0111-KDSB1-1.440.207.2023.4.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 czerwca 2023 r. (data wpływu 9 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 28 lipca 2023 r. (data wpływu 1 sierpnia 2023 r.) oraz 11 sierpnia 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, przygotowanie, dostawa i montaż blatu kuchennego w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m,2 zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonuje następujące czynności: pomiar, zaprojektowanie, wycięcie, obróbka krawędzi, dostarczenie oraz montaż blatów kuchennych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego (ściany, podłoga) trwałą zabudowę meblową. Zabudowa ma charakter indywidualny, jest tworzona według niepowtarzalnego projektu oraz dopasowana do konkretnego wnętrza. Nie ma możliwości montażu blatów kuchennych w innym miejscu. Ponadto, ich demontaż spowoduje uszkodzenie ścian oraz podłóg, a także zabudowy meblowej kuchni, na której są one montowane. Zabudowa blatów kuchennych wykonywana jest w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Rozstrzygnięcie: usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 1 sierpnia 2023 r. oraz 14 sierpnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wycięciu, obróbce krawędzi, dostarczeniu oraz montażu blatów kuchennych oraz łazienkowych trwale połączonych z konstrukcją budynku, wykonanych z kamienia naturalnego, konglomeratu kwarcowego lub spieku kwarcowego.

Wnioskodawca oświadcza, że kompleksowe świadczenia realizuje w mieszkaniach nie przekraczających 150 m2 należących do osób prywatnych, a także budynkach mieszkalnych nie przekraczających 300 m2 należących do osób prywatnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Wnioskodawca stwierdza tym samym, że usługi modernizacji dotyczą obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Na kompleksowo świadczoną przez wnioskodawcę usługę składają się następujące czynności:

1. Wnioskodawca rozpoczyna pracę w momencie, gdy klient ma ustawione i dokładnie wypoziomowane szafki oraz posiada już zakupiony m.in.: zlew, umywalkę, płytę kuchenną, baterię, dozownik płynu, gniazdko elektryczne i inne sprzęty, pod które będą wycinane otwory, które również są niezbędne podczas pomiarów blatów. Wszystkie otwory pod wyżej wymienione elementy muszą zostać precyzyjnie wycięte oraz umiejscowione w odpowiednim miejscu na blacie kuchennym.

2. Pomiar blatu kuchennego lub łazienkowego odbywa się, gdy klient ma ustawioną i dokładnie wypoziomowaną szafkę oraz posiada umywalkę, baterię i inne sprzęty, pod które będą wycinane otwory, które również są niezbędne podczas pomiarów blatów kuchennych lub łazienkowych. Wszystkie otwory pod wyżej wymienione elementy muszą zostać precyzyjnie wycięte oraz umiejscowione w adekwatnym miejscu na blacie kuchennym. Umiejscowienie otworów jest indywidualnie ustalane z każdym Klientem. Każdy blat posiada otwory w innym miejscu.

3. Decyzja dotycząca tego pod jakie sprzęty oraz ile będzie wyciętych otworów zależy od indywidualnej decyzji klienta, a ich umiejscowienie jest niepowtarzalne w każdym zamówieniu. Oryginalność umiejscowienia otworów występuje przy każdym zamówieniu, ze względu m.in. na krzywizny ścian, brak kątów w szafkach.

Każdy Klient ma swoje preferencje w zakresie wizualnym a także praktycznym użytkowaniu, w związku z czym rozmieszczenie otworów jest indywidualne podczas każdej realizacji.

Pomiar dokonywany jest profesjonalnym urządzeniem pomiarowym mierzącym z dokładnością 0,1 mm. Dzięki skrupulatnym pomiarom pracowników oraz precyzyjnej maszynie blaty są idealnie dopasowane do zabudowy meblowej oraz ścian. Tak precyzyjny pomiar, który uwzględnia również nierówności nie tylko zabudowy meblowej, ale i krzywizny ścian sprawia, że blaty pasują tylko do jednej kuchni i nie mogą być zastosowane do innego projektu. Wynika to z faktu, że wymiary blatu są dostosowane jedynie do pomieszczenia, w którym pracownicy przeprowadzili pomiar.

W przypadku blatów kuchennych oraz łazienkowych blat zawsze przylega do ściany co najmniej jedną krawędzią (w przypadku blatu we wnęce blat przylega do ściany 3 krawędziami). W przypadku wysokich zabudowań meblowych sąsiadujących z blatami blaty przylegają do mebla.

W związku z powyższym każda z wymienionych sytuacji powoduje modernizację wnętrza poprzez wkucie, przyklejenie lub przykręcenie blatu do ścian.

Zebrane wymiary są opracowywane na komputerze oraz tworzony jest projekt, na którym pracownicy wzorują się podczas pracy przy produkcji blatu wraz z niezbędnymi otworami. Prace te odbywają się w siedzibie Wnioskodawcy. Czas przygotowywania blatu trwa w przybliżeniu od 5 do 14 dni roboczych. W trakcie produkcji pracownicy wycinają blat (…). Blaty następnie przechodzą przez kolejne etapy produkcyjne jakimi są obróbka kamienia oraz usługa wycięcia otworów (…), które precyzyjnie wycina otwory pod sprzęty będące własnością Klienta.

Po wykonaniu blatu w zakładzie Wnioskodawca przystępuje do jego montażu. Osadzenie blatu polega na permanentnym przyklejeniu go do zabudowy meblowej (w trakcie niektórych realizacji zamiast przyklejania jest on wkuwany w ściany jeśli wymaga tego projekt), a elementy blatów zostają integralnie połączone ze sobą przy pomocy specjalnego kleju dwuskładnikowego, epoksydowego, trwale więżącego. Sam fragment blatu, który stanowi również część parapetową, jeśli w projekcie blat jest na tej samej wysokości co parapet, zostaje zespolony pianką montażową z glifem okiennym (zależnie od tego czy blat jest na tej samej wysokości co parapet i jest jednocześnie parapetem). Jeżeli wymaga tego sytuacja blaty są trwale przykręcane do ścian za pomocą kotew i/lub śrub. Blaty schodzące do podłogi (tzw. nogi) są na stałe łączone z podłożem na pomocą śrub i/lub klejów. Wszystkie krawędzie blatów, które przylegają do ścian, zabudowy meblowej czy ramy okna przytwierdzane są na stałe środkami wiążącymi, a w przypadkach gdzie jest to konieczne dyblami, wkrętami.

Podczas montażu pracownicy zobowiązani są do zespolenia krawędzi blatów z zabudową meblową oraz ścianą za pomocą silikonu lub innego kleju. W przypadkach blatu z parapetem również używany jest silikon lub klej (…), w celu stałego połączenia krawędzi blatu z ramą okna.

Przyklejenie lub przykręcenie blatu do ścian i szafek znajdujących się pod oraz za blatem a także użycie klejów i silikonów do połączenia krawędzi blatów z pozostałymi płaszczyznami takimi jak podłoga - w przypadku blatów schodzących w formie nóg do podłogi - inne ściany, zabudowa meblowa czy rama okienna powoduje, że blaty są trwale połączone z w/w płaszczyznami. Blaty kuchenne i łazienkowe wykonywane przez Wnioskodawcę ze względu na idealne dopasowanie oraz przytwierdzenie na stałe do zabudowy meblowej i ściennej nie nadają się do demontażu i ponownego montażu. Dzięki zastosowaniu środku wiążących opisanych powyżej blaty stanowią zintegrowaną całość z zabudową meblową, ścianami, a w niektórych przypadkach oknem przez co ewentualny demontaż blatów spowoduje uszkodzenie ścian, zabudowy meblowej a także ramy okna natomiast blaty pękną ze względu na użycie mocnych, trwale wiążących środków. Każdy Klient posiada własne preferencje odnośnie sprzętu, czyli wymiarów oraz rodzaju zabudowy co sprawia, że każdy zamówiony blat jest unikalny i niepowtarzalny.

W przypadku Klientów posiadających glif okienny na tej samej wysokości co szafki, a blat stanowi całość wraz z parapetem dokonywany jest również pomiar ramy okiennej w zakresie niezbędnym do idealnego dopasowania blatów do elementów, z którymi po zamontowaniu blat będzie na stałe zamontowany poprzez użycie środków wiążących (…) a w niektórych przypadkach niezbędne jest również zastosowanie szpachli lub gipsu celem zniwelowania ubytków powstałych w trakcie montażu blatów.

(…)

Czynności wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia:

- wykonanie pomiarów w oparciu o indywidualny projekt przygotowany przez architekta, projektanta lub według zindywidualizowanej koncepcji Klienta dostosowanej do Jego potrzeb,

- przygotowanie projektu (…)przygotowanego na podstawie dokonanego pomiaru, z uwzględnieniem braku kątów w szafkach, krzywizn ścian, a także indywidualne dla każdego zamówienia otwory pod sprzęty, które będą montowane w blacie,

- usługa cięcia i obróbki, które polegają na jedynym i niepowtarzalnym wymiarze elementów ze względu na krzywizny ścian i braku kątów w szafkach a także dodatkowych robót, takich jak cięcie (…) oraz obróbki spodu, czy wykończenia krawędzi według wzoru wybranego indywidualnie przez Klienta,

- usługa wycięcia otworów spersonalizowanych dla danego modelu w oparciu o sprzęt wybrany indywidualnie przez Klienta,

- transport,

- montaż.

(…)

W dniu 1 sierpnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 lipca 2023 r., znak: 0111-KDSB1-1.440.207.2023.1.MC, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wycięciu, obróbce krawędzi, dostarczeniu oraz montażu blatów kuchennych trwale połączonych z konstrukcją budynku, wykonanych z kamienia naturalnego.

(…)

Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wycięciu, obróbce krawędzi, dostarczeniu oraz montażu blatów kuchennych trwale połączonych z konstrukcją budynku, wykonanych z kamienia naturalnego.

(…)

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę polega na wykonaniu oraz montażu blatu kuchennego. Proces prowadzący do zrealizowania tego celu składa się z innych pomocniczych czynności, których głównym założeniem jest wspomaganie realizacji celu głównego. Należą do nich:

- pomiar przestrzeni, w której znajdować ma się blat,

- projektowanie blatu,

- wycięcie blatu,

- obróbka krawędzi,

- wycięcie niezbędnych otworów w blacie,

- dostarczenie blatu do miejsca montażu,

- montaż blatu.

Wszystkie ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie ponieważ tylko ich zagregowanie powoduje wytworzenie wartości dodanej dla klienta. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową. Wniosek dotyczy opisanej usługi kompleksowej obejmującej opisane czynności.

(…)

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Czynności te same w sobie nie powodują powstania wartości dodanej dla klienta, a jedynie w przypadku występowania ich jako integralnej całości prowadzą do realizacji celu.

(…)

Klienci, którzy zgłaszają się do Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem usługi kompleksowej, która obejmuje szereg czynności podejmowanych w celu modernizacji swojej kuchni, poprzez montaż przygotowanego pod indywidualne preferencje klienta blatu. Klienci nie wyrażają zainteresowania poszczególnymi, występującymi odrębnie świadczeniami wchodzącymi w skład usługi kompleksowej.

(…)

Każdorazowo cena kalkulowana jest na podstawie różnych zmiennych, do których należą:

- usługa pomiaru,

- materiał oraz jego ilość,

- dodatkowe czynności (obróbka, wywiercenia otworów),

- usługa montażu,

- usługa transportu,

(…)

Proporcja cen towarów względem ceny usług wchodzących w skład świadczenia jest niejednorodna, ponieważ wycena jest zawsze przygotowana indywidualnie dla każdego zlecenia. W zależności od ww. zmiennych proporcje te przyjmują różne wartości w każdym przypadku.

Klient każdorazowo otrzymuje kosztorys z wyszczególnionymi świadczeniami, które składają się na usługę kompleksową, a końcowa ocena obejmuje całość świadczenia.

(…)

Element dominujący usługi stanowi wykonanie blatu kuchennego z jego montażem, ponieważ całość podejmowanych działań sprowadza się do osiągnięcia celu jakim jest stworzenie oraz zamontowanie blatu u klienta.

(…)

Zważając na cel przyświecający Wnioskodawcy, którym jest wykonanie i montaż blatu kuchennego, a także przytoczonej definicji czynności pomocniczych TSUE, należy stwierdzić, że czynnościami pomocniczymi w tym przypadku będą te aktywności, które stanowią integralną całość w realizacji celu i jednocześnie nie stanowią celu samoistnie. W związku z tym, w analizowanym przypadku, za czynności pomocnicze uznać można:

- pomiar,

- projektowanie blatu,

- obróbka krawędzi,

- wycięcie niezbędnych otworów w blacie,

- dostarczenie blatu do miejsca montażu.

(…)

Celem Wnioskodawcy podczas realizacji świadczenia jest wykonanie i montaż blatu kuchennego u klienta. (…)

(…)

Wnioskodawca będzie realizować świadczenia kompleksowe w lokalach mieszkalnych.

(…)

Wnioskodawca świadczy swoje usługi w lokalach mieszkalnych, które klasyfikować można symbolem PKOB 1122.

(…)

Wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania.

(…)

(…)

W dniu 14 sierpnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca doprecyzował:

Blaty z kamienia naturalnego są przyklejane do korpusów za pomocą kleju (…), natomiast część blatu, która wchodzi w glif okienny jest przyklejana za pomocą kleju (…) do ściany budynku. Elementy blatów schodzące do podłogi są przyklejane oraz kotwione za pomocą dybli do posadki.

Elementem dominującym (głównym) świadczenia jest usługa montaż, w której skład wchodzi:

- pomiar blatów,

- transport blatów,

- środki wiążące,

- zamontowanie, przytwierdzenie na stałe blatów.

Elementem pomocniczym jest produkcja blatów w skład, której wchodzi:

- wycięcie otworów,

- obróbka i impregnacja blatów,

- opracowanie projektu.

Wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego spełniającego definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), tj. posiada stosowne zaświadczenie wydane przez starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzające, że określony lokal stanowi lokal mieszkalny.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 11 września 2023 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, wycięciu, obróbce krawędzi, dostarczeniu oraz montażu blatów kuchennych. Zabudowa ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym miejscem, jego konkretnym, niepowtarzalnym charakterem. O walorach użytkowych zabudowy decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie blatów z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłogi), w sposób uniemożliwiający jej demontaż i ponowny montaż w inne miejsce. Osadzenie blatu polega na permanentnym przyklejeniu go do zabudowy meblowej (w trakcie niektórych realizacji zamiast przyklejania jest on wkuwany w ściany jeśli wymaga tego projekt), a elementy blatów zostają integralnie połączone ze sobą przy pomocy specjalnego kleju (…). Natomiast część blatu, która wchodzi w glif okienny jest przyklejana za pomocą kleju (…) do ściany budynku. Elementy blatów schodzące do podłogi są przyklejane oraz kotwione za pomocą dybli do posadki. Wykonany blat ze względu na wykonanie z uwzględnieniem konkretnego pomiaru zarówno nierówności zabudowy meblowej, ale również krzywizny ścian sprawia, że blat pasuje tylko do jednej kuchni i nie może być zastosowany do innego projektu. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość realizowaną nierozłącznie. Klienci, którzy zgłaszają się do Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem usługi kompleksowej, która obejmuje szereg czynności podejmowanych w celu modernizacji swojej kuchni, poprzez montaż przygotowanego pod indywidualne preferencje klienta blatu. Klienci nie wyrażają zainteresowania poszczególnymi, występującymi odrębnie świadczeniami wchodzącymi w skład usługi kompleksowej. Wszystkie ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie ponieważ tylko ich zagregowanie powoduje wytworzenie wartości dodanej dla klienta. Wobec tego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą kompleksową. Wnioskodawca będzie realizować świadczenia kompleksowe w lokalach mieszkalnych, w budynkach klasyfikowanych do symbolu PKOB 1122. Wniosek dotyczy lokalu mieszkalnego stałego zamieszkania, spełniającego definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), tj. które posiada stosowne zaświadczenie wydane przez starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) potwierdzające, że określony lokal stanowi lokal mieszkalny.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Kombinacja wszystkich wykonywanych czynności prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania i montażu blatu kuchennego na indywidulane zamówienie klienta.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wycięciu, obróbce krawędzi i dostarczeniu oraz montażu blatów kuchennych. Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, jak i z punktu widzenia nabywcy, elementem dominującym świadczenia jest montaż blatu kuchennego, sprowadzający się do modernizacji danego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, tutejszy Organ stwierdza, iż elementem dominującym – oczekiwanym przez nabywcę – jest usługa montażu blatu kuchennego, sprowadzająca się do modernizacji lokalu mieszkalnego. Natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu dostawa blatu, wykonanego i dopasowanego do konkretnego lokalu mieszkalnego, będzie miały charakter pomocniczy – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu blatów kuchennych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2. robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe mieści się klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego dział 11, symbol PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na zaprojektowaniu, przygotowaniu, dostawie i montażu blatu kuchennego, jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa kompleksowa – zaprojektowanie, przygotowanie, dostawa i montaż blatu kuchennego w lokalu mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, sklasyfikowanym – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – w PKOB w klasie 1122, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, przygotowanie, dostawa i montaż blatu kuchennego w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m,2 zlokalizowanym w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB 1122, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy Organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy)

Wis traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).