0111-KDSB1-1.440.4.2023.3.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 stycznia 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 27 lutego 2023 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek rekreacji indywidualnej wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe położony na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…).

Opis towaru: budynek rekreacji indywidualnej o powierzchni zabudowy budynku (…) ze zbiornikiem na ścieki bytowe położony na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…). Budynek będzie wykonany z lekkiej, (…) konstrukcji nośnej (…). Budynek rekreacji indywidualnej posiada funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i stanowi budynek letniskowy w ramach rekreacji indywidualnej. Budynek jest elementem dominującym w ramach świadczenia kompleksowego, natomiast bezodpływowy zbiornik na nieczystości płynne o pojemności nie przekraczającej (…) stanowi element pomocniczy.

Rozstrzygnięcie: PKOB 11

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 27 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - budynku rekreacji indywidualnej wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe położonego na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust.12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Wnioskodawca od (…) roku prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). W (…) roku planuje zakończenie budowy (…) wolnostojących, niezależnych od siebie budynków rekreacji indywidualnej oraz budowy (…) zbiorników na ścieki bytowe, w obrębie działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…) o powierzchni (…) położonej w obrębie geodezyjnym (…)__, gmina (…)__, powiat (…)__, województwo (…)__. Dla terenu, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Wnioskodawca, na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, budowę obiektów rekreacji indywidualnej klasyfikuje wg PKOB - Sekcja I, Dział 11, Grupa 111, Klasa 1110. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z budową i sprzedażą obiektów budowlanych, o których mowa w art. 41 ust. 12 w/w ustawy. Tak więc przedmiotem sprzedaży będą obiekty rekreacji indywidualnej (budynki) stanowiące towar. Wnioskodawca uważa, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku będzie prowadził budowę obiektów budowalnych stanowiących towar, do sprzedaży których będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalający na zastosowanie do sprzedaży stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 8 %. Wnioskodawca oczekuje od organu WIS uznania, że prawidłowo sklasyfikował obiekt rekreacji indywidualnej wg PKOB oraz prawidłowo zastosował do sprzedaży tego obiektu stawkę VAT w wysokości 8 % - zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium (…) Nr (…) z dnia (…) r. zawartego przed notariuszem (…) prowadzącym Kancelarię Notarialną (…) podpisano pomiędzy (…)__, a (…) przedwstępną umowę sprzedaży, pełnomocnictwo oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki dla ww. nieruchomości (…). Wnioskodawca otrzymał pełne pełnomocnictwo do zarządu nieruchomością, do przeniesienia własności całej działki i/lub jej części na inne osoby trzecie lub na samego siebie, gdzie może być jednocześnie obiema stronami w przedmiotowej transakcji, a także pełnomocnictwo do podziału przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Burmistrz (…) wydał dla wnioskodawcy - inwestora: w dniu (…) roku decyzję o warunkach zabudowy nr (…) znak: (…) zmienioną decyzją z dnia (…) r. nr (…) o warunkach zabudowy znak: (…) dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na: "Budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowie (…) budynków rekreacji indywidualnej (letniskowych) (po jednym budynku mieszkalnym oraz po jednym budynku rekreacji indywidualnej) na każdej wydzielonej działce budowlanej, budowa (…) bezodpływowych zbiorników na ścieki bytowe (po jednym na każdej wydzielonej działce budowlanej), budowie przyłączy wody, budowie drogi wewnętrznej oraz określenie zasad podziału nieruchomości wraz z realizacją urządzeń w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), niezbędnych do ich używania zgodnie z przeznaczeniem" (…)__. Ww. decyzje stały się ostateczne w dniach odpowiednio: (…) Należy zaznaczyć, że zgłoszenie budowy lub wykonania innych robót budowlanych do Starostwa Powiatowego (…) podlegają zamierzenia inwestycyjne opisane niżej. (…) w dniu (…) dokonał w Starostwie Powiatowym (…) zgłoszenia budowy lub wykonania innych robotów budowlanych odnośnie budowy (…) wolnostojących, niezależnych od siebie budynków rekreacji indywidualnej każdy o powierzchni nie przekraczającej 70m2 wraz z bezodpływowym zbiornikiem na nieczystości płynne dla każdego z obiektów, w obrębie działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…) położonej w obrębie geodezyjnym (…) gmina (…)__.

Z analizy posiadanej dokumentacji wynika, że będą to domy (…)__, realizowane w technologii konstrukcji (…)__. Dokładna powierzchnia zabudowy każdego budynku to (…)__, wymiary zabudowy (…)__, wysokość maksymalna w (…)__, kąt nachylenia połaci dachowej (…)__. Orientacyjna masa budynku wraz z konstrukcją nośną wypełnieniami ścian, połaci dachowej, stolarki okiennej to (…)__. Budynek jest konstrukcją lekką, kotwioną w sposób trwały do zbrojonych stop lub kolumn fundamentowych o głębokości posadowienia przynajmniej (…) poniżej poziomu gruntu, na których będzie posadowiony. Będzie to obiekt o lekkiej, (…) konstrukcji nośnej (…) ze ścianami poszyciowymi wypełnionymi niepalną wełną mineralną o grubości (…) wykończony drewnianą deską elewacyjną zabezpieczoną do stopnia NRO, (…)__. Elementy konstrukcyjne budynku zlokalizowane będą wewnątrz ścian nośnych budynku. Dodatkowo konstrukcja budynku, jak i dachu, zabezpieczona zostanie do stopnia NRO. Drewniane poszycie elewacji zewnętrznej pomalowane farbą niepalną. Stolarka okienna w rozmiarach i umiejscowieniu niewymagającym zastosowania szklenia bezpiecznego. Połać dachu wykonana będzie z blachodachówki stalowej na drewnianej konstrukcji dachu (…)__. Dach podparty konstrukcją drewnianą nośną budynku i dodatkowo wsparty na ścianach. Natomiast każdy bezodpływowy zbiornik na nieczystości płynne o pojemności nieprzekraczającej (…)__. Zbiornik posadowiony będzie w odległości (…) od granicy drogi wewnętrznej oraz w odległości (…) od (…) krawędzi terenu objętego decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Układ rozmieszczenia pomieszczeń jest identyczny dla każdego z budynków. Niestety dokładnej powierzchni każdego pomieszczenia co do m2 nie określono ponieważ nie wymagają tego przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czyli art 29 punkt 16b - na podstawie, którego zostało wykonane przedmiotowe zgłoszenie - i nie jest to niezbędne do zaklasyfikowania budynku i przyjęcia zgłoszenia.

Niżej wymienione informacje odnośnie powierzchni pomieszczeń wynikają z załączonego zgłoszenia oraz szkiców na podstawie których Starosta (…) przyjął przedmiotowe zgłoszenie. Natomiast potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia bez zastrzeżeń znajduje się w postaci pieczęci urzędowej na pierwszej stronie zgłoszenia budowy lub wykonania innych robót budowlanych do Starostwa Powiatowego (…)__. Starostwo Powiatowe (…) nie praktykuje wydawania oddzielnych zaświadczeń potwierdzających przyjęcie ww. zgłoszenia zasłaniając się treścią prawa budowlanego, iż takowe nie przewiduje możliwości wydania takowego dokumentu na żądanie inwestora.

Układ rozmieszczenia pomieszczeń jest identyczny dla każdego z budynków. Informacje odnośnie powierzchni pomieszczeń: budynek (…) z antresolą o powierzchni zabudowy (…)__. Na parterze znajdować się będą: salon z aneksem kuchennym o powierzchni (…)__, łazienki o powierzchni (…)__, sypialnia o powierzchni (…)__. Całkowita powierzchnia użytkowa (…)__. Powierzchnia antresoli nie jest wliczana do powierzchni użytkowej - a w momencie zgłoszenia organ budowlany nie wymagał określenia powierzchni antresoli jako iż antresola jest częścią tej samej kondygnacji zgodnie z treścią Prawa Budowlanego i nie jest wliczana do zestawienia powierzchni użytkowej zatem nie określa się jej powierzchni - w zgłoszeniu zaakceptowano schody na antresolę.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek rekreacji indywidualnej klasyfikowany jest w Sekcji I w dziale 11, grupa 111, Klasa 1110 jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Dodatkowo zgodnie z nowelizacją Prawa Geodezyjnego i Kartograficznego z roku 2021 geodeta przy aktualizacji geodezyjnej powykonawczej ma obowiązek klasyfikować nowe obiekty wybudowane po nowelizacji (czyli też, które są planowane) zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. W tym przypadku nie ma zastosowania podkategoria, którą jest budynek rekreacji indywidualnej (PKOB1110), lecz kategoria główna czyli budynek mieszkalny jednorodzinny (PKOB111). Po zakończeniu budowy, a następnie po aktualizacji geodezyjnej obiekt będzie figurował w rejestrze gruntów i budynków jako budynek jednorodzinny mieszkalny. Nie ma przepisu prawnego nakazującego podział budynków mieszkalnych jednorodzinnych na takie będące stałego zamieszkania, czy też czasowego, okresowego pobytu. W obecnym stanie prawnym budynki mieszkalne jednorodzinne przeznaczone są do stałego zamieszkania. Każdy budynek, który wnioskodawca wybuduje - posiada już swój unikalny adres. W tym przypadku to (…). Nadanie adresu jest wyłącznie możliwe tym budynkom, które przeznaczone są do stałego zamieszkania, tak aby można się pod tym adresem np. zameldować.

Po skutecznym zgłoszeniu obiektów do Starostwa Powiatowego (…)__, bez sprzeciwu nastąpił geodezyjny podział działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…) położonej w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…) na działki mniejsze. Po aktualizacji dokumentacji podziałowej, następnie przyszłymi aktami notarialnymi zostanie przeniesiona własność na Wnioskodawcę przez niego samego, jako pełnomocnika obecnej właścicielki i dopiero następnie zostanie rozpoczęta budowa domów. Wnioskodawca otrzymał pełne pełnomocnictwo do zarządu nieruchomością, do przeniesienia własności całej działki i/lub jej części na inne osoby trzecie lub na samego siebie, gdzie może być jednocześnie obiema stronami w przedmiotowej transakcji, a także pełnomocnictwo do podziału przedmiotowej nieruchomości.

Według Wnioskodawcy nie ma znaczenia przy ustalaniu stawki podatku VAT fakt, że na zgłoszeniu budowy do Starostwa Powiatowego (…) przedmiotowe obiekty widnieją jako budynki rekreacji indywidualnej, ponieważ takie zgłoszenie dopuszcza prawo budowlane zatem nazwa zgłoszenia jest spójna z treścią ustawy Prawo Budowlane, natomiast zgodnie z PKOB Budynki rekreacji indywidualnej znajdują się w podkategorii działu 11, czyli zaliczane są do kategorii budynków mieszkalnych. Nadmieniam, iż w PKOB nie istnieje inna podkategoria, samodzielna kategoria czy klasyfikacja odnosząca się do budynków rekreacyjnych, czy budynków rekreacji indywidualnej, zatem jest to jedyna możliwość klasyfikacji przedmiotowych obiektów tj. jako budynki z działu 11 PKOB z działu budynków jednorodzinnych mieszkalnych. (…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

We wniosku zaproponowano klasyfikację towaru (świadczenia kompleksowego) do klasy 1110 PKOB.

W odpowiedzi na wezwanie nr 0111-KDSB1-1.440.4.2023.1.AH z dnia 10 lutego 2023 roku, Wnioskodawca wskazał między innymi:

(…) wniosek złożony w dniu 2 stycznia br. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) – obiektu rekreacji indywidualnej służącego do stałego zamieszkania wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe (klasyfikowanym zgodnie z PKOB). Towary, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe to: pojedynczy budynek rekreacji indywidualnej i zbiornik na ścieki bytowe, znajdujące się w obrębie działki nr (…)o powierzchni (…) (..) położonej w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…).

Towary wymienione we wniosku składają się na świadczenie kompleksowe oraz są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywalną nierozłącznie, a także nie mogą być świadczone odrębnie. Wyjaśnienia wymaga, również fakt, że budynek rekreacji indywidualnej jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia kompleksowego natomiast zbiornik na ścieki bytowe jest elementem pomocniczym (odbierającym ścieki z obiektu rekreacji indywidualnej) umożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie budynku rekreacji indywidualnej, w celu wyeliminowania zagrożenia dla środowiska. (…) cena obejmuje całość świadczenia (tj. całkowity koszt wykonania obiektu rekreacji indywidualnej oraz całkowity koszt zbiornika na ścieki bytowe, w tym również wszelkie koszty towarzyszące) (…).

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…)

Postanowieniem z dnia 24 marca 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 31 marca 2023 r. Nie skorzystał On z przysługującego mu prawa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości. Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził także NSA w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, w którym wskazał, że (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku rekreacji indywidualnej. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W analizowanej sprawie za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy uznać zbiornik na ścieki bytowe położony razem z budynkiem rekreacji indywidualnej na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…). Bezodpływowy zbiornik na nieczystości płynne przeznaczony jest do gromadzenia ścieków fekalnych wytworzonych przez użytkowników w przedmiotowym budynku. Zbiornik ten, nie stanowi samodzielnego bytu, a zatem rozdzielenie przedmiotu dostawy na budynek oraz zbiornik na ścieki miałoby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku rekreacji indywidualnej położonego na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…) oraz zbiornik na ścieki bytowe związany funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z powyższym, całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

− powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

− powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

− powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.

Z treści wniosku i przedłożonych materiałów dowodowych wynika, że całość powierzchni użytkowej budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 Budynki mieszkalne w grupie 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne mieści się klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne w odniesieniu, do której wskazano:

Klasa obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje:

- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Uwzględniając powyższe, towar - budynek rekreacji indywidualnej położony na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…) jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zgodnie z działem 11.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a cyt. artykułu rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że budowa dotyczy obiektu rekreacji indywidualnej służącej do stałego zamieszkania wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe na działce. Natomiast w decyzji o warunkach zabudowy z dnia (…). znak: (…), Burmistrz (…) powołał się na przepis § 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie oznaczeń i nazewnictwa stosowanych w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz decyzji o warunkach zabudowy (Dz. U. Nr 164, poz. 1589) pod względem rodzaju zabudowy stwierdzając, że obiekt budowlany posiada funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w szczególności stanowi budynek letniskowy w ramach rekreacji indywidualnej.

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225) przywołuje definicję budynku rekreacji indywidualnej, w myśl której należy przez to rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku.

Zatem, w świetle powyższych definicji budynek rekreacyjny w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, od którego zależy zaliczenie budynku do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony zostanie budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ustosunkowując się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę 8% stawki dla dostawy obiektu rekreacji indywidualnej wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że zgodnie z przedłożoną przez Wnioskodawcę decyzją nr (…) o warunkach zabudowy z dnia (…) Burmistrz (…) ustalił Wnioskodawcy warunki zabudowy dla budynku rekreacji indywidualnej. Jak wskazano powyżej, zgodnie z definicją, obiekt rekreacji służy okresowemu wypoczynkowi (czasowemu zamieszkaniu), tym samym nie spełnia warunków o których mowa w art. 2 ust. 12 ustawy, tj. stałego zamieszkania.

W świetle powyższego nie można mówić, że jest to budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1976/13 stwierdzono, że: (…) wskazać trzeba ponadto, że argumentacja skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów.

Ponadto w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1352/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że (…) dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez Starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

Zatem aspekty techniczne, w tym sposób konstrukcji, ustalenie czy dany budynek daje możliwości wykorzystywania go w celach mieszkalnych, nie są wystarczające do określenia czy jest budynkiem mieszkalnym zaliczonym do społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe), tj. budynek rekreacji indywidualnej wraz ze zbiornikiem na ścieki bytowe, położony na działce ewidencyjnej nr (…) w obrębie geodezyjnym (…), gmina (…), klasyfikowany jest do działu 11 PKOB, natomiast z uwagi na jego charakter, jako obiektu rekreacji indywidualnej nie można go zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie sprzedane, zaimportowane lub wewnątrzwspólnotowo nabyte po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenia kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: kttp://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).