0112-KDSL2-1.440.179.2023.3.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pani (…) z dnia 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 24 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – prowadzenie zajęć pływackich dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 4 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych, świadczone poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię instruktorów na udostępnionym torze na basenie

Opis usługi: Wnioskodawczyni rozważa prowadzenie działalności gospodarczej o profilu oznaczonym kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.51.Z „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przedmiotem wniosku jest usługa zajęć pływackich dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 4 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych na terenie obiektu sportowego (udostępniany będzie wybrany tor na basenie), świadczona poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umów cywilnoprawnych instruktorów. Wnioskodawczyni nie posiada i nie jest właścicielem obiektu sportowego (basenu/toru na basenie), w którym prowadzone będą zajęcia. W celu prowadzenia zajęć właściciel obiektu udostępniać będzie Wnioskodawczyni część obiektu sportowego (wybrany tor na basenie) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w postaci obsługi szatniarzy, sprzątaczy, szatni, pryszniców) na podstawie umowy najmu. Wnioskodawczyni udostępniany będzie wybrany tor w basenie do nauki pływania w określone dni tygodnia (np. 3 dni) na określony czas (1h lub więcej).

Zajęcia będą prowadzone w formie grupowych zajęć: zazwyczaj 5-12 osób. W ramach uiszczonej opłaty, Uczestnik otrzyma prawo do wejścia na basen na określony czas (np. 60 min.) oraz wzięcia udziału w zajęciach pływackich (np. 16 zajęć po 30 min.). Zajęcia będą organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr obejmuje deklarowaną liczbę zajęć. Nabór uczestników odbywać się będzie w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone są systematycznie według określonego harmonogramu. Zatrudnieni przez Wnioskodawczynię instruktorzy pływania będą pełnili funkcję opiekuna tej części basenu, na której będą prowadzone zajęcia pływackie oraz Uczestników biorących udział w zajęciach pływackich. Instruktor pływania będzie odpowiedzialny za pilnowanie przestrzegania przez Uczestników zajęć regulaminu oraz będzie dbał o bezpieczeństwo ćwiczących. Opieka Instruktora pływania zawarta będzie w cenie dokonanej opłaty. W trakcie zajęć pływackich na basenie (jego części) instruktor pływania będzie pokazywał/prezentował m.in. prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik pływackich, które później będą (mogą być) powtarzane przez Uczestników zajęć, objaśniał sposób wykonywania ćwiczeń, doradzał Uczestnikom zajęć. Instruktorzy pływania będą obserwować poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygować na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony będzie od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych Uczestników.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2023 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.) poprzez doprecyzowanie opisu usługi i przesłanie deklaracji dotyczącej wstępu na basen i udziału w zajęciach pływackich.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Przedmiotem wniosku jest zaklasyfikowanie usługi wstępu na basen i udziału w aktywnościach, które zamierza oferować Wnioskodawczyni jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)).

Wnioskodawczyni rozważa założenie jednoosobowej działalności gospodarczej o profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z, tj. „Pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu i na własną rzecz.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie prowadzenie zajęć pływackich.

Działalność ta polegać będzie na tym, że Wnioskodawczyni będzie udostępniała swoim klientom (dalej: „Uczestnicy”) basen/część basenu (wybrany tor/kilka torów w basenie/basenie głównym i/lub basen do nauki pływania), który będzie odpowiednio przystosowany i wyposażony do praktykowania zajęć pływackich. Zajęcia pływackie będą świadczone w obiekcie sportowym rozumianym jako zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (basen).

Wnioskodawczyni nie będzie właścicielem obiektu sportowego (basenu), w którym prowadzone będą zajęcia pływackie. Właścicielem obiektu sportowego (basenu) będzie najprawdopodobniej (…) (dalej: „Wynajmujący”). Wnioskodawczyni będzie korzystała z obiektu sportowego (basenu) wraz infrastrukturą towarzyszącą (obsługa szatniarzy, sprzątaczy, szatni, pryszniców) najprawdopodobniej na podstawie zawartej umowy najmu z Wynajmującym.

W obiekcie, w którym będzie świadczona usługa, znajdują się m.in. basen główny i basen do nauki pływania. W obiekcie, dostępne będą również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu, tj. (1) siłownia, (2) fitness (zajęcia ruchowe), (3) zajęcia z praktykowania/nauki łucznictwa. Elementy te będą stałe/niezmienne, czyli będą wchodzić w skład obiektu sportowego (jako takiego). Aktywności dostępne w obiekcie sportowym (jako takim) pozostaną bez wpływu na formę planowanych przez Wnioskodawczynię zajęć jak również „rodzaj” Uczestnika.

Obiekt sportowy (jego część), będzie udostępniany Wnioskodawczyni na wyłączność w określone dni tygodnia (np. 3 dni) na określony czas (1 godzinę lub więcej). Pozostała część obiektu sportowego (basenu), może być udostępniana przez Wynajmującego również innym podmiotom.

W zajęciach będą brały udział osoby, które wykupiły wstęp na zajęcia. Zajęcia prowadzone będą przede wszystkim dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 4 do 17 roku życia. Zajęcia prowadzone będą w formie grupowych zajęć; zazwyczaj 5-12 osób. Wnioskodawczyni nie wyklucza natomiast, że analogiczna usługa może być również świadczona na rzecz osób dorosłych.

Warunkiem wejścia na basen i uczestnictwa w zajęciach pływackich oferowanych przez Wnioskodawczynię będzie dokonanie (uiszczenie) stosownej opłaty (wykupienie karnetu/biletu). W ramach uiszczonej opłaty, Uczestnik otrzyma prawo do wejścia na basen na określony czas (np. 60 min.) oraz wzięcia udziału w zajęciach pływackich (np. 16 zajęć po 30 min.). Uczestnik będzie obowiązany okazać karnet/bilet przy każdym wejściu na basen w kasie pływalni. Uczestnicy będą zobowiązani do przestrzegania zasad bezpieczeństwa i higieny obowiązujących na terenie obiektu sportowego (basenu). W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku (i uiszczonej opłaty), Uczestnicy będą mieli dostęp wyłącznie do basenów i infrastruktury towarzyszącej (m.in. szatni, pryszniców) i tylko z tego będą mogli korzystać. Oznacza to zatem, że na podstawie wykupionego u Wnioskodawczyni karnetu/biletu Uczestnik nie będzie miał możliwości np. skorzystania z siłowni dostępnej w obiekcie sportowym (basenie).

Umowy w zakresie świadczonej usługi Wnioskodawczyni będzie zawierała z rodzicami dzieci (lub opiekunami prawnymi); w tym zakresie podpisywana będzie odpowiednia deklaracja (dotyczy osób niepełnoletnich). W przypadku osób pełnoletnich umowy zawierane będą bezpośrednio z nimi samymi. Wnioskodawczynię będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z Uczestnikami zajęć.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zapewniała obecność tzw. Instruktora pływania. Wnioskodawczyni będzie jednym z wielu Instruktorów pływania.

Instruktorzy pływania będą zatrudnieni przez Wnioskodawczynię na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecania). Instruktor pływania będzie pełnił funkcję opiekuna tej części basenu, na której będą prowadzone zajęcia pływackie oraz Uczestników biorących udział w zajęciach pływackich. Instruktor pływania będzie odpowiedzialny za pilnowanie przestrzegania przez Uczestników zajęć regulaminu oraz będzie dbał o bezpieczeństwo ćwiczących. Opieka Instruktora pływania zawarta będzie w cenie dokonanej opłaty.

W trakcie zajęć pływackich na basenie (jego części) Instruktor pływania będzie pokazywał/prezentował m.in. prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik pływackich, które później będą (mogą być) powtarzane przez Uczestników zajęć, objaśniał sposób wykonywania ćwiczeń, doradzał Uczestnikom zajęć. Instruktorzy pływania będą obserwować poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygować na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony będzie od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych Uczestników. Przy czym, jeżeli z jakiegoś powodu Uczestnik nie będzie chciał korzystać z rad Instruktora pływania, tj. będzie chciał skorzystać z basenu (i po prostu popływać), będzie miał taką możliwość.

Wnioskodawczyni przewiduje, że zajęcia będą organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr będzie obejmował deklarowaną liczbę wejść (zajęć pływackich). Nabór uczestników odbywać się będzie w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone będą systematycznie według określonego harmonogramu.

Uczestnictwo w zajęciach pływackich oferowanych przez Wnioskodawczynię będzie mieć na celu szeroko pojętą rekreację, gdyż będzie wiązać się z aktywnym spędzaniem wolnego czasu i/lub uprawianiem sportu; będzie formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływającą na zdrowie i samopoczucie Uczestników. Niewykluczone, że osoby korzystające z tej formy aktywności będą mogły nauczyć się pływać lub udoskonalić swoją technikę pływacką (techniki pływackie).

Uczestnicy będą mogli otrzymać dyplom za udział w zajęciach, który nie będzie jednak stanowił oficjalnego potwierdzenia umiejętności pływackich.

Wnioskodawczyni nie będzie zapewniała indywidulanego ubezpieczenia NNW i nie będzie ponosiła odpowiedzialności za nieszczęśliwe wypadki. Instruktorzy będą zobowiązani do posiadania aktualnego ubezpieczenia OC dla instruktorów pływania.

Wnioskodawczyni nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Wnioskodawczyni przesłała uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z którym świadczona przez Wnioskodawczynię usługa wstępu na basen obejmująca zajęcia pływackie powinna zostać zakwalifikowana jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) a tym samym podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Określenie prawidłowości stawki VAT dla planowanych przez Wnioskodawczynię usług należy zacząć od określenia, czy usługi Wnioskodawczyni można zakwalifikować do usług związanych z rekreacją.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma wątpliwości, że praktykowanie pływania ma na celu szeroko pojętą rekreację. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego „rekreacja” oznacza „różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”. Praktykowanie pływania spełnia wszystkie przesłanki tej definicji. W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa, że praktykowanie pływania jest formą aktywności fizycznej bowiem Uczestnicy zająć (klienci Wnioskodawczyni) będą ćwiczyć chociażby plecy, ramiona i nogi. Praktykowanie pływania poprawia również kondycję, ogólny stan zdrowia oraz zapewnia prawidłowy rozwój ciała.

Kluczowe zatem jest ustalenie, czy planowana przez Wnioskodawczynię usługa będzie świadczona „wyłącznie w zakresie wstępu”. Odpowiadając na to pytanie również trzeba odwołać się do definicji słownikowej pojęcia „wstęp”, nie jest to bowiem pojęcie zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, wstęp oznacza: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów etc.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. - poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji bowiem stanowiłoby to niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera - nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Znaczenie pojęcia „wstęp” - z uwagi na linię orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13); z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13) czy z 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 504/13) - zdecydował się wyjaśnić Minister Finansów w Interpretacji ogólnej. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitymi orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13).

W swojej Interpretacji Minister Finansów stwierdził, że: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (`(...)`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (`(...)`) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (`(...)`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiekt bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (`(...)`). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług zwianych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”. Wskazana interpretacja dotyczy co prawda uprzednio obowiązującej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) niemniej jednak, treść pozycji 68 (uprzednio 186) nie uległa zmianie.

W kontekście powyższego, należy dojść do wniosku, że z interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawczyni, związane ze wstępem na basen i udziałem w zajęciach pływackich powinny być objęte obniżoną stawką VAT, tj. 8% (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W ramach tych usług klient ma bowiem możliwość wejścia na basen oraz korzystania z zajęć pływackich, które będzie oferowała Wnioskodawczyni. W ocenie Wnioskodawczyni, w ramach usługi Wnioskodawczyni nie wchodzą żadne świadczenia, które mogłyby być uznane za wykraczające poza typowe świadczenia związane ze wstępem na basen.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w szeregu Wiążących Informacji Stawkowych wydawanych w zbliżonych (podobnych) stanach faktycznych. Tylko tytułem przykładu Wnioskodawczyni wskazuje:

— WIS z dnia 21 czerwca 2022 r., nr 0112-KDSL1-2.440.91.2022.2.PR;

— WIS z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.440.160.2021.1.MJ;

— WIS z dnia 5 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię świadczenie powinno zostać zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Wnioskodawczyni do wniosku dołączyła (`(...)`), z którego wynika, że:

(…).

Natomiast, w uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2023 r. Wnioskodawczyni wskazała co następuje:

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w zależności od „rodzaju” Uczestnika, Wnioskodawczyni może być udostępniany wybrany tor w basenie, basen główny jak i basen do nauki pływania. Wnioskodawczyni zauważa jednocześnie, że klasyfikacja PKWiU odnośnie - bez względu na PKWiU - „POZOSTAŁYCH USŁUG ZWIĄZANYCH Z REKREACJĄ - WYŁĄCZNIE W ZAKRESIE WSTĘPU” nie różnicuje usługi ze względy na to z jakiej części obiektu sportowego Wnioskodawczyni będzie korzystać, tzn. czy będzie to (dla przykładu) wybrany tor w basenie czy basen do nauki pływania. Niemniej jednak, jeżeli ta informacja jest niezbędna Organowi podatkowemu w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wówczas Organ podatkowy może przyjąć, że Wnioskodawczyni będzie udostępniany wybrany tor w basenie. Przy czym, Wnioskodawczyni podkreśla, że analogiczna usługa będzie świadczona w basenie głównym, jak również w basenie do nauki pływania, będących częścią obiektu sportowego (basenu).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługa będąca przedmiotem wniosku będzie świadczona:

a) na zasadzie wykupienia karnetu/biletu,

czy

b) na podstawie zawieranej umowy?

(…).”

Wnioskodawczyni wskazała, że wykupienie biletu oznaczać będzie również zawarcie umowy, tym samym, tych 2 (dwóch) opcji, tj. pkt a) i b) nie można (i de facto - w ocenie Wnioskodawczyni - nie da się) rozdzielić. Jeśli zatem wystąpi opcja a) to wystąpi również opcja b) i na odwrót, tzn. jeśli wystąpi opcja b) to wystąpi również opcja a).

Według przedstawionego we wniosku o wydanie WIS opisu usługi, Uczestnik zajęć będzie zawierać umowę z Wnioskodawczynią na świadczenie wskazanych usług i otrzyma od Wnioskodawczyni karnet/bilet, który upoważniać będzie Uczestników do wejścia na basen i udziału w zajęciach. Taki karnet/bilet Uczestnik będzie obowiązany okazać przy każdym wejściu na basen w kasie pływalni. Tym samym, czy wg Organu, usługa będąca przedmiotem wniosku o wydania WIS będzie świadczona w opcji a) czy b) Wnioskodawczyni nie jest w stanie rozstrzygnąć, bo w ocenie Wnioskodawczyni nie jest to możliwe.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawczyni dołączyła (`(...)`):

„(…)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.179.2023.2.MC tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 lipca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „EDUKACJA”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja P obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji P zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

- szkolenia sportowe;

- kursy dla cheerleaderek;

- zajęcia gimnastyczne;

- rytmikę;

- naukę jazdy konnej;

- naukę pływania;

- kursy sztuk walki, kursy jogi;

- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), nauka pływania została wprost wskazana jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

Pozycja PKWiU 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”: obejmuje m.in. usługi świadczone przez podmiot działający na własny rachunek, polegające na prowadzeniu nauki pływania dla dzieci i młodzieży, na basenie należącym do innego podmiotu (na zasadzie rezerwacji torów).

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem wniosku będzie usługa prowadzenia zajęć pływackich dla dzieci i młodzieży, tj. osób od 4 do 17 roku życia, w formie zajęć grupowych na terenie basenu na udostępnionym torze, świadczona poprzez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umów cywilnoprawnych instruktorów. Zajęcia prowadzone będą w formie grupowych zajęć: zazwyczaj 5-12 osób. Uczestnik otrzyma prawo wejścia na basen na określony czas (np. 60 min.) oraz wzięcia udziału w zajęciach pływackich (np. 16 zajęć po 30 min.). Zajęcia będą organizowane w cyklach półrocznych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Jeden semestr będzie obejmował deklarowaną liczbę zajęć pływackich. Nabór uczestników odbywać się będzie w systemie otwartych zapisów. Zajęcia prowadzone będą systematycznie według określonego harmonogramu. Instruktorzy zatrudnieni przez Wnioskodawczynię będą pełnić funkcję opiekuna tej części basenu, na której będą prowadzone zajęcia pływackie oraz uczestników biorących udział w zajęciach pływackich, będą dbali o bezpieczeństwo ćwiczących. W trakcie zajęć pływackich Instruktor pływania będzie prezentował prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik pływackich, które później będą powtarzane przez uczestników zajęć, objaśniał sposób wykonywania ćwiczeń, doradzał uczestnikom zajęć. Instruktorzy pływania będą obserwować poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygować na bieżąco zauważone błędy. Dobór ćwiczeń uzależniony będzie od stopnia zaawansowania grupy i ich poszczególnych uczestników.

Zatem, działalność Wnioskodawczyni polegać będzie ewidentnie na prowadzeniu zajęć nauki pływania przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię instruktorów (Wnioskodawczyni będzie jednym z wielu instruktorów pływania), którzy poprzez dobór właściwych ćwiczeń i odpowiedni instruktaż będą uczyć i/lub udoskonalać techniki pływania uczestników zajęć.

Zajęcia pływackie, które ma zamiar prowadzić Wnioskodawczyni nie będą polegać na sprzedaży biletów/karnetów wstępu na wybrany tor na basenie, lecz na prowadzeniu zajęć pływackich przez instruktorów, za które to zajęcia Wnioskodawczyni pobierać będzie opłatę od uczestników.

Należy wskazać, że w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Ponieważ jednak podstawowym przedmiotem analizowanej usługi są zajęcia pływackie, a nie wstęp na wybrany tor na basenie, to należy stwierdzić, że poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy nie obejmuje swoim zakresem opisanej usługi.

Usługa związana z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu odnosi się przede wszystkim do biletu wstępu (jednorazowego, karnetu), który upoważnia do korzystania z dostępnej w obiekcie infrastruktury. Natomiast głównym celem usługi będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu - basenu, ale uczestniczenie w zajęciach pływackich pod okiem instruktorów pływania. Z przedstawionego opisu oraz przesłanych dokumentów wynika, że obecność instruktora jest kluczowa dla wykonania przedmiotowej usługi. Instruktor pływania będzie pełnił funkcję opiekuna tej części basenu, na której będą prowadzone zajęcia pływackie oraz Uczestników biorących udział w zajęciach pływackich, będzie odpowiedzialny za pilnowanie przestrzegania przez Uczestników zajęć regulaminu oraz będzie dbał o bezpieczeństwo ćwiczących. W trakcie zajęć pływackich na basenie (jego części) Instruktor pływania będzie pokazywał/prezentował m.in. prawidłowe wykonywanie odpowiednich technik pływackich, które później będą (mogą być) powtarzane przez Uczestników zajęć, objaśniał sposób wykonywania ćwiczeń, doradzał Uczestnikom zajęć. Instruktorzy pływania będą obserwować poprawność wykonywanych ćwiczeń, korygować na bieżąco zauważone błędy. Opieka Instruktora pływania zawarta będzie w cenie dokonanej opłaty. Opisana usługa zatem wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem basenu. Ponadto, Wnioskodawca nie pobiera opłaty za wstęp na obiekt sportowy, ale za uczestnictwo w zajęciach pływackich.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).