0110-KSI1-1.441.14.2023.2.RS

DECYZJA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 lutego 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 lutego 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW określającej dla towaru (…) kod Nomenklatury scalonej (CN) 18 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

– uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru (…),

– określa opis towaru pod nazwą handlową (…),

– w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2023 r. (data wpływu) (…) z siedzibą w (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona), złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku Strona wskazała następujący opis towaru:

Nazwa handlowa towaru: (…)

Produkcja (…) polega na wymieszaniu (…) oraz zapakowaniu mieszanki do przeźroczystej torebki z etykietą.

Skład:

(…)

(…)

(…)

Do wniosku dołączono:

(…)

Specyfikacja wyrobu gotowego (…) Tuba: (…) g. oraz etykieta zawierają następujące informacje:

1. Nazwa produktu: (…)

2. Opis produktu: Produkt jest mieszanką (…), (…) w oblewie czekoladowej bez cukru, a także (…).

3. Przeznaczenie konsumenckie: (`(...)`).

4. Wartości odżywcze:

(…)

5. Opakowania: Opakowania bezpośrednie (jednostkowe) – worki lub kubeczki z tworzywa sztucznego lub tuby tekturowe z wewnętrzną warstwą folii aluminiowej. Szczelnie zamykane w zależności od potrzeb platynką i/lub zamknięciem z tworzywa sztucznego i/lub metalowego i/lub papierowego z warstwą folii aluminiowej. Opakowania są oznakowane zewnętrzną czytelną etykietą lub etykietą nadrukowaną, czyste bez obcych zapachów i szkodników.

Schemat produkcji:

(…)

Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem w dniu 21 lutego 2023 r. decyzji (WIS) nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 18 Nomenklatury scalonej, zaś stawkę podatku od towarów i usług określono w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona 24 lutego 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 lutego 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r.) złożono odwołanie, o następującej treści (cyt.):

„Stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej składam odwołanie do przedmiotowej decyzji w zakresie nomenklatury scalonej CN 18 i stawce VAT (podatek od towarów i usług) 23%.

Przedmiotowy produkt jest mieszanką głównie (…) z niewielkim dodatkiem surowca zaw. kakao, dlatego jesteśmy zaskoczeni decyzją o kodzie CN 18”.

W dalszej części odwołania Strona zawarła uzasadnienie swojego stanowiska przedstawiając argumenty przemawiające za klasyfikacją przedmiotowego towaru do działu 20 Nomenklatury scalonej, sugerując pozycję CN 2008979890. Wystosowano także prośbę o ponowną weryfikację wniosku.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.441.14.2023.1.RS z dnia 31 marca 2023 r., w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy poinformował Odwołującą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 6 kwietnia 2023 r. (potwierdzenie odbioru) – nie skorzystano z prawa do wypowiedzenia się w sprawie i nie wniesiono żadnych uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1. Nomenklatury scalonej (CN),

2. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 lutego 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW dla towaru (…), klasyfikując towar do działu 18 Nomenklatury scalonej oraz określając stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji produktu do działu 18 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN)[1] oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 29 października 2022 roku zostało opublikowane rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW z dnia 21 lutego 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu potwierdzenia tak ustalonej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[2].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (por. wyrok z dnia 20 października 2022 r., Mikrotikls, C-542/21, EU:C:2022:814, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (zwane dalej „WIT”), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str.1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do działu 18 CN produktu nazwanego przez Stronę cyt. (…), oparł się na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie.

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Mając na względzie przedstawiony przez Stronę (we wniosku o wydanie WIS) skład produktu, przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, można rozważyć dział 20 CN „Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin”.

Z Noty Wyjaśniające do HS do działu 20 CN wynika, że:

„Niniejszy dział obejmuje:

(1) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym.

(2) Warzywa, owoce, orzechy, skórki z owoców i pozostałe części roślin, zakonserwowane cukrem.

(3) Dżemy, galaretki owocowe, marmolady, przeciery owocowe lub orzechowe, pasty owocowe lub orzechowe, otrzymane w wyniku obróbki cieplnej.

(4) Homogenizowane warzywa i owoce przetworzone lub zakonserwowane.

(5) Soki owocowe lub warzywne niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu lub o objętościowej mocy alkoholu nie większej niż 0,5 % obj.

(6) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze.

(7) Produkty objęte pozycją 0714, 1105 lub 1106 (inne niż mąka, mączka i proszek z produktów objętych działem 8.), które zostały przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, które zostały wyszczególnione w dziale 7. lub 11.

(8) Owoce zakonserwowane poprzez osmotyczne odwodnienie.

Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione”.

Uwaga 2 do działu 20 CN wskazuje jednak, że „Pozycje 2007 i 2008 nie dotyczą galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806)”.

Pozycja 2008 (sugerowana przez Stronę w odwołaniu) obejmuje „Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2008 CN stanowią „Niniejsza pozycja obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu”.

Tak dokonana klasyfikacja nie uwzględnia jednak kolejności stosowania reguł ORINS. To reguła klasyfikacyjna 1 ORINS odsyła do brzmienia uwag do sekcji i działów, tym samym uwzględniając Uwagi do działu 18 CN, ze względu na zawartość kakao, ostatecznie prawidłowa jest klasyfikacja towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej „Kakao i przetwory z kakao”.

Uwagi do niniejszego działu wskazują, że:

1. Niniejszy dział nie obejmuje:

(a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

(…)

Natomiast noty wyjaśniające do HS do niniejszego działu doprecyzowują, że: Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)

(…).

Pozycja 1806 CN obejmuje produkty takie jak „Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS:

„(…)

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

(…)”

Zdaniem organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie przyjął, że zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu tj. determinuje jego klasyfikację do działu 18. Bez udziału kakao, np. bazując na samych orzechach, wyrób mógłby być klasyfikowany w poz. 2008 CN.

W myśl Uwag 1b i 2 do działu 18

1. Niniejszy dział nie obejmuje:

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Oznacza to, że wyroby zawierające kakao mogą być objęte pozycjami, o których mowa w Uwadze 1b do działu 18 CN lub pozycją 1806 CN, o której mowa w Uwadze 2 do działu. W przywołanych uwagach nie wskazano takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 20. Powyższe potwierdza wykluczenie klasyfikacji towaru do pozycji proponowanej przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawiony opis towaru (…), w skład którego wchodzi kakao, jak również (…) w czekoladzie mlecznej organ rozważył klasyfikację przedmiotowego produktu do działu 18 Nomenklatury scalonej.

Dodatkowo w bazie EBTI - wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się również przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do działu 18, pozycji 1806 Nomenklatury scalonej (CN):

• DEBTI36769/20-1 z 25.01.2021 r. (orzechy mielone, orzechy laskowe, migdały, orzechy, kakao),

• DEBTI49010/21-1 z 25.01.2022 r. (polewy, mieszanki, orzechy kokosowe, migdały, kakao, czekolada, orzechy),

• DEBTI29719/20-1 z 24.08.2020 r. (kakao, orzechy laskowe, sól, nasiona słonecznika, orzechy mielone, czekolada, olej słonecznikowy, migdały),

• DEBTI23078/20-1 z 21.07.2020 r. (daktyle, pasta kakaowa, pomarańcze, owoce, kakao w proszku, orzechy),

• PLBTIWIT-2021-000090 z 22.01.2021 r. (Produkt, składający się m.in. z: płatków sojowych, ekstrudowanych chrupków sojowych, suszonych daktyli, ziaren siemienia lnianego, kawałków gorzkiej czekolady. Produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi jako przekąska lub z dodatkiem np. jogurtu lub mleka. Produkt prezentowany w opakowaniach o masie netto: 400 g.),

• PLBTIWIT-2021-000197 z 18.02.2021 r. (Produkt, składający się m.in. z: granoli czekoladowej z kakao, płatków sojowych, ekstrudowanych chrupków sojowych, orzeszków ziemnych, suszonych kawałków jabłek i liofilizowanych kawałków truskawek. Produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi jako przekąska lub z dodatkiem np. jogurtu lub mleka. Produkt prezentowany w opakowaniach o masie netto: 400 g.),

• PLBTIWIT-2020-001461 z 21.12.2020 r. (Baton w kształcie prostopadłościanu [o wym. ok. 8 cm x 3 cm x 2 cm], zawierający w składzie m.in.: sezam, orzechy arachidowe i kakao. Baton prezentowany w opakowaniu jednostkowym o masie netto 50 g.),

• PLBTIWIT-2020-001460 z 21.12.2020 r. (Baton w kształcie prostopadłościanu [o wym. ok. 8 cm x 3 cm x 2 cm], zawierający w składzie m.in.: daktyle, orzechy laskowe i kakao. Baton prezentowany w opakowaniu jednostkowym o masie netto 50 g.).

Powyższe WIT-y, wydane przez administrację niemiecką są potwierdzeniem klasyfikacji towarów zawierających w swoim składzie w przeważającej ilości różnego rodzaju składniki objęte działem CN 20 (pozycja 2008), które przez dodatek kakao zaliczane są do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej. Natomiast WITy wydane przez administrację polską dotyczą przykładowych mieszanek nasion, ekstrudowanych chrupków sojowych, suszonych owoców i czekolady oraz batonów zawierających orzechy z udziałem kakao. Również w tym przypadku, to kakao decyduje o klasyfikacji do poz. 1806 CN, zgodnie z Regułami 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz zgodnie z Uwagami 1. i 2. do działu 18.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia jest również orzecznictwo sądowe tj. wyrok prawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 845/20, dotyczący batonów z (…) i czekoladą mleczną, w których WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora KIS w podobnej sprawie:

„(…) w ocenie Sądu należy przyznać organowi rację, że nawet niewielki dodatek kakao, mimo przeważającego udziału w składzie orzechów powoduje, że wyrób "[`(...)`] - baton z orzeszkami arachidowymi i czekoladą mleczną" podlega klasyfikacji do działu CN 18 pod poz. 1806.”

Poniżej znajdują się dodatkowe, prawomocne wyroki, dotyczące wiążących informacji stawkowych, uzasadniające klasyfikację towarów z niewielkim udziałem kakao, do działu 18 CN:

1. Wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 831/21

2. Wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 338/21

3. Wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/21

4. Wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 340/21.

Reasumując, niesłusznie zatem Strona argumentuje, iż towar objęty wnioskiem winien być klasyfikowany do działu 20 CN z uwagi na okoliczność, iż produkt jest mieszanką głównie (…) z niewielkim dodatkiem surowca zawierającego kakao.

Dodatek kakao, zgodnie z uwagami 1 i 2 do działu 18 CN wyklucza klasyfikację z działu 20. Przedmiotowy towar nie może być zatem klasyfikowany do działu 20 ze względu na dodatek kakao. Właściwa jest klasyfikacja do działu CN 18.

Z treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, w dowolnej proporcji inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN.

Zdaniem organu, udział w składzie produktu (…) kakao o obniżonej zawartości tłuszczu ((…), (…)) oraz (…) w czekoladzie mlecznej bez dodatku cukru (czekolada mleczna (…), (…), (…)) czynią z towaru produkt klasyfikowany do działu 18 CN.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczą również określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji błędnie wskazał stawkę podatku w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka powinna wynosić 0%. Należy tutaj stanowczo podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej. Zostało to wykazane zarówno w wydanej przez organ pierwszej instancji WIS, jak również w niniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ww. ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (…) klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1.

W niniejszej sprawie organ nie ma wątpliwości, co do klasyfikacji towaru wynikającej z Nomenklatury scalonej, kierując się regułą 1 ORINS. Następstwem tak przyjętej klasyfikacji do działu 18 CN, po dogłębnej analizie, mając na uwadze wszelkie zasady dotyczące klasyfikacji towarów wg Nomenklatury scalonej, jest zastosowanie podstawowej stawki VAT.

Wszystko, co ustalił Organ w oparciu o przedstawione dokumenty znalazło wyraz w wydanych decyzjach. Decyzje te zawierają uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa, określenie, na podstawie której z Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) dokonano klasyfikacji towaru oraz wskazanie działu CN, mających w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonano w oparciu o przedstawiony stan sprawy, tj. w szczególności informacje wynikające ze składu towaru będącego przedmiotem wniosku. Decyzje zawierają również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do działu 18 CN. Zauważyć należy, że Wiążąca Informacja Stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a ustawy, zgodnie z którym wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Należy zauważyć, że Organ pierwszej, jak i drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ odwoławczy stwierdziwszy, iż wniosek pierwotny dotyczył „mieszanki (…)”, a nie „mieszanki (…)” niniejszą decyzją uchylił decyzję organu I instancji jedynie w zakresie błędnego opisu towaru.

Mając na uwadze, iż opis ten pozostał bez wpływu na klasyfikację produktu gotowego, w pozostałej części (dotyczącej klasyfikacji towaru i stawki VAT) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Nie jest możliwym dokonanie klasyfikacji bez odniesienia się do stanu faktycznego. Właśnie dlatego organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonał zaklasyfikowania towaru do działu 18 CN, czyli z uwzględnieniem składu produktu, kierując się regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz zgodnie z Uwagami 1. i 2. do działu 18 CN

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.14.2023.2.RS z 8 maja 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.14.2023.2.RS z 8 maja 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW z 21 lutego 2023 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST1-1.440.9.2023.1.AGW z 21 lutego 2023 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.441.14.2023.2.RS z 8 maja 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 8 maja 2028 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

---

[1] Pominięto możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU oraz PKOB, niemające zastosowania w analizowanej sprawie.

[2] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/