0112-KDSL2-2.440.144.2023.3.EZ

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.) oraz z dnia 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnienie obiektu sportowego w postaci torów basenowych i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie przez instruktorów zatrudnionych przez Wnioskodawcę zajęć wychowania fizycznego w wodzie dla uczniów szkoły

Opis usługi:

Pływalnia udostępnia szkole obiekt sportowy w postaci torów basenowych oraz niecki rekreacyjnej w ramach zajęć wychowania fizycznego w wodzie. Pływalnia jest obiektem sportowym. Zajęcia na Pływalni prowadzą instruktorzy „nauki pływania” posiadający odpowiednie kwalifikacje. Są to pracownicy Pływalni zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, bądź na podstawie umów zlecenia. Zajęcia odbywają się w ramach określonych godzin ujętych w harmonogramie. Świadczenie udostępniania torów basenowych dla celów nauki pływania wykonywane jest na podstawie zawartej umowy. Podczas prowadzonych zająć nauki pływania uczniowie wykorzystują wyposażenie basenowe w postaci: makaronów, mat, desek, płetw, krążków do nurkowania i innego sprzętu pływackiego. Udostępnianie wszelkiego sprzętu dla uczestników nauki pływania w szkołach jest bezpłatne (ujęte w cenie zajęć nauki pływania). Uczestnicy zajęć nie otrzymują od Pływalni żadnych certyfikatów. W obiekcie dostępne są również inne aktywności (oprócz basenu) z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i sportu, a mianowicie: (…), jednak na podstawie zawartej umowy udostępniania torów basenowych ww. obiekty nie wchodzą w zakres zawartej umowy. Uczniowie nie mają możliwości korzystania z tych obiektów (nie korzystają z innych urządzeń niż basen).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 93.11.10.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 maja 2023 r. poprzez skorygowanie adresu do korespondencji oraz doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz w dniu 29 czerwca 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi.

Pływalnia (…) (dalej zwana również Wnioskodawcą lub (…)) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (…). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest organ samorządowy – Gmina (…). Spółka (…) została powołana uchwałą Rady Miasta w (…) i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się nr NIP (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, turystyki, sportu, rekreacji i rehabilitacji, a także utrzymanie terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych sklasyfikowanych w PKWIU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Do działalności Spółki należy zatem zarządzanie basenem pływackim, stanowiącym majątek Miasta (…), który został przekazany w trwały zarząd (…) na podstawie umowy oraz zawartych do niej aneksów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Obiekty sportowe administrowane przez Pływalnię (…) wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej) przez Wnioskodawcę.

Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnianie obiektu.

Usługobiorcami co do zasady są:

1. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z basenu (…) w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z pływalni,

2. kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej, poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe,

3. podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu – wykorzystujące infrastrukturę sportową (…) wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca :

1. Udostępnia obiekt dla szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz nauki pływania, na podstawie umów o udostępnianie obiektu w postaci torów basenowych.

Usługa ta co do zasady jest ograniczona do dwóch obszarów:

a) wejście na basen – gdzie uczniowie uiszczają opłatę za wejście na pływalnię (opłata dotyczy usługi basenowej) według stawki określonej w cenniku. Usługa ta jest opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług ze stawką podatku VAT (podatek od towarów i usług) – 8% (usługa ta jest klasyfikowana PKWiU 93.11.10.00) za jedną godzinę lekcyjną (…).

W szczególności uczestnicy korzystają z usługi jaką oferuje obiekt sportowy polegającej na korzystaniu z zasobu pływalni wraz ze świadczeniami dodatkowymi, które w ramach korzystania z basenu jest zobowiązany zapewnić Wnioskodawca. Jest to pełna usługa obiektu sportowego.

b) zajęcia ze szkołami z tytułu świadczenia obsługi instruktorskiej oraz prowadzenia lekcji nauki pływania w ramach godzin wychowania fizycznego – dla tego rodzaju usług obecnie stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca podpisuje umowę z Miastem (Nabywca usługi) i szkołą (Odbiorca), która dotyczy zasad korzystania z pływalni przez uczniów szkoły oraz zapewnienia przez pływalnię instruktora do nauki pływania. Przedmiotem umów jest określenie praw i obowiązków Stron w związku z korzystaniem z pływalni w celu prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych dla uczniów (nauki pływania). Zajęcia odbywają się według harmonogramu ustalonego przez strony. Zawierane umowy na udostępnianie obiektu to umowy terminowe obejmujące najczęściej rok szkolny.

Zadaniem instruktora pływania jest wybór skutecznych metod treningowych i ich umiejętne stosowanie, stałe monitorowanie wyników i ocena postępów uczniów oraz to, by uczestnicy zajęć przestrzegali zasad bezpieczeństwa oraz regulaminu pływalni. Wnioskodawca zapewnia ze swej strony bezpieczeństwo pływających uczniów gwarantowane przez instruktora pływania, ratowników wodnych, obsługę techniczną i gospodarczą basenu oraz możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania.

Klient (szkoła) po zakończeniu zajęć zobowiązuje się zwrócić obiekt w nienaruszonym stanie oraz zapewnić uczniom podczas całego pobytu opiekę.

Część Szkół posiada własnych nauczycieli wychowania fizycznego (instruktorów posiadających uprawnienia do prowadzenia zajęć w wodzie), którzy uczą dzieci pływania, natomiast część Szkół korzysta z instruktorów pływania, będących pracownikami Wnioskodawcy zatrudnionymi w ramach umowy o pracę lub zlecenia, posiadający odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć Wychowania fizycznego i nauki pływania.

c) prowadzi naukę pływania dla dzieci i dorosłych w postaci kursów organizowanych przez Wnioskodawcę (forma kursów – kurs kilkumiesięczny, zajęcia grupowe pod nadzorem instruktora pływania, czas zajęć – (…)). Strony umowy to jest Uczestnik i Wnioskodawca umawiają się na przedmiot umowy w zakresie nauki pływania.

Z istoty usługi wynika, że musi odbyć się ona na basenie.

Usługa ta jest usługą kompleksową i w ustalonej pomiędzy stronami w cenie za usługę zawarte jest:

- wejście na obiekt,

- usługa instruktora pływania

- korzystanie z wyposażenia basenowego typu makarony, maty, deski oraz inny sprzęt do nauki pływania.

Z punktu widzenia zakresu świadczenia istotne jest również to, że Uczestnicy wnoszą opłatę za naukę pływania w jednej kwocie na miesiąc i nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów.

Wnioskodawca dla usługi „nauki pływania” dla dorosłych i dzieci w postaci kursów stosuje stawkę podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Zajęcia dla kursantów nauki pływania prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów pływania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1a) Czy odnośnie stanu faktycznego opisanego w pkt 1a. Wnioskodawca stosuje właściwą stawkę do wejść na basen dla uczniów – stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z ich klasyfikacją w PKWiU – symbol 93.11.10.0.?

1 b) Czy odnośnie stanu faktycznego opisanego w pkt 1b. Wnioskodawca stosuje właściwą stawkę VAT na fakturach wystawianych na rzecz Szkół z tytułu nauki pływania dla uczniów w postaci obsługi instruktorskiej – stawka VAT – 23%?

1c) Czy zajęcia grupowe dla dorosłych i dzieci w formie nauki pływania opisane w pkt 1c można opodatkować obniżoną 8% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W dniu 30 maja 2023 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie wniosku, w którym skorygował adres do korespondencji oraz wskazał, że:

„Jednocześnie chcielibyśmy doprecyzować nasze pytanie zawarte w WIS-W.

Z uwagi, iż wniosek powinien zawierać 1 pytanie, prosimy o odpowiedź na pytanie:

III. Czy zajęcia grupowe dla dorosłych i uczniów w formie nauki pływania opisane w poz. 2 można opodatkować obniżoną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz w związku z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?”

W wyniku dokonanej analizy treści wniosku oraz jego uzupełnienia tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym, celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnej dla sprawy kwestii formalnej – określenia przedmiotu wniosku – tutejszy organ, pismem z dnia 28 czerwca 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.144.2023.1.EZ, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku są:

1. zajęcia grupowe dla dorosłych w formie nauki pływania,

czy,

2. zajęcia grupowe dla uczniów w formie nauki pływania?

Należy wybrać jedną opcję.

II. W odniesieniu do wybranych zajęć grupowych nauki pływania należy uzupełnić wniosek o następujące informacje/dokumenty:

1. jakie konkretne czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? – należy je wymienić i dokładnie opisać. Opis nie może zawierać alternatyw ani przykładowo wskazanych czynności.

2. jednoznaczne wskazanie, czy pływalnia, w której odbywa się nauka pływania stanowi obiekt sportowy?

Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244,pojecie.html).

3. czy w obiekcie dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu? Jeżeli tak, to jakie? Należy je enumeratywnie wymienić i opisać;

4. jeżeli w obiekcie dostępne są również inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej, to czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku uczestnicy zajęć grupowych mają możliwość uczestnictwa tylko w zajęciach nauki pływania, czy mogą korzystać również z innych form aktywności? Jeśli tak, to jakich?

5. czy zajęcia nauki pływania mające być przedmiotem wniosku są prowadzone przez instruktora? Jeśli tak należy wskazać:

a) jaka jest rola instruktora, który prowadzi grupową naukę pływania? Należy enumeratywnie wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez instruktora podczas prowadzonych zajęć oraz szczegółowo je opisać;

b) na jakich zasadach (na podstawie jakich umów) zatrudnieni są instruktorzy nauki pływania – na podstawie umowy o pracę, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy (należy wskazać jakich)?

6. czy zajęcia nauki pływania są prowadzone systematycznie według harmonogramu?

7. kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u osób biorących udział w zajęciach nauki pływania?

8. czy uczestnicy zajęć kończący zajęcia otrzymują jakiekolwiek zaświadczenia/certyfikaty lub inne dokumenty potwierdzająca nabycie umiejętności pływania/kwalifikacje pływackie? Jeśli tak, to jakie to dokumenty i nabycie jakich umiejętności potwierdzają?

9. czy podczas prowadzonych grupowych zajęć nauki pływania mających być przedmiotem wniosku wykorzystywane jest wyposażenie basenowe, tj. makarony, maty, deski lub inny sprzęt do nauki pływania? Jeśli tak, należy wskazać:

a) jaki sprzęt jest wykorzystywany podczas zajęć – należy wymienić;

b) czy udostępnienie sprzętu do nauki pływania zawsze jest w cenie zajęć nauki pływania? Czy to oznacza, że sprzęt do nauki pływania znajduje się na wyposażeniu obiektu i każdy klient może z niego skorzystać?

c) czy z tytułu udostępnienia ww. sprzętu – w pewnych okolicznościach, niebędących przedmiotem wniosku – klienci dokonują odrębnej płatności za jego udostępnienie?

Należy szczegółowo wyjaśnić zasady udostępniania ww. sprzętu.

10. czy świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane:

a) na zasadzie wykupienia biletu wstępu,

czy

b) na podstawie zawieranej umowy?

Należy wskazać jedną z ww. opcji.

11. jeżeli usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona na podstawie umowy to należy przesłać tę umowę wraz ze wszystkimi załącznikami;

12. przesłanie regulaminu obiektu, w którym wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku;

13. przesłanie innych dokumentów, z których wynikają zasady na jakich Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem wniosku.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1. Pływalnia (…) udostępnia obiekt dla szkół w postaci toru basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej w ramach zajęć wychowania fizycznego w wodzie dla uczniów Szkoły. Usługa ta została zakwalifikowana pod symbolem PKWIU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

2. Pływalnia (…) jest obiektem sportowym.

Pływalnia (…) posiada zatem zespół budynków i urządzeń przeznaczonych dla celów sportowych i rekreacyjnych.

3. W obiekcie dostępne są również inne aktywności (oprócz basenu) z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i sportu, a mianowicie: (…), jednak na podstawie zawartej umowy udostępniania torów basenowych ww. obiekty nie wchodzą w zakres zawartej umowy.

4. Uczniowie nie mają możliwości korzystania z tych obiektów (nie korzystają z innych urządzeń niż basen).

5. Zajęcia na Pływalni (…) prowadzą instruktorzy „nauki pływania” posiadający odpowiednie kwalifikacje. Są to pracownicy Pływalni (…) zatrudnieni na podstawie umowy o pracę bądź na podstawie umów zlecenia.

Umowy na udostępnianie torów basenowych zostały zawarte na czas określony – (…). Zajęcia odbywają się w ramach określonych godzin ujętych w harmonogramie, (…). Uczniowie mają do dyspozycji następujące czasy:

(`(...)`).

W ramach umowy opiekunowie Grup przychodzących na zajęcia wykupują bilety wstępu na basen ze stawką 8% dla uczniów i uczestniczą oni w nauce pływania, dodatkowo płacąc za usługę instruktora nauk pływania ze stawką 23%.

Bilety wystawiane są zbiorczo za całą grupę uczniów wchodzących na basen.

6. Zajęcia na basenie prowadzone są wg harmonogramu zajęć – (…).

7. Odpowiedzialność za pobyt na pływalni w ramach tych zajęć „nauki pływania” ponoszą:

- Pływalnia (…).

- opiekunowie Grup uczniów, którzy opiekują się uczniami podczas pobytu na basenie. Zostało to określone w Regulaminie Pływalni (…).

8. Uczestnicy zajęć w formie „nauki pływania” nie otrzymują od Pływalni (…) żadnych certyfikatów.

9. Podczas prowadzonych zająć nauki pływania uczniowie wykorzystują wyposażenie basenowe w postaci: makaronów, mat, desek, płetw, krążków do nurkowania i innego sprzętu pływackiego.

Część sprzętu pływackiego dostępna jest dla wszystkich użytkowników basenu (również dla osób indywidualnych korzystających z pływalni) tj. makarony, deski, maty, natomiast część bardziej profesjonalnego sprzętu typu płetwy, czy krążki do nurkowania jest dostępna tylko dla grup, które korzystają z usług instruktora nauki pływania. W tym wypadku szkół.

Udostępnianie wszelkiego sprzętu dla uczestników nauki pływania w szkołach jest bezpłatne (ujęte w cenie zajęć nauki pływania). Uczestnicy zajęć nauki pływania nie płacą dodatkowego świadczenia za jego udostępnienie sprzętu pływackiego.

10. Świadczenie udostępniania torów basenowych dla celów nauki pływania wykonywane jest na podstawie zawartej umowy.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.144.2023.2.EZ tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 28 kwietnia 2023 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat 3. „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” „3”. W dniu 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości (…) zł. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy trzy świadczenia razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy udostępnia szkołom tory basenowe oraz nieckę rekreacyjną, znajdujące się obiekcie sportowym, w ramach lekcji wychowania fizycznego, podczas których uczniowie biorą udział w zajęciach nauki pływania. Zajęcia prowadzą instruktorzy nauki pływania posiadający odpowiednie kwalifikacje. Są to pracownicy Pływalni zatrudnieni na podstawie umowy o pracę bądź na podstawie umów zlecenia. Zajęcia odbywają się w ramach określonych godzin ujętych w harmonogramie. Podczas prowadzonych zająć nauki pływania uczniowie wykorzystują wyposażenie basenowe w postaci: makaronów, mat, desek, płetw, krążków do nurkowania i innego sprzętu pływackiego. Udostępnianie wszelkiego sprzętu dla uczestników nauki pływania w szkołach jest bezpłatne (ujęte w cenie zajęć nauki pływania). Uczestnicy zajęć nauki pływania nie płacą dodatkowego świadczenia za jego udostępnienie sprzętu pływackiego. Uczestnicy zajęć nie otrzymują od Pływalni żadnych certyfikatów.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Zawierając umowę na prowadzenie zajęć nauki pływania, szkoła oczekuje, że Wnioskodawca zapewni dzieciom instruktora pływania oraz udostępni sprzęt do nauki pływania (makarony, maty, deski, płetwy, krążki do nurkowania). Nabywca usługi w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Zatem szkoła nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenowych i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie przez instruktorów zatrudnionych przez Wnioskodawcę zajęć wychowania fizycznego w wodzie dla uczniów szkoły należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

Natomiast w klasie PKWiU 93.11 obejmującej „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” zostało wyszczególnione grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która znajduje się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).