0112-KDSL1-1.440.145.2022.7.AF

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 września 2022 r. (data wpływu 15 września 2022 r.), pismem z dnia 4 listopada 2022 r. (data wpływu 10 listopada 2022 r.) oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. 0110-KSI2-1.441.52.2022.2.JF uchylającym postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia z dnia 16 listopada 2022 r., znak 0112-KDSL1-1.440.145.2022.3.AF i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dieta odchudzająca (…) wraz z dostawą do klienta.

Opis świadczenia:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży gotowych posiłków (tj. ugotowanych, przygotowanych i przyprawionych), schłodzonych, pakowanych w specjalistyczne opakowania (tzw. Diety pudełkowe). „Dieta odchudzająca" (…) nie ma czasu trwania, jest stale dostępna w ofercie Wnioskodawcy. O długości trwania diety w stosunku do danego klienta decyduje sam klient - dietę może zamówić na dowolny okres, począwszy od jednego dnia. Dieta skomponowana jest tak, by konsument w najprzyjemniejszy możliwy sposób osiągnął swój dietetyczny cel. Składa się ze zbilansowanych posiłków, w tym przyspieszających metabolizm. Dieta opiera się na sezonowych produktach (warzywa, owoce, mięsa wysokiej jakości, ryby). W diecie odchudzającej używa się bardzo mało tłuszczu i soli. Składa się z 5 posiłków, przy czym klient może zdecydować się na mniejszą ilość posiłków - minimalnie 3. Decyzję w zakresie ilości posiłków podejmuje klient. W skład diety wchodzi łącznie 140 posiłków, które powtarzają się w cyklach 28-dniowych (po 5 posiłków dziennie). Wszystkie posiłki dostarczane są bezpośrednio do kupujących. Wyroby w zdecydowanej większości nadają się do spożycia po uprzedniej obróbce termicznej. Wyjątkiem są sałatki i koktajle, które wymagają wyłącznie zmieszania lub schłodzenia. Kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru konkretnego rodzaju zestawu posiłków. Gotowe dania nie są natomiast przygotowywane na indywidualne zamówienie klientów, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru produktów „z karty”. Gotowe posiłki pakowane są do papierowych toreb i przekazywane do transportu. W torbie znajdują się wyłącznie opakowania zawierające dania - Wnioskodawca nie przewiduje żadnych dodatkowych czynności, jak dostarczenie naczyń, sztućców ani żadnego innego wyposażenia. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem strony internetowej oraz telefonicznie. Opłata za całe świadczenie skalkulowana została przy uwzględnieniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę ( tj. koszt zakupu surowców, koszt produkcji, kosztów transportu, kosztów pośrednich itd.) oraz marży Wnioskodawcy. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu oraz nie ma możliwości osobistego odbioru towaru. Klient nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 56

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 15 września 2022 r., 10 listopada

2022 r., oraz 2 maja 2023 r., poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku oraz opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży gotowych posiłków (tj. ugotowanych, przygotowanych i przyprawionych), schłodzonych, pakowanych w specjalistyczne opakowania (tzw. „diety pudełkowe”). Wszystkie posiłki dostarczane są bezpośrednio do kupujących. Wyroby w zdecydowanej większości nadają się do spożycia po uprzedniej obróbce termicznej. Wyjątkiem są sałatki i koktajle, które wymagają wyłącznie zmieszania lub schłodzenia. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem strony internetowej oraz telefonicznie. Kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru konkretnego rodzaju zestawu posiłków. Zindywidualizowanie zamówienia wynika jedynie z możliwości wyboru z dość szerokiej oferty produktów zróżnicowanych co do kaloryczności, wagi, ilości posiłków dziennie czy tygodniowo. Gotowe dania nie są natomiast przygotowywane na indywidualne zamówienie klientów, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru produktów „z karty”. Z dostawą produktów nie wiąże się żadna dodatkowa usługa wspomagająca.

Wnioskodawca nie daje możliwości spożycia posiłków w lokalu, wszystkie posiłki są dostarczane na adres wskazany przez klienta. Działalność Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży produktów gotowych do bezpośredniego spożycia. Produkty nie docierają do klientów ciepłe, tak jak ma to miejsce w przypadku usług restauracyjnych czy cateringowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyną adekwatną pozycją do opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej PKWiU jest Klasa 10.85 PKWiU oznaczona jako „Gotowe posiłki i dania”. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS (Główny Urząd Statystyczny) Klasa ta obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch rożnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokładnie w taki sposób przygotowywane są produkty Wnioskodawcy.

W dniu 15 września 2022 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:

W ocenie Wnioskodawcy, wniosek złożony w niniejszej sprawie dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch towarów/usług: przygotowania przez Wnioskodawcę gotowych produktów w szczelnie zamkniętych pojemnikach i dostarczeniu ich do klienta Wnioskodawcy. Z tego też powodu Wnioskodawca uzupełnił opłatę za wydanie więżącej informacji, a potwierdzenie realizacji przelewu zostało załączone do pisma.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, Wnioskodawca wyjaśnia, że - jak to zostało wyjaśnione w wezwaniu Organu, w myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przedmiotem opodatkowania VAT (podatek od towarów i usług) jest każda pojedyncza transakcja. Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, EU:C:2020:855, pkt 1). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy bowiem uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service Sri., w sprawie C-425/06, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96, EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04, EU:C:2005:649 oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16, EU:C:2017:733).

W świetle powyższej argumentacji, należy dojść do wniosku, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi świadczenie kompleksowe, na które składają się dwa towary/usługi:

1. przygotowanie gotowych posiłków przez Wnioskodawcę i ich zapakowanie,

2. dostarczenie gotowych posiłków przez Wnioskodawcę pod wskazany przez klienta adres.

Czynności te są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1. Towary i usługa składające się na świadczenie kompleksowe są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie towarów w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu. Klient nie ma możliwości osobistego odbioru towaru. Nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

2. W związku z powyższym z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy końcowego jest to jedna całość.

3. Zarówno towary, jak i usługa transportu prowadzą do jednego celu - spełnienia świadczenia na rzecz klienta końcowego. Świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę polega na tym, że klienci otrzymują zestaw gotowych posiłków, zdatnych do spożycia po ich uprzednim przygotowaniu przez klientów - podgrzaniu/zmieszaniu/schłodzeniu.

4. W przypadku rezygnacji z któregokolwiek elementu świadczenia kompleksowego, Wnioskodawca nie mógłby spełnić swojego świadczenia i nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej.

5. Te towary/usługi składają się na świadczenie główne, bez któregokolwiek elementu świadczenie główne po prostu nie istnieje. Założony model biznesowy sam z siebie niejako wymusza połączenie towarów i usług w jedno kompleksowe świadczenie. Dzięki takiemu połączeniu, świadczenie Wnioskodawcy jest bardziej atrakcyjne z punktu widzenia klienta końcowego, który bez wychodzenia z domu codziennie może liczyć na gotowe posiłki, które spożyje w ciągu dnia.

6. W ramach ceny świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę wliczony jest też koszt dostawy produktów do klienta. Cena obejmuje całość świadczenia.

Wobec powyższego, należy uznać, że te towary/usługi są ze sobą na tyle ściśle związane, że należy je traktować łącznie jako świadczenie kompleksowe.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na dostarczeniu produktów-gotowych, szczelnie zapakowanych, dań do klienta Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem nie jest jeden konkretny towar w postaci jednego gotowego dania. Wnioskodawca nie umożliwia swoim klientom dostawy wyłącznie jednego gotowego dania. Na przedmiot świadczenia składa się kilka różnych dań, uprzednio ugotowanych, schłodzonych i zapakowanych w szczelne pojemniki. Wnioskodawca umożliwia bowiem zakup jedynie gotowych „diet" - czyli kilku posiłków, które składają się na każdy dzień. Minimalna ilość posiłków to trzy.

Wnioskodawca realizuje przedmiot świadczenia w następujący sposób:

(…)

Cały proces prowadzący do powstania ostatecznego świadczenia Wnioskodawcy polega zatem na przygotowaniu różnych gotowych dań, które następnie dostarczane są do klienta. Na ostateczne świadczenie składa się zestaw gotowych dań - przykładowe menu diet stanowi załącznik do pisma. Sam proces zaś przedstawiony został na zdjęciach załączonych do pisma.

Klienci zamawiają diety na odległość - z wykorzystaniem drogi elektronicznej (przez internet za pośrednictwem portalu Wnioskodawcy) lub telefonicznie. Realizacja zamówień odbywa się na podstawie regulaminu, który załączony jest do pisma.

W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na powyżej opisane okoliczności, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jednego dania, którego dotyczy wniosek. Przedmiotem świadczenia nie jest bowiem jedno danie, lecz kilka różnych dań. Ilość posiłków, które oferowane są w ramach różnych diet ulega zmianom. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że to nie konkretne danie jest przedmiotem świadczenia, a przedmiotem świadczenia jest dostarczenie zestawu dań (za każdym razem innego) składającego się na zamówioną przez klienta dietę.

Jak wskazał Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 872/21), przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. W dalszej części uzasadnia WSA wskazał, że ustawodawca wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług.

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy, gdy jest to jedno świadczenie złożone.

Na świadczenie Wnioskodawcy składają się różne towary. Jednak w dalszym ciągu jest to jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu. Co więcej, elementy zmienne w treści usługi nie powodują zmiany w traktowaniu usług pod kątem podatkowym. Z punktu widzenia prawidłowej kwalifikacji świadczenia Wnioskodawcy do konkretnego PKWiU nie ma znaczenia, czy na przedmiot świadczenia składa się jedno czy kilka dań. Jak bowiem wynika z wyjaśnień GUS Klasa 10.58 PKWiU oznaczona jako „Gotowe posiłki i dania" obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch rożnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokładnie w taki sposób przygotowywane są produkty Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia pozostaje ilość dań, na które składa się świadczenie.

Wobec powyższego, choć Wnioskodawca nie jest w stanie podać jednego dania, którego dotyczy wniosek, to jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest to konieczne z punktu widzenia oceny poprawności wniosku z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku nie jest samo danie, a świadczenie polegające na dostarczaniu klientom gotowych zestawów dań. Ograniczenie wniosku do wyłącznie jednego dania spowodowałoby wręcz wypaczenie istoty świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, bowiem nie odpowiadałoby w ogóle prawidłowemu opisowi stanu faktycznego. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy tak opisane świadczenie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej.

(…)

Pismem z dnia 4 listopada 2022 r., Wnioskodawca odmówił uzupełnienia wniosku zgodnie z wezwaniem Organu z dnia 19 października 2022 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał, że powyższe wezwanie jest niezasadne, gdyż informacje, do których uzupełnienia wzywa Organ pozostają w sprzeczności z przedmiotem, którego dotyczy wniosek złożony w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Wnioskodawca odmówił uzupełnienia wniosku zgodnie z wezwaniem.

Podtrzymał przy tym dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do świadczenia złożonego polegającego na przygotowaniu przez Wnioskodawcę wielu gotowych produktów w szczelnie zamkniętych pojemnikach i dostarczeniu ich do klienta Wnioskodawcy.

Uzasadniając odmowę udzielenia odpowiedzi Wnioskodawca wskazał:

Jak to zostało wyjaśnione w poprzednim piśmie Wnioskodawcy, wniosek złożony w niniejszej sprawie dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch towarów/usług: przygotowania przez Wnioskodawcę wielu gotowych produktów w szczelnie zamkniętych pojemnikach i dostarczeniu ich do klienta Wnioskodawcy.

Natomiast w wezwaniu z dnia 19 października 2022 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do odpowiedzi na pytania:

1. Wskazanie rodzaju i nazwy jednego konkretnego posiłku będącego przedmiotem świadczenia.

2. Wskazanie składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w tym posiłku, wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości (bez zaokrągleń i przedziałów) każdego z tych składników.

3. Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w celu wykonania świadczenia (należy je szczegółowo wymienić i dokładnie opisać w odniesieniu do posiłku wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1). Opis świadczenia powinien zawierać zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być wielowariantowy.

4. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku (posiłek wskazany w odpowiedzi na pytanie 1)?

W ocenie Wnioskodawcy te pytania pozostają w sprzeczności z opisanym we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedmiotem świadczenia kompleksowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie oferuje dostawy jednego konkretnego posiłku, lecz oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą „dietę pudełkową" - a zatem posiłków, którymi klienci Wnioskodawcy mogą wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. To świadczenie jest nierozerwalne, nie da się bowiem zamówić u Wnioskodawcy tylko jednego dania. Wnioskodawca ponownie podkreśla, że przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostarczeniu produktów - gotowych, szczelnie zapakowanych, dań do klienta, a nie jeden konkretny towar w postaci jednego gotowego dania.

Z tego względu Wnioskodawca nie jest w stanie podać jednego dania, którego dotyczy wniosek.

Wnioskodawca pragnie ponownie przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 872/21) wskazał, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. W dalszej części uzasadnia WSA wskazał, że ustawodawca wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług.

Ponadto trzeba wskazać, że w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE to konsumenci decydują, czy dana usługa stanowi ekonomiczną całość, czy też każdy z jej elementów należy traktować odrębnie z punktu widzenia opodatkowania VAT. Warto w tym miejscu powołać wyrok z 10.03.2011 r. w sprawach połączonych Finanzamt Burgdorf v. Manfred Bog (C- 497/09), CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG v. Finanzamt Hamburg-Barmbek- Uhlenhorst (C-499/09), Lothar Lohmeyer v. Finanzamt Minden (C-501/09) i Fleischerei Nier GmbH & Co. KG v. Finanzamt Detmold (C-502/09). W sprawach tych Trybunał rozpoznawał kwestię oceny, czy świadczeniem złożonym są:

1. sprzedaż na cotygodniowych targach napojów i gotowych dań do spożycia na miejscu (w szczególności kiełbasek i frytek) z trzech identycznych przyczep gastronomicznych;

2. sprzedaż słodyczy i napojów w foyer 33 kin, gdzie widzowie mogli nabyć te produkty, a także różnej wielkości porcje popcornu oraz chipsów z tortilli (nachos);

3. sprzedaż kiełbasek z grilla, kiełbasek w sosie curry, hot dogów, frytek, steków, piersi, szaszłyków, kotletów w stoiskach gastronomicznych/grillowych (sprawa C- 501/09 Lothar Lohmeyer);

4. sprzedaż posiłków w zamkniętych opakowaniach termicznych przez rzeźnię zapewniającą jednocześnie - na życzenie klienta - także naczynia, nakrycia, stoliki oraz obsługę personelu (sprawa C-502/09 Fleischerei Nier GmbH).

Trybunał odwołał się w swoim wyroku, wydanym w połączonych sprawach, do postrzegania konsumentów, dochodząc do następujących wniosków: „w odniesieniu do działalności tego rodzaju jak w postępowaniach przed sądem krajowym w sprawach C-497/09, C-499/09 i C-501/09 przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że informacje dostarczone dotychczas przez Wnioskodawcę powinny być wystarczające do prawidłowej oceny przez Organ przedmiotu Wniosku. Przedmiotem wniosku jest bowiem dostawa wielu różnych produktów składających się na dietę, a nie konkretnego dania.

To właśnie dlatego klienci Wnioskodawcy decydują się na korzystanie z usług Wnioskodawcy, bowiem dostają „pakiet" gotowych dań. Zapewne, gdyby klienci chcieli zamawiać jedno danie, korzystaliby z możliwości jakie dają restauracje, które dowożą pojedyncze dania, do tego ciepłe i gotowe do spożycia. Tymczasem nie to jest przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Na tym właśnie polega „dieta pudełkowa", że klient otrzymuje pod drzwi codziennie różne produkty, które po odpowiedniej obróbce może spożyć w dogodnej dla niego chwili. Jest to czynnik decydujący o skorzystaniu z tego typu świadczenia przez standardowego odbiorcę. I właśnie to ten czynnik determinuje to, jak należy traktować świadczenie dostarczane przez Wnioskodawcę.

Tymczasem, Wnioskodawca odnosi wrażenie, jakby Organ zignorował poprzednie uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wielokrotnie podkreślał i tłumaczył na czym polega świadczenie kompleksowe, które jest przez niego oferowane. Wnioskodawca tłumaczył też, że nie można traktować poszczególnych dań osobno, bowiem w skład jednego świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę wchodzi wiele różnych dań. To jednak nie powinno mieć wpływu na ocenę z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Byłoby to wbrew przepisom i prowadziło do absurdów, gdyby Wnioskodawca jedno świadczenie kompleksowe, które dostarcza swoim klientom, opodatkowywał w różny sposób - w zależności od tego jakie dania znalazłyby się w ramach danej diety na dany dzień.

Z powyższych względów, Wnioskodawca odmawia odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania.

Jeśli zaś chodzi o zobowiązanie do złożenia fotografii oraz etykiety - ten obowiązek Wnioskodawca już wykonał i do pisma z dnia 9 września 2022 r. Wnioskodawca załączył obszerną dokumentację zdjęciową oraz przykładowe etykiety umieszczane na daniach wchodzących w skład diety.

16 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 2 grudnia 2022 r., (data wpływu 8 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r., znak: 0110-KSI2-1.441.52.2022.2.JF uchylił w całości postanowienie z 16 listopada 2022 r., znak: 0112-KDSL1-1.440.145.3.AF i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. znak: 0112-KDSL1-1.440.145.5.AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania organu zawarte w wezwaniu uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Przedmiotem wniosku jest „dieta odchudzająca", posiadająca następujące parametry:

a. nazwa diety: „dieta odchudzająca".

b. ilość kalorii: (…)

c. dieta nie ma czasu trwania, jest stale dostępna w ofercie Wnioskodawcy. Przy czym, aby doprecyzować Wnioskodawca wyjaśnia, że o długości trwania diety w stosunku do danego klienta decyduje sam klient - dietę może zamówić na dowolny okres, począwszy od jednego dnia.

d. dieta skomponowana tak, by konsument w najprzyjemniejszy możliwy sposób osiągnął swój dietetyczny cel. Składa się ze zbilansowanych posiłków, w tym przyspieszających metabolizm. Dieta opiera się na sezonowych produktach (warzywa, owoce, mięsa wysokiej jakości, ryby). W diecie odchudzającej używa się bardzo mało tłuszczu i soli.

e. dieta składa się z 5 posiłków, przy czym klient może zdecydować się na mniejszą ilość posiłków - minimalnie 3. Decyzję w zakresie ilości posiłków podejmuje klient.

f. w skład diety wchodzi łącznie 140 posiłków, które powtarzają się w cyklach 28- dniowych (po 5 posiłków dziennie). Szczegółowy wykaz posiłków przedstawia Załącznik nr 1 do pisma.

g. skład każdego z posiłków wymieniony jest w Załączniku nr 1 do pisma.

h. lista produktów (czyli dań, o których mowa również w pytaniu oznaczonym literą f) jest wymieniona w Załączniku nr 1 do pisma.

i. produkcja obejmuje następujące etapy:

i. przyjęcie i przechowywanie surowców /opakowań/etykiet,

ii. obróbka wstępna surowców,

iii. produkcja półproduktów/wyrobów niewymagających obróbki termicznej,

iv. produkcja półproduktów/wyrobów wymagających obróbki termicznej,

v. sprzedaż.

Technologia przygotowania posiłków została przedstawiona w załączonych schematach technologicznych, stanowiących Załącznik nr 2 do pisma.

j. klient ma możliwość wymiany poszczególnych dań dostępnych w ramach diety na inne danie, które przewidziane zostało danego dnia w ramach innej diety. Informacja o zmianie posiłku musi być przekazana Wnioskodawcy z odpowiednim wyprzedzeniem.

k. posiłki w ramach diety powtarzają się w cyklach 28-dniowych. Innymi słowy, menu zostało skomponowane na 28 dni. Po tym okresie dieta niejako zaczyna swój bieg od nowa, przy czym może to następować w innej kolejności, niż w poprzednim cyklu.

l. oferowane w ramach diety posiłki są daniami gotowymi, wymagającymi ewentualnie obróbki termicznej. Informacja o konieczności postępowania z produktem (podgrzanie, schłodzenie) zawarta jest na etykiecie, zgodnie z obowiązującymi przepisami o znakowaniu środków spożywczych, przeznaczanych do obrotu detalicznego (tj. zgodnie z Rozporządzeniem WE 1169/2011). W ramach oferowanych posiłków produkowane są:

i. dania niewymagające obróbki termicznej lub wymagające schłodzenia (typu sałatki, koktajle, desery, itd.),

ii. dania wymagające podgrzania (zupy, dania mięsne, dania z ryb, itd.).

m. opłata za całe świadczenie skalkulowana została przy uwzględnieniu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę (tj. kosztów zakupu surowców, kosztów produkcji, kosztów transportu, kosztów pośrednich, itd.) oraz marży Wnioskodawcy.

n. opłaty dokonywane są przez system płatności elektronicznych lub za pomocą przelewów na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

2. Wnioskodawca oferuje dostawę „diety pudełkowej". Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży posiłków na miejscu. Wnioskodawca nie oferuje również sprzedaży jednego konkretnego posiłku. Wnioskodawca oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą „dietę pudełkową" - a zatem posiłków, którymi klienci Wnioskodawcy mogą wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. To właśnie dlatego klienci Wnioskodawcy decydują się na korzystanie z usług Wnioskodawcy, bowiem dostają „pakiet" gotowych dań. Zapewne, gdyby klienci chcieli zamawiać jedno danie, korzystaliby z możliwości jakie dają restauracje, które dowożą pojedyncze dania, do tego ciepłe i gotowe do spożycia. Tymczasem nie to jest przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy. Na tym właśnie polega „dieta pudełkowa", że klient otrzymuje pod drzwi codziennie różne produkty, które po odpowiedniej obróbce może spożyć w dogodnej dla niego chwili. Jest to czynnik decydujący o skorzystaniu z tego typu świadczenia przez standardowego odbiorcę. I właśnie to ten czynnik determinuje to, że świadczenie Wnioskodawcy należy traktować jako niepodzielne.

(…)

Postanowieniem nr 0112-KDSL1-1.440.145.2022.6.AF z dnia 15 czerwca 2023 r., wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 17 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 14 lipca 2022 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnień Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest dieta odchudzająca (…) (zestaw szczelnie zapakowanych dań; w skład diety wchodzi łącznie 140 posiłków powtarzających się w cyklach 28-dniowych [po 5 posiłków dziennie]), wraz z transportem/dostarczeniem do klienta, które według Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1. Posiłki tworzące dietę i usługa dowozu są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie oferuje bowiem dostawy jednego konkretnego posiłku, lecz oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą „dietę pudełkową” – czyli posiłków, którymi klienci mogą wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. Nie można zamówić u Wnioskodawcy tylko jednego dania. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie posiłków w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu, nie ma też możliwości ich osobistego odbioru. Nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

2. Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy końcowego dieta pudełkowa wraz z dowozem stanowią jedna całość.

3. Świadczenie Wnioskodawcy prowadzi do realizacji jednego celu, oczekiwanego przez klienta i polega na realizacji dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez określony czas (długość diety). Świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę polega na tym, że klienci otrzymują zestawy gotowych posiłków, zdatnych do spożycia po ich uprzednim przygotowaniu przez klientów - podgrzaniu/zmieszaniu/schłodzeniu.

4. W przypadku rezygnacji z któregokolwiek elementu świadczenia kompleksowego, Wnioskodawca nie mógłby spełnić swojego świadczenia.

5. Założony model biznesowy sam z siebie niejako wymusza połączenie towaru i usługi w jedno świadczenie złożone. Dzięki takiemu połączeniu, świadczenie Wnioskodawcy jest bardziej atrakcyjne z punktu widzenia klienta końcowego, który bez wychodzenia z domu codziennie może liczyć na gotowe posiłki, które spożyje w ciągu dnia.

6. W ramach ceny świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę wliczony jest też koszt dostawy produktów do klienta. Cena obejmuje całość świadczenia.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas.

Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest towar (dieta odchudzająca (…)), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta.

Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (dieta odchudzająca) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków i dań aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

W analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia jest dostarczenie towaru – diety odchudzającej (…). W skład diety wchodzi łącznie 140 posiłków, które powtarzają się w cyklach 28-dniowych (po 5 posiłków dziennie). Kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru konkretnego rodzaju zestawu posiłków. Gotowe dania nie są natomiast przygotowywane na indywidualne zamówienie klientów, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru produktów „z karty”. Gotowe posiłki pakowane są do papierowych toreb i przekazywane do transportu. W torbie znajdują się wyłącznie opakowania zawierające dania - Wnioskodawca nie przewiduje żadnych dodatkowych czynności, jak dostarczenie naczyń, sztućców ani żadnego innego wyposażenia.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług restauracyjnych czy cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że towar stanowi przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – będącą przedmiotem wniosku „dietę odchudzającą” (…), należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru (diety odchudzającej (…)) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1. napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3. posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – diety odchudzającej (…) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład diety odchudzającej (…) oraz ich składu wskazuje, ze przedmiotowa dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez kucharzy poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie diety (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – diety odchudzającej (…), jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).