0115-KDST1-1.440.327.2022.1.KM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 19 grudnia 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa wody surowej wraz z usługą „przesyłu”

Opis towaru: sprzedaż (odpłatna dostawa) wydobytej z odwiertów surowej wody w stanie naturalnym wraz z usługą „przesyłu” (w szczególności jej wtłoczenie do rurociągów kontrahenta)

Rozstrzygnięcie: CN 2201

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania dostawy wody surowej wraz z usługą jej „przesyłu” według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) m.in. pozyskuje z posiadanych odwiertów wodę, którą sprzedaje swojemu kontrahentowi (tj. spółce z o.o. będącej podmiotem z nią powiązanym; dalej jako: Kontrahent).

Na świadczenie to składa się:

1. woda wydobyta przez Spółkę z jej odwiertów oraz

2. przesył do Kontrahenta wody, o której mowa w pkt. 1, w szczególności jej wtłoczenie do rurociągów Kontrahenta.

Dodać należy w tym miejscu, że:

a) woda z odwiertów transportowana jest do zakładu Spółki siecią rurociągów, których jest ona właścicielem;

b) z zakładu Spółki do zakładu produkcyjnego Kontrahenta woda transportowana jest rurociągami stanowiącymi własność Kontrahenta (wybudowanymi przez niego w przeszłości);

c) woda dostarczana przez Spółkę do Kontrahenta za pomocą wspomnianych wyżej rurociągów jest tzw. wodą surową, która po jej dostarczeniu do zakładu produkcyjnego Kontrahenta przechodzi odpowiedni proces technologiczny, w szczególności uzdatnianie, polegające – w uproszczeniu – na (`(...)`), a następnie jest butelkowana i sprzedawana przez Kontrahenta jego odbiorcom; wyjaśnić przy tym trzeba, że woda w stanie nabywanym od Spółki (woda surowa) jest zasadniczo już woda zdatna do spożycia, jednakże podlega ona procesowi technologicznemu, o którym mowa w niniejszym punkcie, celem osiągniecia odpowiednich parametrów wymaganych odrębnymi przepisami prawa, w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych (Dz. U. z 2011 r., nr 85, poz. 466);

d) kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce następuje w oparciu o ilość dostarczonej do Kontrahenta wody, a ściślej na podstawie wskazań liczników zamontowanych przed rurociągami, o których mowa w pkt b) powyżej;

e) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, ani też nie jest gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą tego rodzaju działalność; również i Kontrahent nie prowadzi tego rodzaju działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wprawdzie nie jest to obligatoryjnym elementem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, niemniej Spółka pragnie w tym miejscu przedstawić własne stanowisko w przedmiocie niniejszego wniosku.

Otóż w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że na gruncie podatku VAT (podatek od towarów i usług) powszechnie przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy w ramach danego świadczenia wykonywane są różne czynności, prowadzące do realizacji tego samego, określonego celu, wówczas uznać należy, że jest to świadczenie kompleksowe (złożone). W ramach tego rodzaju świadczenia konieczne staje się wyróżnienie:

1. czynności zasadniczej (głównej), której realizacja jest podstawowym celem zamierzonym przez strony umowy, a zwłaszcza nabywcę;

2. czynności pomocniczych, których funkcja sprowadza się do zapewnienia należytego, prawidłowego, pełnego wykonania czynności głównej, przy czym czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter zasadniczy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość owej czynności, ani jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, czy też nazwa umowy, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze służą natomiast prawidłowej realizacji tej potrzeby poprzez zapewnienie (prawidłowej) realizacji czynności zasadniczej.

W praktyce rozstrzygnięcie omawianej w niniejszym akapicie kwestii zasadniczo sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: który element (która czynność) wykonywanej na rzecz nabywcy ma dla niego najistotniejsze znaczenie pod kątem realizacji zamierzonego przez niego celu.

W razie stwierdzenia, iż w danym przypadku wykonywane jest świadczenie kompleksowe, jego opodatkowanie na gruncie podatku VAT powinno następować w sposób właściwy dla czynności zasadniczej. Uwaga ta odnosi się w szczególności do ustalenia właściwej stawki podatku. Czynności pomocnicze są wówczas uwzględniane dla celów podatku VAT jedynie poprzez wliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania określanej dla czynności zasadniczej.

Koncepcja świadczenia kompleksowego jest wyraźnie akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w:

1. wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (sygn. C-461/08): „(`(...)`) Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje (`(...)`) należy uważać za jednolitą transakcję (`(...)`) dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (`(...)`)”;

2. wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie OV Bank (sygn. C-41 /04): „(`(...)`) Podobnie jest jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (`(...)`) W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (`(...)`)”; (por. także m.in.: wyrok ETS z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aklebolaget NN, sygn. C-11/05; wyrok ETS z dnia 22 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, sygn. C-572/07).

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych koncepcja świadczenia kompleksowego jest w pełni akceptowana. Przykładowo, jak wskazano w:

1. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 725/17):

„W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [`(...)`]). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, [`(...)`] i [`(...)`] i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [`(...)`] ).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C -392/11 [`(...)`], wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

(podobnie m.in.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. I FSK 66/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 539/20);

2. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. (znak: 0111-KDIB3-3.4012.188.2022.2.PK): „(`(...)`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia”. (podobnie m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.803.2021.2.JM).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku należy stwierdzić, że zdaniem Spółki, dostarczane przez nią świadczenie powinno być traktowane jako jedno, kompleksowe (świadczenie), którego istotą (czynnością zasadniczą/główną) jest dostawa wody stanowiącej towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Uzasadnione jest to tym, iż ratio gospodarczym ww. świadczenia zasadza się na „wyposażeniu” Kontrahenta w towar w postaci wody, która następnie poddawana jest przez niego odpowiednim procesom technologicznym, a później sprzedawana (w swej finalnej postaci) podmiotom trzecim (nabywcom/odbiorcom). Realizacji tego celu służy zaś przesłanie/wtłoczenie ww. wody do rurociągów Kontrahenta, którymi jest ona transportowana do jego (tj. Kontrahenta) zakładu produkcyjnego.

Z powyższych względów nie sposób – według Spółki – zakwalifikować przedmiotowego świadczenia jako usługi, a w szczególności jako:

1. usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 36.00.20.0);

2. usługi związanej z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30).

W kontekście pierwszej z ww. usług zauważyć trzeba bowiem, że jej istotą jest nie tyle woda (towar), ale zapewnienie wody nabywcy w stanie pozwalającym na skorzystanie z niej.

Wskazuje na to użyta w opisie ww. usługi koniunkcja „uzdatnianiem i dostarczaniem”, co odczytywać należy w ten sposób, że w ramach realizowanego świadczenia etap dostarczania wody poprzedzony musi być etapem jej dostosowania do stanu zdatnego do użycia zwłaszcza poprzez proces uzdatnienia. Przez uzdatnianie rozumie się nadawanie wodzie pobieranej z naturalnego źródła odpowiedniej jakości oraz koniecznych właściwości i dostosowanie jej do określonego przeznaczenia, zgodnie z wymaganiami prawnymi.

Jak wskazano to w niniejszym wniosku, Spółka dostarczając wodę Kontrahentowi nie podejmuje czynności uzdatniających. Owych czynności dokonuje Kontrahent w swoim zakładzie produkcyjnym, gdzie poddaje nabywaną (surową) wodę w stanie naturalnym odpowiednim procesom technologicznym, których celem jest, jak już wskazano to w niniejszym wniosku, w szczególności doprowadzenie zawartości (`(...)`) i innych składników mineralnych do poziomu określonego w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych (Dz. U. z 2011 r., nr 85, poz. 466).

Odnosząc się z kolei do drugiej z przywołanych wyżej usług zauważyć wypada, co jest zresztą aktualne dla obu ww. usług, że winna być ona realizowana za pośrednictwem sieci wodociągowych. Przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „sieć wodociągowa”, co uzasadnia – celem ustalenia desygnatu znaczeniowego tego pojęcia – skorzystanie z wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 z pózn.zm., dalej jako: ustawa o ZZWiZOŚ) przez sieć rozumie się przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Z kolei przez przedsiębiorstwo wodociągowokanalizacyjne rozumie się przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 ustawy o ZZWiZOS).

Z racji tego, że ani Spółka, ani Kontrahent nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, nie sposób uznać, aby woda dostarczana przez Spółkę do Kontrahenta była dostarczana za pomocą „sieci wodociągowej”, co per se wyklucza możliwość przyjęcia dla przedmiotowego świadczenia kwalifikacji odpowiadającej jednej z ww. usług.

Co więcej, warto zwrócić uwagę, że usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30) podlegają opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT (vide: art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 i 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Kierując się wykładnią celowościową uznać należy, iż odwołanie się w opisach/nazewnictwie ww. usług do pojęcia sieci wodociągowej znajduje swoje uzasadnienie w woli ustawodawcy, aby obniżonej stawce podatku VAT podlegały wyłącznie świadczenia w zakresie dostawy wody realizowane przez przedsiębiorstwa użyteczności publicznej (przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne) z uwzględnieniem aspektu ich odsprzedaży (tzw. refakturowania) przez inne podmioty.

W podobny sposób – zdaniem Spółki – należy podejść do kwestii stosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT względem towaru, o którym mowa w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W pozycji tej wskazano: kod CN: ex 2201 „Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu”. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na zawężenie ww. regulacji do wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu, przy czym zasadne jest identyfikowanie dwóch z ostatnich wymienionych tutaj „medium” (tj. cysterny oraz inne środki transportu) z sytuacją, gdy brak jest możliwości dostarczenia wody za pomocą sieci wodociągowej (np. na skutek jej awarii). W rezultacie niedopuszczalne byłoby utożsamianie ww. „medium”, jak i sieci wodociągowej, z rurociągiem, poprzez który następuje przesył wody od Spółki do Kontrahenta.

Przedstawiona powyżej wykładnia zapisów pozycji: 16, 24 i 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która przemawia jednoznacznie za brakiem możliwości uznania, że świadczenie nabywane przez Kontrahenta od Spółki odpowiada którejkolwiek z tych pozycji, znajduje dodatkowe uzasadnienie w jednej z fundamentalnych zasad prawnych: „exceptiones non sunt extendendae” (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Otóż niewątpliwie opodatkowanie danej usługi lub dostawy towaru obniżoną (np. 8%) stawką podatku VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania towarów i usług stawką podstawową (23%). Jak wskazał to Trybunał Sprawiedliwości UE (dawniej: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii: „Z artykułu 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy wynika, że zastosowanie jednego lub dwóch obniżonych stawek jest opcją przyznawaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, zgodnie z którą zastosowanie ma stawka podstawowa”. Równocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie akcentuje w swoim orzecznictwie to, iż przepisy mające charakter wyjątków od zasady należy interpretować ściśle (por. np. wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie Jennifer Gregg i Mervyn Gregg, sygn. C-216/97).

Stąd też zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT (tutaj: 8%) do każdego przypadku dostawy wody, bez względu na to, jakim procesom została, czy też dopiero zostanie poddana, oraz bez względu na sposób jej dostarczenia do nabywcy (tutaj: Kontrahenta), stanowiłoby swoiste nadużycie i naruszenie omówionej w poprzednim akapicie zasady.

Mając na względzie powyższe uwagi i rozważania prawne, w ocenie Spółki zasadne jest twierdzenie, że dla wykonywanego przez Spółkę świadczenia, którego istotą jest dostawa wody surowej, aczkolwiek zasadniczo zdatnej do picia, będącej de facto towarem podlegającym dalszemu „przetworzeniu” przez Kontrahenta i sprzedaży (już przez niego) w formie wody butelkowanej, właściwym symbolem statystycznym jest symbol PKWiU 36.00.11 – Woda w postaci naturalnej zdatna do picia oraz ewentualnie, z zastrzeżeniem uwag poczynionych poniżej - symbol CN 2201 10 – Wody mineralne naturalne.

Według art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W konsekwencji, skoro dla ww. symboli statystycznych (tj. CN 2201 10 oraz PKWiU 36.00.11) obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT, oznacza to, że odpłatna dostawa wody realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Na zakończenie zwrócić trzeba dodatkowo uwagę na następującą kwestię prawną, która również wskazuje na słuszność stanowiska Wnioskodawcy przemawiającego za uznaniem, iż realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta odpłatna dostawa wody, której dotyczy niniejszy wniosek, podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Otóż z dniem 1 lipca 2020 r. doszło do zmiany treści art. 5a ustawy o VAT poprzez nadanie temu przepisowi brzmienia przywołanego wyżej w akapicie nr 21 niniejszego wniosku. Co niezmiernie istotne, w uzasadnieniu ustawy nowelizującej ów przepis, tj. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 z pózn.zm.) zmiana brzmienia powyższego przepisu została wyjaśniona w następujący sposób:

„(…) planuje się zmianę sposobu identyfikowania towarów i usług na potrzeby podatku VAT i odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

a) Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz

b) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 w zakresie usług (CN dotyczy wyłącznie towarów).

(…)

Zastosowanie do celów podatku CN oraz PKWiU 2015 oznacza, że towary i usługi będą klasyfikowane (co pociągnie za sobą odpowiednie skutki na gruncie podatku VAT) według reguł i zasad, którymi rządzą się te właśnie klasyfikacje”.

Powyższe oznacza, iż jednoznaczną wolą ustawodawcy jest to, aby począwszy od 1 lipca 2020 r. dla potrzeb podatku VAT towary były klasyfikowane jedynie według kodów Nomenklatury Scalonej (CN).

Mając na względzie powyższe wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Kierując się kluczem powiązań pomiędzy PKWiU 2015 r. a Nomenklaturą Scaloną (CN 2022), dostępnym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego pod linkiem: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/Klucz_powiazan_PKWiU_2015zCN2022.pd, dla kodu PKWiU 36.00.11.0 (Woda w postaci naturalnej zdatna do picia) brak jest wskazania odpowiadającego temu grupowaniu symbolu Nomenklatury Scalonej (CN). Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że woda w postaci naturalnej zdatna do picia, aczkolwiek mająca charakter wody surowej, tzn. wymagającej jeszcze poddania odpowiednim procesom (co jak zaznaczono wcześniej – czyni Kontrahent względem wody nabywanej od Spółki) nie została objęta klasyfikacją statystyczną właściwą dla kwalifikowania towarów na gruncie podatku VAT, tj. Nomenklaturą Scaloną (CN).

W konsekwencji spełniona pozostaje w tym przypadku hipoteza art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co czyni zasadnym stwierdzenie, że stawką podatku VAT właściwą dla wody sprzedawanej przez Spółkę Kontrahentowi jest stawka 23%.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Można tu przywołać na przykład wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 – Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Wynika z nich, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka pozyskuje z posiadanych odwiertów wodę, którą sprzedaje swojemu kontrahentowi. Jak wskazano na świadczenie to składa się:

1. woda wydobyta przez Spółkę z jej odwiertów oraz

2. przesył do kontrahenta wody, o której mowa w pkt. 1, w szczególności jej wtłoczenie do rurociągów kontrahenta.

Woda z odwiertów transportowana jest do zakładu Spółki siecią rurociągów, których jest ona właścicielem, natomiast z zakładu Spółki do zakładu produkcyjnego kontrahenta woda transportowana jest rurociągami stanowiącymi własność kontrahenta.

Kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce następuje w oparciu o ilość dostarczonej do kontrahenta wody, a ściślej na podstawie wskazań liczników zamontowanych przed rurociągami, stanowiącymi własność kontrahenta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – wody surowej. Natomiast usługa „przesyłu” (wtłoczenie wydobytej wody do rurociągów kontrahenta) realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z kontrahentem (odbiorcą wody), ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa „przesyłu” nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – wody surowej. Z ekonomicznego punktu widzenia transport wody (przesył siecią rurociągów i wtłoczenie do rurociągów kontrahenta) jest z jej dostawą ściśle związany, bowiem biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanych czynności, zakup samej wody (bez jej przesłania, wtłoczenia do rurociągów kontrahenta) byłby bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze, świadczenie związane z dostawą wody wraz z usługą „przesyłu” dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru, tj. dostawa wody.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Pozycja CN 2201 obejmuje „Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg”.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS do pozycji CN 2201 „Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Zwykłą wodę naturalną wszelkiego rodzaju (inną niż woda morska - patrz pozycja 2501). Woda pozostaje w niniejszej pozycji, nawet gdy jest klarowana lub oczyszczona, z wyjątkiem wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodności i wody o podobnej czystości, klasyfikowanych w pozycji 2853.

Niniejsza pozycja nie obejmuje wody słodzonej lub aromatyzowanej (pozycja 2202).

(B) Wody mineralne, naturalne lub sztuczne.

Naturalne wody mineralne zawierają sole mineralne lub gazy. Skład tych wód znacznie się różni i generalnie są one klasyfikowane zgodnie z chemicznymi właściwościami zawartych w nich soli, np.:

(1)Wody zasadowe.

(2)Wody siarczanowe.

(3)Wody halogenkowe.

(4)Wody siarczkowe.

(5)Wody arsenowe.

(6)Wody żelaziste.

Naturalne wody mineralne mogą również zawierać naturalny lub dodany ditlenek węgla.

Sztuczne wody mineralne są otrzymane ze zwykłej wody pitnej przez dodanie aktywnych składników (soli mineralnych lub gazów) występujących w odpowiednich wodach naturalnych celem uzyskania wody o takich samych właściwościach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych (pomarańczowych, cytrynowych itd.) wód mineralnych (naturalnych lub sztucznych) (pozycja 2202).

(C) Wody gazowane, tj. zwykłe wody pitne nasycone ditlenkiem węgla pod ciśnieniem. Często są nazywane „wodami sodowymi” lub wodami „Seltzer”, chociaż oryginalna woda „Seltzer” jest naturalną wodą mineralną.

Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych wód gazowanych (pozycja 2202).

(…)”

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (woda surowa w stanie naturalnym, zdatna do spożycia) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2201 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 16 wskazano klasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej (CN) towary spożywcze o CN ex 2201 – „ Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak wynika z wniosku, woda wydobywana jest przez Spółkę z jej odwiertów do zakładu Spółki siecią rurociągów (których jest ona właścicielem), a następnie zostaje wtłoczona do rurociągów kontrahenta, tym samym wodę, która trafia do odbiorcy Wnioskodawcy nie można uznać za wodę wodociągową, tj. dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, o której mowa w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - „woda surowa w stanie naturalnym”, stanowiący dominujący element świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do pozycji 2201 Nomenklatury scalonej (CN) i nie spełnia warunków wymienionych w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy (nie jest dostarczany przez Wnioskodawcę za pomocą sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu), zatem nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym składnik świadczenia kompleksowego w postaci usługi „przesyłu” powinien być opodatkowany tą stawką podatku.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego legalnego obrotu na terytorium kraju jako pasza, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).