0115-KDST1-2.440.172.2023.2.IK

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 17 maja 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia „(`(...)`)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 17 maja 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Spółka zamierza rozpocząć działalność, która będzie polegała na udostępnianiu klientom z branży medycznej specjalistycznego oprogramowania do (`(...)`), opartego na jego indywidualnych danych medycznych wprowadzonych do oprogramowania za pomocą (`(...)`) platformy.

Dane pacjenta niezbędne do wykonania pomiarów będą pozyskiwane przez klienta z branży medycznej za pomocą sprzętu udostępnionego przez Spółkę oraz sprzętu własnego klienta. Bez wykorzystania tego sprzętu klient nie będzie w stanie pozyskać danych pacjenta pozwalających na odpowiednio precyzyjne opracowanie badania z wykorzystaniem oprogramowania Spółki.

Spółka planuje rozpocząć działalność w 2023 r. w Polsce. Planuje również sprzedaż zagraniczną, która jednak nie jest przedmiotem wniosku.

Spółka planuje rozpocząć wykonywanie (`(...)`) czy (`(...)`), opartej o (`(...)`). Metoda ta oparta będzie o oprogramowanie (`(...)`) i będzie pozwalała na (`(...)`).

Czynności wykonywane przez Spółkę mają za zadanie przede wszystkim sprzyjać zmniejszeniu liczby (`(...)`), zmniejszeniu liczby (`(...)`), ograniczeniu (`(...)`) oraz mają za zadanie umożliwić przeprowadzenie (`(...)`). Pacjenci dzięki danym opracowanym za pomocą oprogramowania (`(...)`) mogą być typowani do badania inwazyjnego. Czynności wykonywane przez Spółkę w swoim założeniu mają zastępować (`(...)`) (badanie inwazyjne), choć w niektórych przypadkach konieczne może być prowadzenie dalszej diagnostyki medycznej.

Spółka będzie w ramach swoich czynności:

a) udostępniała klientom oprogramowanie (`(...)`) za pomocą platformy informatycznej. Platforma będzie przede wszystkim służyć do wprowadzania do oprogramowania (`(...)`) danych medycznych pozyskanych od pacjenta oraz przekazywania informacji. Platforma jak i samo oprogramowanie będzie umieszczone na zewnętrznych serwerach (tzw. w chmurze) należących do podmiotów trzecich. Klient będzie otrzymywał indywidualne konto umożliwiające dostęp do platformy za pomocą komputera z dostępem do internetu, udostępnienie (`(...)`) za pomocą platformy będzie odbywało się na podstawie licencji lub innej umowy o podobnym charakterze,

b) udostępniała klientom sprzęt do pozyskiwania danych diagnostycznych, sprzęt ten obejmować będzie w każdym przypadku urządzenie (`(...)`) oraz może dodatkowo zawierać komputer (np. typu PC wraz z monitorem i urządzeniami peryferyjnymi, laptop) przeznaczony do obsługi platformy (dalej łącznie jako: Sprzęt), udostępnianie Sprzętu będzie odbywało się na podstawie najmu, leasingu lub na podstawie innego stosunku prawnego o podobnym charakterze,

c) przetwarzała za pomocą oprogramowania (`(...)`) dane medyczne wprowadzone na platformę w celu (`(...)`). (`(...)`),

d) (`(...)`) będzie udostępniany klientowi za pomocą platformy – na podstawie (`(...)`) klientowi zostaną dostarczone dodatkowe informacje diagnostyczne umożliwiające dobranie leczenia czy określenie kierunków dalszych działań medycznych w stosunku do pacjenta.

Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów będą łącznie zwane dalej: „(`(...)`)” lub „(`(...)`)”.

Spółka zwraca uwagę, że wykonanie (`(...)`) wymaga dodatkowo zastosowania (`(...)`) jednak urządzenia niezbędne do wykonania (`(...)`) będzie posiadał sam klient.

Spółka będzie wykonywała (`(...)`) na podstawie umowy zawartej z klientem.

Przedmiotem wniosku jest określenie, czy (`(...)`) składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu oraz określeniu wg jakiej stawki VAT (podatek od towarów i usług) powinna zostać ona opodatkowana.

W pierwszej kolejności w placówce medycznej klienta wykonywany jest wywiad lekarski oraz realizowane jest badanie (`(...)`) oraz (`(...)`) pacjenta.

Pozyskane dane są przez klienta wprowadzane do oprogramowania (`(...)`) za pomocą platformy. Na podstawie tych danych oprogramowanie (`(...)`) wykona (`(...)`). Zastosowanie takiej formy pozwala na łatwiejsze prowadzenie analiz parametrów medycznych (`(...)`). Spółka za pomocą oprogramowania (`(...)`) dokona również (`(...)`). Powstały w wyniku tego procesu (`(...)`) będzie przekazywany do klienta poprzez platformę i stanowić będzie jedną z informacji diagnostycznych, które lekarz będzie wykorzystywać do podjęcia w stosunku do pacjenta decyzji odnośnie dalszych badań, określonych działań diagnostycznych czy leczniczych.

W szczególności na podstawie analizy (`(...)`) lekarz będzie mógł wytypować pacjentów, którzy powinni zostać skierowani na (`(...)`), w trakcie której dokonywany może być od razu zabieg leczniczy (`(...)`). Użycie (`(...)`) polepszy diagnostykę i celowo ma prowadzić do sytuacji, że (`(...)`) (metoda inwazyjna) będzie wykonywana tylko w połączeniu z wykonaniem zabiegu leczniczego (`(...)`). W ten sposób ograniczona zostanie ilość pacjentów, którym przeprowadza się inwazyjne badanie bez przeprowadzania zabiegu leczniczego.

Spółka pełni rolę producenta (wytwórcy) oprogramowania (`(...)`), które stanowi element (`(...)`). Spółka została oznaczona jako producent zarówno na interfejsie platformy, jak również w instrukcji jej używania.

Oprogramowanie (`(...)`) zostało zgłoszone jako wyrób medyczny do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów medycznych i Produktów Biobójczych zgodnie z art. 58 i nast. poprzednio obowiązującej ustawy o wyrobach medycznych tj. ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1565; dalej: „Poprzednio obowiązująca ustawa o wyrobach medycznych”).

Oprogramowanie (`(...)`) zostało wprowadzone do obrotu w 2020 r., kiedy to zostało ono udostępnione pierwszym użytkownikom.

Ustawa o wyrobach medycznych z dnia 7 kwietnia 2022 r. (z.U. z 2022 r. poz. 974; dalej: „Nowa ustawa o wyrobach medycznych”) na mocy art. 147 uchyliła obowiązywanie poprzednio obowiązującej ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie jednak z art. 142 ust. 1 nowej ustawy o wyrobach medycznych, wyroby które zostały wyprowadzone do obrotu w terminach o których mowa w art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz u chylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z ze zm., dalej: „Rozporządzenie 2017/745”), mogą być udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania w terminach wskazanych w tych przepisach.

Na podstawie art. 120 ust. 4 Rozporządzenia 2017/745 wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu na podstawie dyrektyw 90/385/EWG i 93/42/EWG przed dniem 26 maja 2021 r., oraz wyroby, które zostały zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu od dnia 26 maja 2021 r. zgodnie z ust. 3, 3a, 3b i 3f niniejszego artykułu, mogą być w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

Oprogramowanie zostało wprowadzone do obrotu przed 26 maja 2021 r. na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o wyrobach medycznych, która stanowiła implementację dyrektywy 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: „Dyrektywa 93/42/EWG”).

Mając powyższe na uwadze oprogramowanie (`(...)`) będące kluczowym świadczeniem wchodzącym w skład (`(...)`) stanowi, w ocenie Spółki, wyrób medyczny, o którym mowa w Rozporządzeniu 2017/745.

Platforma stanowi wyrób medyczny klasy:

a) IIa zgodnie z regułą nr 10 na podstawie Dyrektywy 93/42/EWG,

b) IIa zgodnie z regułą nr 11 na podstawie Rozporządzenia 2017/745.

W ocenie Spółki (`(...)`) składa się z kilku świadczeń, które teoretycznie mogłyby samodzielnie stanowić odrębne świadczenia usług. W ocenie Spółki (`(...)`) powinna zostać jednak potraktowana jako świadczenie złożone (kompleksowe) dla celów opodatkowania VAT. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie kompleksowe dla celów opodatkowania VAT. Konstrukcja świadczeń kompleksowych nie wynika ani z przepisów Ustawy o VAT ani przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Wytyczne co do świadczeń kompleksowych wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (np. wyroki TSUE w sprawach C-41/04, C-572/07 czy C-224/11).

W ocenie Spółki poszczególne czynności, świadczenia składające się na (`(...)`) są właśnie przykładem świadczenia kompleksowego. Stanowią one bowiem zespół czynności, które są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenia pomocnicze w ramach świadczenia kompleksowego z punktu widzenia opodatkowania VAT powinno dzielić los świadczenia głównego, jeżeli chodzi o sposób opodatkowania.

Jak wskazuje TSUE, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz są raczej środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok C-111/05).

Świadczeniem głównym, które decyduje o sposobie opodatkowania VAT całej usługi kompleksowej jest w ocenie Spółki oprogramowanie (`(...)`), za pomocą którego wykonywany jest (`(...)`). Zdaniem Spółki pozostałe czynności wchodzące w skład (`(...)`) stanowią świadczenia pomocnicze, które powinny być opodatkowane łącznie, tak jak świadczenie główne. Głównym celem (`(...)`) jest przygotowanie (`(...)`), który posłuży do wsparcia oceny stanu zdrowia pacjenta, podjęcia decyzji co do jego leczenia czy zastosowania określonych procedur medycznych. Bez udostępnienia oprogramowania (`(...)`) nie byłoby możliwe przygotowanie (`(...)`), a co za tym idzie klient nie uzyskałby dodatkowych informacji, których celem jest wsparcie diagnostyki pacjenta i określenia jakie działania o charakterze medycznym powinny być podjęte w stosunku do niego. Gdyby nie wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania (`(...)`) nie powstałby (`(...)`). Bez (`(...)`) z kolei osiągnięcie zakładanych celów (`(...)`) nie byłoby w ogóle możliwe. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że to oprogramowanie (`(...)`), za pomocą którego przygotowywany jest (`(...)`), stanowi centralny i kluczowy element całego (`(...)`).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na uwadze to, że oprogramowanie (`(...)`) stanowi wyrób medyczny, w ocenie Spółki, do całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku stosuje się art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 i 73 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Z uwagi na to, wykonywanie przez Spółkę (`(...)`) powinno być opodatkowane stawką 8% VAT.

Do wniosku Spółka załączyła:

1. (`(...)`),

2. (`(...)`),

3. (`(...)`),

4. (`(...)`),

5. (`(...)`),

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.172.2023.1.IK tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 26 czerwca 2023 r.

Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

(…).

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 17 maja 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek WIS-W w zakresie sklasyfikowania świadczenia „(`(...)`)”.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka udostępnia klientowi specjalistyczne oprogramowanie (`(...)`) do pozyskanych przez niego danych medycznych.

Klient sam pozyskuje dane medyczne w drodze wywiadu lekarskiego, poprzez pomiar (`(...)`) urządzeniem udostępnianym przez Spółkę oraz klient swoim urządzeniem wykonuje badanie (`(...)`). Uzyskane w ten sposób dane medyczne klient wprowadza na platformę internetową. Na ich podstawie Spółka tworzy (`(...)`), który następnie udostępnia klientowi.

Celem świadczenia „(`(...)`)” jest ocena przez klienta, (`(...)`) pacjentów i dobór najlepszej metody leczenia na podstawie (`(...)`) stworzonego za pomocą oprogramowania (`(...)`).

Spółka w części wniosku odnoszącego się do „Przedmiotu wniosku” wskazała „towar/y i/lub usługa/i”. Z kolei w pozycji dotyczącej „Liczby towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 1. Ponadto, w pozycji dotyczącej „Klasyfikacji, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” wskazano, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)). Jednocześnie Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości 160 zł odnoszącej się do ww. wniosku.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (`(...)`)

18. (`(...)`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem „Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].

a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone

22. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (`(...)`).

24. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

1) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia

25. (`(...)`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

2) Niezależna dostępność świadczeń

29. (`(...)`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (`(...)`).

3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (`(...)`).

35. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1. Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2. Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

c) Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana

44. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku należy wskazać, że opisanych w ramach transakcji świadczeń, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

Spółka wskazała, że w ramach świadczenia „(`(...)`)” będzie wykonywała następujące czynności:

– udostępni klientom oprogramowanie (`(...)`) za pomocą platformy informatycznej,

– udostępni klientom sprzęt do pozyskiwania danych diagnostycznych - urządzenie do (`(...)`) oraz opcjonalnie komputer (np. typu PC wraz z monitorem i urządzeniami peryferyjnymi, laptop) przeznaczony do obsługi platformy (dalej łącznie jako: Sprzęt),

– będzie przetwarzała za pomocą oprogramowania (`(...)`) dane medyczne wprowadzone na platformę. Spółka opracuje (`(...)`) - (`(...)`),

– udostępni (`(...)`) klientowi za pomocą platformy – na podstawie (`(...)`) klientowi zostaną dostarczone dodatkowe informacje diagnostyczne umożliwiające dobranie leczenia czy określenie kierunków dalszych działań medycznych w stosunku do pacjenta.

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz brak odrębnego rozliczania.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci zdecydują się na nabycie kompleksowego świadczenia, wszystkie elementy nie są nierozerwalnie ze sobą związane.

Z treści wniosku wynika, że Spółka będzie udostępniać klientowi „Sprzęt” do pozyskiwania danych diagnostycznych. Usługa ta będzie w każdym przypadku obejmowała urządzenie (`(...)`) oraz może dodatkowo objąć komputer (typu PC wraz z monitorem i urządzeniami peryferyjnymi, laptop) przeznaczony do obsługi platformy.

Jak wynika z powyższego w umowie o wykonanie „(`(...)`)” Spółka dopuszcza możliwość wykonywania świadczenia w różnych wariantach, co wskazuje, że czynności świadczone przez Spółkę nie są ze sobą ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter.

Ponadto każde z tych urządzeń - „Sprzęt” stanowi odrębne, autonomiczne urządzenie, które może spełniać swoją funkcję niezależnie od drugiego.

O odrębności urządzenia „(`(...)`)” świadczy również zapis widniejący w instrukcji obsługi, tj. „System (`(...)`) jest kompatybilny wyłącznie z urządzeniami umożliwiającymi (`(...)`), które posiada oznakowanie CE na rynku UE oraz zezwolenie lub zatwierdzenie FDA na rynek USA”.

Zatem są to urządzenia posiadające odrębne oznakowanie CE, odrębne wyroby medyczne.

Niezależnie od ewentualnego uznania udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania (`(...)`), opracowania danych medycznych oraz udostępniania „(`(...)`)” klientowi za świadczenie kompleksowe, to usługi najmu/leasingu sprzętu komputerowego, przeznaczonego do obsługi platformy na którym zainstalowano oprogramowanie (`(...)`), czy najmu/leasingu urządzenia „(`(...)`)”, które służy co do zasady do (`(...)`), nie sposób uznać za element jednolitej transakcji. Nie mamy tu bowiem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Sprzęt komputerowy, będący, zdaniem Wnioskodawcy, częścią świadczenia kompleksowego może, ale nie musi być elementem umowy.

Potwierdza to również sama Spółka wskazując, że „(`(...)`)” składają się z kilku świadczeń, które teoretycznie mogłyby samodzielnie stanowić odrębne świadczenia.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę są niezależnymi od siebie czynnościami, które mogą być przedmiotem odrębnej transakcji bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Nie można więc uznać sprzedawanego przez Spółkę świadczenia „(`(...)`)” za świadczenie kompleksowe, brak jest bowiem między poszczególnymi czynnościami ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku „Sprzętu”, jakkolwiek specjalistycznego, ale typowego i uniwersalnie funkcjonującego w obrocie na rynku, tzn. takiego, który nie jest wytwarzany specjalnie na potrzeby „(`(...)`)” i tylko jemu dedykowany, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Trudno doszukać się również w powyższych okolicznościach niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Celem świadczenia „(`(...)`)”, w ocenie Spółki, jest przygotowanie (`(...)`), który posłuży do wsparcia oceny stanu zdrowia pacjenta, podjęcia decyzji co do jego leczenia czy zastosowania określonych procedur medycznych.

Spółka może realizować cel świadczenia w wariancie ze sprzętem komputerowym, bądź bez, zatem oczywistym jest, że zarówno udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania, jak i najem/leasing sprzętu do pozyskiwania danych diagnostycznych może być dokonywany odrębnie i niezależnie od siebie, a co za tym idzie indywidualnie rozliczane w odniesieniu do konkretnego świadczenia.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Pomimo tego, iż usługi:

– udostępnienie klientom oprogramowania (`(...)`)

– opracowania „(`(...)`)”

– udostępnienia „(`(...)`)” klientowi

wraz z udzieleniem licencji mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe, to jednak towarzyszący im najem/leasing „Sprzętu”, jak już wskazano wyżej, przesądza o braku wystąpienia jednej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

W analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

P O U C Z E N I E

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).