0115-KDST2-1.440.136.2022.11.MDO

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 9 czerwca 2022 r., uzupełnionego w dniach 29 sierpnia 2022 r. oraz 31 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych przeznaczonych do butów wraz z badaniem (`(...)`)

Opis świadczenia: Świadczenie kompleksowe wykonywane przez podmiot leczniczy, w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, specjalizujący się w zakresie (`(...)`), wykonujący działalność leczniczą, czyli działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, polegające na:

1. konsultacji (`(...)`) i diagnostyce (`(...)`) pacjenta wykonywanej przez (`(...)`) (dalej „badanie (`(...)`)”) – obejmuje (`(...)`) oraz (`(...)`) na specjalistycznych urządzeniach, służących do przeprowadzenia badań (`(...)`) ((`(...)`)) przy użyciu (`(...)`); w ramach badania (`(...)`) wykonane zostanie badanie (`(...)`);

2. doborze materiału, zaprojektowaniu, wykonaniu i dostawie wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów dla pacjenta – informacje i dane pacjenta uzyskane w trakcie badania (`(...)`) będą analizowane (`(...)`) w celu wykonania (`(...)`) wkładki ((`(...)`)); (`(...)`); wkładki ortopedyczne przeznaczone będą do wyłącznego stosowania u konkretnego pacjenta.

Rozstrzygnięcie: wyrób medyczny w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia 2022 r. oraz 31 lipca 2023 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego polegającego na badaniu (`(...)`) wraz z dostawą personalizowanych wkładek ortopedycznych według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, specjalizującym się w zakresie ortopedii, diagnostyki obrazowej, rehabilitacji i sportu. Wnioskodawca wykonuje działalność leczniczą, czyli działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Wnioskodawca zamierza wprowadzić w swojej ofercie nowy rodzaj świadczenia kompleksowego, w ramach którego wykonywane będą następujące czynności na rzecz osób (pacjentów):

1. konsultacja (`(...)`) i diagnostyka (`(...)`) pacjenta wykonywane przez (`(...)`)(dalej „badanie f(`(...)`)”), obejmujące (`(...)`) oraz (`(...)`) na specjalistycznych urządzeniach, służących do przeprowadzenia badań (`(...)`) ((`(...)`)) przy użyciu (`(...)`); w ramach badania (`(...)`) wykonane zostanie badanie (`(...)`)

2. dobór materiału, zaprojektowanie, wykonanie i dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów dla pacjenta; informacje i dane pacjenta uzyskane w trakcie badania (`(...)`) będą analizowane (`(...)`) w celu wykonania (`(...)`) wkładki ((`(...)`)); (`(...)`); wkładki ortopedyczne przeznaczone będą do wyłącznego stosowania u konkretnego pacjenta.

Czynności składające się na opisane powyżej świadczenie kompleksowe, tj. zarówno badanie (`(...)`) jak i wytworzenie wkładek ortopedycznych personalizowanych będą wykonywane w miejscu udzielania świadczeń zdrowotnych przez Wnioskodawcę, tj. w przychodniach/klinikach (zakładach leczniczych) prowadzonych przez Wnioskodawcę.

(`(...)`).

Systemy (`(...)`) do diagnostyki (`(...)`) oraz urządzenie do wykonania wkładek ortopedycznych, stanowią własność Wnioskodawcy i posiadają deklarację zgodności UE dla wyrobów medycznych zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, wystawioną przez producenta tych urządzeń/aparatury (dalej „rozporządzenie (UE) 2017/745”).

Badanie (`(...)`) będzie wykonywane przez (`(...)`), którego status zawodowy reguluje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym m.in. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta (pkt 1) oraz dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych (pkt 6).

(`(...)`).

W ramach szczegółowego badania (`(...)`) oraz (`(...)`) (tj. (`(...)`)) zmiany wstępne (`(...)`) można wcześnie wykryć i poprzez zastosowanie wkładek ortopedycznych możliwe jest zlikwidowanie skutków lub złagodzenie procesów chorobowych i ich następstw, zapobieganie im oraz przywracanie sprawności i aktywności pacjenta.

(`(...)`).

Pomiędzy Wnioskodawcą, a nabywcą świadczenia kompleksowego (pacjentem) nie będzie zawierana umowa w formie pisemnej. Sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez Wnioskodawcę, jako podmiotu wykonującego działalność leczniczą określa regulamin organizacyjny zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Regulamin organizacyjny określa m.in. proces udzielania świadczeń zdrowotnych w przypadku pobierania opłat, których wysokość ustala aktualny cennik podany do wiadomości pacjentów w miejscu udzielania świadczeń przez Wnioskodawcę.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe, na które będą składały się wszystkie opisane powyżej czynności będzie dostępne w ofercie Wnioskodawcy jako jedno świadczenie zdrowotne, wraz ustaloną opłatą za całość świadczenia kompleksowego. Pacjent będzie płacił Wnioskodawcy wynagrodzenie za całość świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku.

Świadczenie kompleksowe będzie zaspokajać indywidualne potrzeby pacjenta poprzez badanie (`(...)`) oraz wykonanie i dostawę wkładek ortopedycznych personalizowanych, które będą likwidowały skutki procesów chorobowych i ich następstw, łagodziły je i zapobiegały im oraz będą przywracały sprawność pacjenta. Czynności wykonane w ramach świadczenia kompleksowego (usługa oraz dostawa wkładek) wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta będzie mieć jeden cel – profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia tego pacjenta, a tym samym z punktu widzenia pacjenta wszystkie czynności tworzą jedną całość. Elementem decydującym w tym wypadku jest usługa w zakresie opieki zdrowotnej świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta służąca profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Czynności takie jak (`(...)`) będą czynnościami pomocniczymi, prowadzącymi do wskazanego powyżej celu.

Przy realizacji świadczenia kompleksowego przez Wnioskodawcę większego zaangażowania czasowego i kosztowego będzie wymagało badanie (`(...)`), obejmujące (`(...)`) oraz (`(...)`) na specjalistycznych urządzeniach, służących do przeprowadzenia badań (`(...)`). Sam proces wykonania wkładek w urządzeniu ((`(...)`)) trwa kilka minut. Cena uśredniona za materiały potrzebne do wykonania kompletu wkładek ortopedycznych wyniesie około 25% ceny świadczenia kompleksowego oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych będzie również wykonywać badania (`(...)`) bez doboru, projektowania, wykonania i dostawy wkładek ortopedycznych jednak badanie takie obejmuje wyłącznie diagnostykę (`(...)`) i konsultację (`(...)`) w celu diagnozowania (`(...)`) itd.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe, w ramach którego wykonywane będą badanie (`(...)`) wraz z doborem, projektowaniem, wykonaniem i dostawą wkładek ortopedycznych będzie wykraczać poza samą diagnostykę postawy ciała, gdyż będzie zaspokajać indywidualne potrzeby pacjenta. Kompleksowe świadczenie (usługa oraz dostawa wkładek) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta ma jeden cel – profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia tego pacjenta.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość dostawy samych wkładek ortopedycznych personalizowanych jedynie dla pacjenta, na rzecz którego wykonane zostało wcześniej opisane powyżej świadczenie kompleksowe. Po wykonaniu przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, w ramach którego wykonana została 1 para wkładek ortopedycznych personalizowanych pacjent może być zainteresowany zakupem dodatkowego kompletu wkładek np. do innej pary obuwia, czy na skutek utraty/zniszczenia/zagubienia posiadanych już wkładek ortopedycznych personalizowanych). Wnioskodawca dopuszcza zatem – pod wskazanym powyżej warunkiem – możliwość dostawy towaru, tj. sprzedaż wkładek ortopedycznych.

Wkładki ortopedyczne personalizowane są wyrobem medycznym, wprowadzonym na rynek przez Wnioskodawcę jako niesterylny wyrób medyczny klasy I wykonany na zamówienie, zgodnie z rozporządzeniem (UE) 2017/745 na podstawie zgłoszenia do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej „URPL”).

Wnioskodawca w czerwcu 2022 r. dokonał zgłoszenia o wprowadzeniu wyrobu medycznego – wkładki ortopedycznej personalizowanej do Prezesa URPL. Do zgłoszenia zostały dołączone (`(...)`) oraz (`(...)`).

Wnioskodawca poinformował, że gotowe wkładki ortopedyczne personalizowane, które zostaną zaprojektowane i wykonane dla potrzeb konkretnego pacjenta w ramach ww. świadczenia kompleksowego na rzecz tego pacjenta stanowią wyrób tożsamy z wyrobem o nazwie „wkładki ortopedyczne” będącym przedmiotem postępowania o sygnaturze (`(...)`).

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że dostawa samych wkładek ortopedycznych, będących przedmiotem postępowania o sygnaturze (`(...)`) jest dopuszczalna jedynie dla pacjenta, na rzecz którego wykonane zostało uprzednio ww. świadczenie kompleksowe.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył:

– (`(...)`),

– (`(...)`),

– (`(...)`),

– (`(...)`).

Treść jest następująca:

(`(...)`)

Z (`(...)`) wynikają następujące informacje:

(`(...)`)

(`(...)`)

(`(...)`)

Postanowieniem z dnia 9 września 2022 r., sygn. 0115-KDST2-1.450.136.2022.2.MDO włączono do niniejszego postępowania pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r., znak (`(...)`) skierowane do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w sprawie zajęcia stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru: „wkładki ortopedyczne personalizowane” za wyrób medyczny w myśl rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a postanowieniem z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0115-KDST2-1.450.136.2022.9.MDO – odpowiedź Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, z dnia 27 lipca 2023 r. znak (`(...)`). Z ww. odpowiedzi wynika, że wkładki ortopedyczne personalizowane: (…) spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 pkt 1 oraz definicję wyrobu na zamówienie zawartą w art. 2 pkt 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE nr L 117 z 05.05.2017 r., str. 1 ze zm.), gdyż zgodnie z informacjami w zgłoszeniu złożonym przez producenta do Urzędu są one dobierane i projektowane dla konkretnego pacjenta po szczegółowym badaniu fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2023 poz. 1213) wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674).

Wskazaniem do ich stosowanie jest (`(...)`).

Zgodnie z art. 21 ust 1 ww. rozporządzenia na wyrobach na zamówienie nie umieszcza się oznakowanie CE. Ponadto producent przedłożył do Urzędu oświadczenie zgodne z sekcją 1 załącznika XIII do ww. rozporządzenia.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-1.440.136.2022.10.MDO – stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – tutejszy organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca pismem z dnia 9 sierpnia 2023 r. poinformował, że w nawiązaniu do ww. pisma nie wnosi żadnych nowych dowodów i uwag.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towar)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku w kontekście przedstawionych wniosków płynących z powołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Czynności wykonane w jego ramach (badanie (`(...)`) oraz dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów pacjenta) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, specyfika towaru, jakim są wkładki ortopedyczne personalizowane jest taka, że ich produkcja wymaga wcześniejszego przeprowadzenia badania (`(...)`). Zatem oczywiste jest to, że dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów pacjenta nierozerwalnie związana jest – w okolicznościach niniejszej sprawy – z badaniem (`(...)`), przy czym elementem dominującym (głównym) jest dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów pacjenta, natomiast badanie (`(...)`) jest elementem pomocniczym służącym realizacji ww. świadczenia głównego, tj. dostawy personalizowanych wkładek ortopedycznych.

Z opisu przedstawionego we wniosku bowiem wynika, że efekt poprawy zdrowia, czy funkcjonowania narządów ruchu u pacjenta umożliwi dopiero zastosowanie specjalnie wytworzonych wkładek ortopedycznych, nie zaś samo badanie (`(...)`), które nie stanowi celu samego w sobie, lecz niewątpliwie służy dostawie towaru – personalizowanych wkładek ortopedycznych. Badanie (`(...)`) umożliwia jedynie identyfikację problemu (schorzenia, deformacji), tj. wykrycia niepożądanych zmian w obrębie narządów ruchu.

Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „Elementem decydującym w tym wypadku jest usługa w zakresie opieki zdrowotnej świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta służąca profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta”.

Najistotniejszym elementem całego świadczenia bez wątpienia pozostaje cel, dla którego potencjalny nabywca dokonuje zakupu opisanego świadczenia. Celem zakupu jest niewątpliwie zakup wkładek ortopedycznych, efektem noszenia których ma być poprawa zdrowia, bowiem pacjent zainteresowany jest nabyciem personalizowanych wkładek ortopedycznych, a nie zakupem usługi badania (`(...)`). Badanie to jest jedynie narzędziem pomocniczym do wykonania i dostawy omawianych wkładek ortopedycznych.

W świetle powyższego argument Wnioskodawcy, że większego zaangażowania czasowego i kosztowego będzie wymagało badanie (`(...)`) [sam proces wykonania wkładek w urządzeniu ((`(...)`)) trwa kilka minut, cena uśredniona za materiały potrzebne do wykonania kompletu wkładek ortopedycznych wyniesie około 25% ceny świadczenia kompleksowego], przemawiający za tezą, że to badanie (`(...)`) jest świadczeniem dominującym, jest nieuzasadniony. Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez nabywcę, oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie badania (`(...)`), nie zdecydowałby się on na nabycie opisanego świadczenia kompleksowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, badanie (`(...)`) służy jedynie realizacji celu właściwego, w ramach przedmiotowego świadczenia głównego, którym jest dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych do butów pacjenta, zatem w opisanych okolicznościach elementem dominującym jest dostawa wkładek ortopedycznych personalizowanych, natomiast wykonywana w powiązaniu z tą dostawą usługa badania (`(...)`) ma charakter pomocniczy.

Klasyfikacja towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 13 wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Wskazać należy, że od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają wyłącznie przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1. „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

– diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

– diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

– badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

– dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

– wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

– produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

3. „wyrób wykonany na zamówienie” oznacza wyrób wykonany specjalnie zgodnie ze zleceniem medycznym, wystawionym przez osobę upoważnioną na podstawie prawa krajowego ze względu na jej kwalifikacje zawodowe, które określa – na odpowiedzialność tej osoby – szczególne właściwości konstrukcyjne, oraz przeznaczony do wyłącznego stosowania przez konkretnego pacjenta wyłącznie w celu leczenia jego schorzeń lub zaspokojenia jego indywidualnych potrzeb.

Za wyroby wykonane na zamówienie nie uważa się jednak wyrobów produkowanych masowo, które muszą zostać dostosowane, by spełniać specjalne wymogi profesjonalnego użytkownika, ani wyrobów produkowanych masowo przy wykorzystaniu przemysłowych procesów produkcyjnych zgodnie ze zleceniami medycznymi upoważnionych osób;

(…)

12. „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

W myśl w art. 21 ust. 1 lit. b rozporządzenia (UE) 2017/745, państwa członkowskie nie stwarzają przeszkód dla udostępniania na rynku wyrobów wykonanych na zamówienie, jeżeli są one zgodne z art. 52 ust. 8 i załącznikiem XIII.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że wyrobom wykonanym na zamówienie towarzyszy oświadczenie, o którym mowa w załączniku XIII sekcja 1 i które udostępnia się określonemu pacjentowi lub użytkownikowi identyfikowanemu za pomocą imienia i nazwiska, akronimu lub kodu liczbowego.

Państwa członkowskie mogą wymagać, by producent wyrobu wykonanego na zamówienie przedłożył właściwemu organowi wykaz takich wyrobów, które zostały udostępnione na terytorium tych państw.

Z kolei zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby dzieli się na klasy I, IIa, IIb oraz III, uwzględniając przewidziane zastosowanie wyrobów oraz związane z nimi ryzyko. Klasyfikację przeprowadza się zgodnie z załącznikiem VIII.

Jak wynika z treści Rozdziału III – Reguły klasyfikacji, Reguła 4.1 – Reguła 1, załącznika nr VIII do Rozporządzenia (UE) 2017/745, wszystkie wyroby nieinwazyjne należą do klasy I, chyba że podlegają jednej z poniższych reguł.

Natomiast zgodnie z art. 52 ust. 8 rozporządzenia (UE) 2017/745 przed wprowadzeniem do obrotu wyrobów wykonanych na zamówienie producenci takich wyrobów stosują procedurę określoną w załączniku XIII i sporządzają oświadczenie określone w sekcji 1 tego załącznika.

Uwzględniając powyższe, a także fakt, że przedmiotowy towar:

– jest przeznaczony do jednego z zastosowań medycznych wymienionych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745,

– posiada wzór oświadczenia w sprawie wyrobu medycznego wykonanego na zamówienie zgodnego z sekcją 1 załącznika XIII ww. rozporządzenia,

– posiada instrukcję użytkowania wyrobu zgodne z rozdziałem III załącznika I tego rozporządzenia,

stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu Rozporządzenia (UE) 2017/745, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto wskazać należy, że ww. stanowisko organu zostało potwierdzone przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z dnia 27 lipca 2023 r., znak: (`(...)`).

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%” wskazano: bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że świadczenie kompleksowe polegające na badaniu (`(...)`) wraz z wykonaniem personalizowanych wkładek ortopedycznych, które stanowią wyrób medyczny w rozumieniu Rozporządzenia (UE) 2017/745, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru – stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS określa wyłącznie klasyfikację świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku niezbędną do stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie (art. 42a pkt 2 lit. b w związku z art. 42b ust. 4).

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2258 z późn. zm.) Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi w zakresie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745.

Ponadto, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, Prezes Urzędu jest organem nadzoru rynku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1020 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie nadzoru rynku i zgodności produktów oraz zmieniającego dyrektywę 2004/42/WE oraz rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i (UE) nr 305/2011 (Dz. Urz. UE L 169 z 25.06.2019, str. 1).

Oznacza to, że do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych należy ostateczna ocena, czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za wyrób medyczny.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).