0110-KSI1-2.442.1.2023.6.ZK

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT określającej dla towaru – „Mikrosfery z popiołów lotnych” klasyfikację do działu CN 26 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

klasyfikację towaru – „Mikrosfery z popiołów lotnych” do działu CN 68,

klasyfikację towaru wg PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 ustalonej na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1b ustawy:

do działu PKWiU 2015: 23,

W pozostałym zakresie decyzja pozostaje bez zmian.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 16 marca 2021 r. w zakresie sklasyfikowania towaru – „Mikrosfery z popiołów lotnych” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1b ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Mikrosfery z popiołów lotnych - kod opadu 10 01 81:

Wytwarzanie mikrosfer jest ściśle powiązane z produkcją żużli, popiołów paleniskowych i pyłów z kotłów powstających wskutek spalania paliw (węgiel, biomasa) w blokach energetycznych (…). Mikrosfery powstają podczas spalania węgla kamiennego w paleniskach pyłowych.

(…)

(…)

(…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

Pismem z 5 marca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do:

Doprecyzowania żądania wniosku [jeżeli ma on dotyczyć sklasyfikowania Produktu na potrzeby stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – dalej jako ustawa o VAT (podatek od towarów i usług) – lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia dla niego stawki VAT] przez podanie w poz. 56 formularza WIS (jako uzupełnienia wniosku) konkretnego przepisu (przepisów) albo jednostki redakcyjnej (jednostek redakcyjnych) tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt, litera, itd.) ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych do niej. Może to przykładowo polegać na podaniu art. 108a ust. 1a lub art. 108a ust. 1b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 16 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał w pkt w poz. 56 formularza WIS (jako uzupełnienia wniosku) - art. 108a ust. 1b ustawy o VAT.

W wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT, organ podatkowy wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 26 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1b ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru według Nomenklatury scalonej. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.1.2023.3.ZK z 10 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej 26 marca 2021 r. WIS znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT. Pismo zostało doręczone Stronie 13 marca 2023 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 20 marca 2023 r. nr 0110-KSI1-2.442.1.2023.5.ZK, tutejszy organ podatkowy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 21 marca 2023 r.

Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

• Nomenklatury scalonej (CN),

• Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

• Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT – dla wnioskowanego towaru – „Mikrosfery z popiołów lotnych” klasyfikując towar do działu 26 Nomenklatury scalonej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ podatkowy podkreślił, że reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

W dalszej części uzasadnienia klasyfikacji towaru, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy towar – „mikrosfery z popiołów lotnych” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 26. Wskazano, że klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1)

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BC, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 361/1 z 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2021 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT z dnia 26 marca 2021 r.

Natomiast w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 282/1 z 31 października 2022 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.; polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4[1].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (zwane dalej „WIT”), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.)

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując klasyfikacji towaru: „mikrosfery z popiołów lotnych” w sposób prawidłowy oparto się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Przystępując do analizy klasyfikacji wyżej opisanego towaru należy stwierdzić co następuje.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, od 1 lipca 2020 r. do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z tytułem działu 26 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Rudy metali, żużel i popiół.”

Natomiast pozycja 2621 obejmuje _„_Pozostały żużel i popiół, włączając popiół z wodorostów morskich (brunatnic); popiół i pozostałości spopielenia odpadów komunalnych.”

W Notach wyjaśniających do pozycji CN 2621 „Pozostały żużel i popiół, włączając popiół z wodorostów morskich (brunatnic); popiół i pozostałości spopielenia odpadów komunalnych” wskazano:

„Niniejsza pozycja obejmuje żużel i popiół nieklasyfikowany do pozycji 2618, 2619 lub 2620, uzyskany z obróbki rud albo z procesów metalurgicznych, jak również otrzymany z jakiegokolwiek innego materiału lub procesu. Jakkolwiek wiele z tych produktów jest wykorzystywanych jako nawozy, klasyfikowane są one do niniejszej pozycji, a nie do działu 31 (z wyjątkiem tomasyny).

Do produktów objętych niniejszą pozycją należą:

(1) Popiół i żużel pochodzenia mineralnego otrzymywany głównie ze spalania węgla, lignitu, torfu lub oleju w kotłach użytkowych. Jest głównie używany jako surowiec do produkcji cementu, jako suplement cementu w betonie, materiale posadzkowym, jako wypełniacz mineralny w tworzywach sztucznych i farbach, jako lekkie kruszywo do produkcji bloków ściennych i w budownictwie wodno-lądowym, takim jak wały, podjazdy szos i podpory mostów. Obejmuje on:

(a) Popiół lotny - drobne rozdzielone drobiny występujące w płomienicy gazów i usuwane ze strumienia gazu przez filtry workowe lub elektrostatyczne;

(b) Popiół denny - bardziej gruboziarnisty popiół usuwany przez osiadanie ze strumienia gazu natychmiast po opuszczeniu pieca;

(c) Żużel kotłowy - gruboziarnista pozostałość z dna pieca;

(d) Popiół z fluidyzacyjnej komory spalania (popiół FBC) - nieorganiczne pozostałości ze spalania węgla lub oleju w złożu fluidalnym wapienia lub dolomitu.

(…).”

Z kolei w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej w zakresie podpozycji 2621 90 00 wyjaśniono, że „Podpozycja ta nie obejmuje cenosfer, składających się głównie z glinokrzemianów, pustych wewnątrz sfer, które są specyficzną lekką frakcją wyizolowaną z popiołów lotnych uzyskanych (zazwyczaj) poprzez spalanie węgla w elektrociepłowniach (pozycja 6806).”

Ponieważ w przedmiotowej sprawie przedstawiony został towar, składający się w głównej mierze z glinokrzemianów, należy rozważyć klasyfikację produktu do działu 68 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 68 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów.”

Rozważając możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu CN 68 (Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów) należy zwrócić uwagę na pozycję 6806 CN w brzmieniu: Wełna żużlowa, wełna skalna i podobne wełny mineralne; wermikulit porowaty, iły porowate, żużel spieniony i podobne porowate materiały mineralne; mieszaniny i artykuły z materiałów mineralnych izolujących cieplnie, akustycznie lub pochłaniających dźwięki, inne niż te objęte pozycją 6811 lub 6812, lub objęte działem 69.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja 6806 obejmuje także klasę produktów typu „glinokrzemiany”, znanych jako „włókna ceramiczne”. Są one wytwarzane przez stopienie mieszanki tlenku glinu i krzemionki w różnych proporcjach, czasem z dodatkiem niewielkich ilości innych tlenków, jak tlenku cyrkonu, tlenku chromu lub tlenku boru, i przez wydmuchiwanie lub wytłaczanie stopionej masy we włókna.

Z kolei w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej w zakresie podpozycji 6806 20 90 wyjaśniono w pkt. 4., że podpozycja ta obejmuje: „cenosfery, składające się głównie z glinokrzemianów, puste wewnątrz sfery, które są specyficzną lekką frakcją wyizolowaną z popiołów lotnych uzyskanych (zazwyczaj) poprzez spalanie węgla w elektrociepłowniach_.”_

Przedmiotowy towar w postaci „mikrosfer z popiołów lotnych” nie może być objęty działem CN 26 ze względu na wykluczenie zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej z dnia 30 grudnia 2022 r.[2] w zakresie komentarza do podpozycji 2621 90 00 oraz 6806 20 90.

(…)

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że polska administracja celna dla podobnego produktu, wydawała wiążącą informację taryfową (WIT) z klasyfikacją tego rodzaju produktu do działu 68 Nomenklatury scalonej:

– PLBTIWIT-2023-000295 - Szaro-biały drobny proszek, będący lekką frakcją popiołów, w postaci sferycznych cząstek krzemianowo - glinowych wypełnionych ditlenkiem węgla i azotem, uzyskiwany jako produkt uboczny procesu spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach, przeznaczony do stosowania m.in. do produkcji i wypełniania elementów budowlanych, elementów izolujących, warstw ocieplających, wykładzin ściennych i elementów zdobniczych, jako dodatek do wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych oraz farb i lakierów. - do przechowywania tzw. wałka – CN 6806 20 90

Klasyfikacja towaru została ustalona w myśl postanowień 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i jest zgodna z brzmieniem pozycji 6806 WTC i kodu TARIC 6806 20 90 00 obejmującego pozostałe porowate materiały mineralne (włącznie z ich mieszaninami). Przy klasyfikacji wzięto również pod uwagę Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do podpozycji 6806 20 90 (2022/C 497/01).

Mając na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że przedmiotowy towar: „mikrosfery z popiołów lotnych” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 68 Nomenklatury scalonej.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt.18a ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności", przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1b podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych - PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Stosownie do pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

– kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,

– kryterium surowcowe,

– kryterium technologii wytwarzania,

– kryterium konstrukcji wyrobu,

– kryterium przeznaczenia.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji przedmiotowego towaru zgodnie z tytułem, Sekcja B Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje „Produkty górnictwa i wydobywania.”

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 08 „Pozostałe produkty górnictwa i wydobywania.”

Natomiast klasa 08.99 tego działu o tytule „Pozostałe produkty górnictwa i wydobywania, gdzie indziej niesklasyfikowane” obejmuje kategorię 08.99.2 „Kamienie szlachetne i półszlachetne; diamenty przemysłowe, nieobrobione lub tylko przepiłowane, przecięte lub zgrubnie obrobione; pumeks; szmergiel; korund naturalny, granat naturalny i pozostałe naturalne materiały ścierne; pozostałe minerały”, która zawiera pozycję 08.99.29.0 „Pozostałe minerały”.

Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wskazują, że:

„Grupowanie to obejmuje także:

(…)

- żużel i popiół, włączając popiół z wodorostów morskich [brunatnic], z wyłączeniem żużla, także granulowanego, z produkcji żeliwa lub stali i popiołów i pozostałości zawierających arsen, metale lub związki metali i tych ze spopielenia odpadów komunalnych.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że towar będący przedmiotem analizy – „Mikrosfery z popiołów lotnych” spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem PKWiU 08 „Pozostałe produkty górnictwa i wydobywania.”

W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Klucz powiązań PKWiU 2015 - CN 2015 stanowi odrębną publikację, dostępną na stronie internetowej GUS (Główny Urząd Statystyczny) – www.stat.gov.pl. Klucz ten jest corocznie aktualizowany wraz ze zmianami do Nomenklatury Scalonej (CN).

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowy towar „mikrosfery z popiołów lotnych” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 68 Nomenklatury scalonej, należy rozważyć klasyfikację towaru do Sekcji C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która zgodnie z jej tytułem, obejmuje „Produkty przetwórstwa przemysłowego”.

Z wyjaśnień do Sekcji C wynika, że obejmuje ona produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 23, który obejmuje „WYROBY Z POZOSTAŁYCH MINERALNYCH SUROWCÓW NIEMETALICZNYCH”.

Natomiast grupa 23.9 tego działu o tytule „Wyroby ścierne i pozostałe wyroby z mineralnych surowców” obejmuje klasę 23.99 „Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”, kategorię 23.99.1 „Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”, podkategorię 23.99.19 _„_Wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane” która zawiera pozycję 23.99.19.0 „Wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wskazują, że: „Grupowanie to obejmuje także: - kaolin kalcynowany, - suchą i kruszoną glinę, - mikę obrobioną i wyroby z miki, włącznie z miką aglomerowaną lub regenerowaną, - wyroby z grafitu lub pozostałego węgla, włącznie z włóknami węglowymi, przeznaczone do użytku nieelektrycznego, - wyroby z torfu, - wełnę żużlową, wełnę skalną i podobne wełny mineralne, - wermikulit porowaty, iły porowate, żużel spieniony i podobne porowate materiały mineralne, - mieszaniny i wyroby z materiałów mineralnych izolujących cieplnie, akustycznie lub pochłaniających dźwięki, - puder glinowy stosowany do wyrobów ceramicznych, - włókniny pokryte miką aglomerowaną lub regenerowaną”

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy „Mikrosfery z popiołów lotnych” spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem 23 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT prawidłowo określono stawkę podatku od towarów i usług, pomimo błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpływa bowiem w tym przypadku na wysokość stawki podatku od towarów i usług, ustalonej przez organ podatkowy. Niezależnie od tego, stwierdza się co następuje.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. Kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. Wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43 % oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%:

– w 2023 r. będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy,

– w 2024 r. oraz kolejnych latach będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści art. 146ea pkt 1 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 26 marca 2021 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.1.2023.6.ZK z 13 kwietnia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz, którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.1.2023.6.ZK z 13 kwietnia 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT z 26 marca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS 0111-KDSB1-1.440.35.2021.2.DT z 26 marca 2021 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.442.1.2023.6.ZK z 13 kwietnia 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 13 kwietnia 2028 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (dotyczy osób fizycznych) na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem / wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym .

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt drogą elektroniczną.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

---

[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/

[2] Dz. Urz. UE C 497 z 30.12.2022 r., s. 1.