informacja stawkowa 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH) na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Uwzględniając powyższe, w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu, tj. kajzerki (…) „z lady”, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wynika to bowiem z tego, iż nabywca Produktu nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń poza podgrzaniem gotowego już Produktu i zakupem tego Produktu.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu tj. kajzerki (…) „z lady” – należy uznać za dostawę towaru.

Towar ten powinien być klasyfikowany na gruncie CN w dziale 19.

Uzasadnienie stawki VAT

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług, przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji CN 1905 pozycja ta obejmuje, o ile nie można znaleźć bardziej szczegółowej klasyfikacji, m.in. chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

W konsekwencji, w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 5% (obecnie 0% stawka VAT), w poz. 12 wskazano CN 19.

Symbole statystyczne i nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

1) jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

2) jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

3) jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Jak zostało nakreślone powyżej, sprzedaż Produktu stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, restauracyjnych czy cateringowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy gotowy Produkt z „lady” jest jedynie podgrzewany, pakowany i wydawany na wynos, zastosowanie znajdzie powyżej wskazana zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi" wykonywane przez Wnioskodawcę z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z tą dostawą.

Powyżej opisane czynności stanowią natomiast typowe czynności towarzyszące sprzedaży detalicznej. Sprzedawca jedynie podaje gotowy, podgrzany Produkt, znajdujący się za ladą. Taka czynność jest typową czynnością wykonywaną w sklepie spożywczym, w którym obsługa ogranicza się do podania klientowi towaru. Takie zakwalifikowanie sprzedaży zgodnie z załącznikiem do ustawy o VAT, uprawniałoby do stosowania stawki 5% podatku VAT (obecnie 0% stawka VAT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu, powinna zostać objęta stawką 5% podatku VAT (obecnie 0% stawka VAT).

Wnioskodawca zaproponował klasyfikację towaru do pozycji 1905 90 80 Nomenklatury scalonej.

W dniu 16 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez:

- wskazanie szczegółowego składu produktu, z którego wynika:

(…)

- wskazanie jednego wariantu przedmiotowego towaru:

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż na wynos podgrzanego produktu, który jest podgrzewany na życzenie klienta.

(…)

W dniu 5 września 2023 r. wnioskodawca ponownie uzupełnił wniosek wskazując, że:

„(…) w większości sklepów (…), w których sprzedawany jest Produkt, dostępne są dla klientów stoliki oraz krzesła.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że dostępne stoliki oraz krzesła są przeznaczone do konsumpcji produktów sprzedawanych do spożycia na miejscu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że sklepy firmowe nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej lub cateringowej. W sklepach firmowych nie ma szatni, zastawy na stolikach oraz obsługi kelnerskiej.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Produkty są sprzedawane na wynos - wskazane wyżej zaplecze nie jest przeznaczone do spożycia Produktów, których dotyczy wniosek. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wyposażenie sklepów nie powinno mieć wpływu na klasyfikacje towaru, ponieważ wniosek dotyczy Produktu sprzedawanego na wynos.”

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 6 września 2023 r. (…) tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży kanapki, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług,czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu czy podawanie tych produktów do stołu, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie.

Wnioskodawca podał, że kanapki przygotowywane są w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz w sklepie firmowym, w którym następuje również ich sprzedaż. Przygotowana kanapka umieszczana jest w witrynie chłodniczej w celu ekspozycji. W momencie zakupu produkt jest podgrzewany, a następnie wydawany klientowi. Po podgrzaniu produkt jest pakowany w jednostkowe opakowanie na wynos – papierową torbę. Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia – sprzedawanym na wynos. W większości sklepów firmowych, w których sprzedawany jest produkt, dostępne są dla klientów stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji produktów sprzedawanych do spożycia na miejscu. Wnioskodawca nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Produkt nie może być modyfikowany na życzenie klienta, podgrzewana jest jedynie gotowa kanapka, a do produktu nie są dodawane przez sprzedawcę żadne dodatki.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż kajzerki (…) przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. „lady” - należy uznać za dostawę towaru.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

W przedmiotowej sprawie dostawie kajzerki (….) przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. „lady” (towaru spożywczego) towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na: częściowym przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapek w sklepie firmowym oraz podgrzanie ich przed wydaniem i zapakowanie ich do torebki papierowej.

Należy dodatkowo zauważyć, że kanapka nie jest typowym produktem piekarniczym. Do sporządzenia takiej kanapki Wnioskodawca musi kupić dodatkowe (obok pieczywa) składniki, jak np. majonez, pomidor, szynkę, itp., a zatem mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących (które nie mają jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotową kanapkę (przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.

W tym miejscu należy wskazać, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego – któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1. napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano – dostawa towaru będącego środkiem spożywczym (posiłkiem), któremu towarzyszą usługi wspomagające związane z tą dostawą, polegające na przygotowaniu, podgrzaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, winna być zaklasyfikowana do PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie składników oraz go podgrzał. Ponadto, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z tym, dostawa kajzerki (…) przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. „lady”, w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).