0112-KDSL1-1.440.155.2022.6.JB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 lipca 2022 r. (data wpływu 1 sierpnia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 11 października 2022 r. (data wpływu 11 października 2022 r.) oraz z dnia 28 października 2022 r. (data wpływu 28 października 2022 r.) a także z dnia 10 listopada 2022 r. (data wpływu 10 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – usługi publiczne wykonywane w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za którą otrzymywana jest Rekompensata

Opis usługi:

Wnioskodawca (Spółka) zawarł umowę z Gminą, na podstawie której została mu powierzona eksploatacja Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Eksploatacja stanowi świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, polegającym na wykonaniu zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystki przez Wnioskodawcę. Do wykonywania wskazanych powyżej zadań Wnioskodawca wykorzystuje bazę obiektów sportowych, w skład której wchodzą Park Wodny i Hala Widowiskowo-Sportowa (dalej również: Obiekty). W sytuacji gdy, koszty związane z funkcjonowaniem Obiektów przewyższą przychody osiągane z tego tytułu Wnioskodawcy należna jest Rekompensata wypłacana tytułem świadczenia usług publicznych. Wysokość Rekompensaty jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami Spółki zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych w zakresie Parku i Hali i kosztów działalności Spółki w tym zakresie oraz innych obciążeń niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. W konsekwencji, Rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych). Zatem Rekompensata pokrywa po części wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Otrzymywana od Gminy Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami.

Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Obiektów. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Obiektów. Ustalenie cennika za korzystanie z Hali oraz Parku Wodnego należy do kompetencji Spółki i jest dokonywane na podstawie analizy porównawczej cen stosowanych przez konkurencyjne podmioty w okolicy.

Korzystanie z Obiektów przez zainteresowane podmioty ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych podmiotów wymienionych w cenniku wynajmu pomieszczeń w Hali Widowiskowo-Sportowej obowiązującym od dnia 1 września 2021 r. Wnioskodawca na terenie Obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w Obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka osiąga przychody.

Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy Wykonawczej Spółka przygotowuje i udostępnia Obiekty, za które nie otrzymuje opłat od podmiotów, które bezpośrednio korzystają z Obiektów, tj. w celu zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych oraz realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, a także korzystania z Obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

Rozstrzygnięcie: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 11 października 2022 r. oraz 28 października 2022 r., a także w dniu 10 listopada 2022 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)). Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina, posiadająca (…) udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka została utworzona na podstawie umowy spółki z dnia 20 maja 1999 r. i początkowo zajmowała się prowadzaniem (…). Następnie jej działalność została poszerzona o działalność prowadzoną na terenie Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej: Hala), Parku Wodnego, a także jej zadania poszerzono o zarządzanie Ośrodkiem Wypoczynkowym. W rezultacie, działalność podstawowa Spółki obejmuje wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz.U. z 2022 r,. poz. 559 ze zm.). Do wykonywania wskazanych powyżej zadań Spółka wykorzystuje bazę obiektów sportowych, w skład której wchodzą Park Wodny i Hala (dalej również: Obiekty).

W wykonaniu uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie zadania własnego Gminy, obejmującego sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych polegającego na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej: Uchwała z dnia 29 października 2015 r.), pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta na czas nieokreślony umowa z dnia 22 stycznia 2016 r. o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej: Umowa Wykonawcza). Celem Umowy Wykonawczej było powierzenie Spółce eksploatacji Obiektów.

Spółka organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Obiektów. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Obiektów. Korzystanie z Obiektów przez zainteresowane podmioty ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych podmiotów wymienionych w cenniku wynajmu pomieszczeń w Hali Widowiskowo-Sportowej obowiązującym od dnia 1 września 2021 r.

Spółka na terenie Obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w Obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka osiąga przychody.

Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy Wykonawczej Spółka przygotowuje i udostępnia Obiekty w szczególności w celu:

1. zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych,

2. realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu;

3. korzystania z obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

W związku z przygotowaniem i udostępnianiem Obiektów na ww. cele Spółka nie otrzymuje opłat od podmiotów które bezpośrednio korzystają z Obiektów.

W zakresie opodatkowania VAT świadczeń wykonywanych na terenie Parku Wodnego Spółka wyjaśnia, iż sprzedaż biletów wstępu indywidualnych, rodzinnych oraz dla grup zorganizowanych na basen, do groty solnej, strefy cardio oraz sauny rozlicza według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Parku Wodnego znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz funkcjonuje bar, w którym wysokość stosowanej stawki VAT zależy od rodzaju świadczenia realizowanego przez Spółkę.

Natomiast świadczenia wykonywane na terenie Hali są przez Spółkę w większości opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj.: udostępnianie Hali na potrzeby zajęć wychowania fizycznego dla uczniów gminnych szkół, szkól ponadgimnazjalnych należących do powiatu oraz prywatnego liceum, a także udostępnianie Hali dla mieszańców Gminy w godzinach wieczornych. Ponadto, na terenie Hali organizowane są rozgrywki sportowe (głównie w weekendy), za udział w których pobierane są opłaty rozliczane według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Hali znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz są świadczone usługi reklamowe także opodatkowane podstawową stawką VAT. Co więcej, na terenie Hali znajdują się pomieszczenia, które są dzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących w nich działalność gospodarczą: siłownia, kręgielnia, biuro agencji reklamowej oraz strefa masażu.

Jednocześnie Gmina i Spółka ustaliły, iż w sytuacji, gdy koszty związane z funkcjonowaniem Hali oraz Parku Wodnego przewyższą przychody osiągane z tego tytułu to Spółka otrzyma od Gminy rekompensatę (dalej: Rekompensata). Rekompensata jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami wykonywania usług powierzonych, powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensaty, jak również jej prawidłowego rozliczenia, Spółka zobowiązała się w ramach Umowy Wykonawczej do prowadzenia odrębnej ewidencji wpływów, przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie eksploatacji Parku Wodnego i Hali. Jeżeli występuje konieczność otrzymania przez Spółkę Rekompensaty, wówczas do 30 września roku poprzedzającego wypłatę Rekompensaty Spółka składa wniosek o jej wypłatę przez Gminę wraz z harmonogramem jej płatności w poszczególnych miesiącach. Gmina na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość przyporządkowania tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Hali oraz tej części Rekompensaty, która dotyczy działalności na terenie Parku Wodnego.

Otrzymywana od Gminy Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami. Ustalenie cennika za korzystanie z Obiektów należy do kompetencji Spółki i jest dokonywane na podstawie analizy porównawczej cen stosowanych przez konkurencyjne podmioty w okolicy.

Świadczenia Spółki na rzecz Gminy w zakresie przejęcia zadań własnych Gminy w obszarze kultury fizycznej i sportu, wykonywane na terenie Hali oraz Parku Wodnego, w związku z którymi Spółka otrzymuje miesięczne raty Rekompensaty zgodnie z ustalonym harmonogramem, są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Spółka powzięła wątpliwość czy realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, wykonywana na terenie Hali i Parku Wodnego podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem, zgodnie z którym realizacja przez Wnioskodawcę zadań własnych Gminy, w związku z którą otrzymuje Rekompensatę, na terenie:

· Parku Wodnego – podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, o której mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – tj. obecnie 8%;

· Hali – podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, o której mowa w poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – tj. obecnie 8%.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja przez Niego zadań własnych Gminy na terenie Parku Wodnego i Hali, w związku z którą otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać zaklasyfikowana według PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 do grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca na terenie Obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w Obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe).

Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje i udostępnia Obiekty w szczególności w celu:

1. zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych,

2. realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu,

3. korzystania z obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

W związku z przygotowaniem i udostępnianiem Obiektów na ww. cele, wymienione w pkt 1-3, Wnioskodawca nie otrzymuje opłat od podmiotów, które bezpośrednio korzystają z Obiektów. Tym niemniej, na podstawie Umowy Wykonawczej, jeżeli koszty przewyższą przychody z działalności na terenie Hali i Parku Wodnego, to Wnioskodawca otrzymuje od Gminy Rekompensatę, która jest przekazywana w miesięcznych ratach zgodnie z harmonogramem.

W zakresie opodatkowania VAT świadczeń wykonywanych na terenie Parku Wodnego Wnioskodawca wyjaśnia, iż sprzedaż biletów wstępu indywidualnych, rodzinnych oraz dla grup zorganizowanych na basen, do groty solnej, strefy cardio oraz sauny rozlicza według obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Parku Wodnego znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz funkcjonuje bar, w którym wysokość stosowanej stawki VAT zależy od rodzaju świadczenia.

Natomiast świadczenia wykonywane na terenie Hali są przez Spółkę w większości opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj.: udostępnianie Hali na potrzeby zajęć wychowania fizycznego dla uczniów gminnych szkół, szkół ponadgimnazjalnych należących do powiatu oraz prywatnego liceum, a także udostępnianie Hali dla mieszańców Gminy w godzinach wieczornych. Ponadto, na terenie Hali organizowane są rozgrywki sportowe (głównie w weekendy), za udział w których pobierane są opłaty opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Ponadto, na terenie Hali znajduje się sala konferencyjna, której udostępnianie jest opodatkowane podstawową stawką VAT oraz są świadczone usługi reklamowe, także opodatkowane podstawową stawką VAT. Co więcej, na terenie Hali znajdują się pomieszczenia, które są dzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących w nich działalność gospodarczą: siłownia, kręgielnia, biuro agencji reklamowej oraz strefa masażu.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość stawek podatku VAT zastosowanych przez Wnioskodawcę w transakcjach pomiędzy nim a podmiotami korzystającymi z Obiektów nie ma znaczenia przy określeniu jaką stawkę VAT należy zastosować do świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w związku z zawartą Umową Wykonawczą. Dla określenia właściwej stawki VAT niezbędna jest analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy i zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza istoty świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Gminy prowadzi do wniosku, że świadczenia te powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zgodnie z wyjaśnieniami PKWiU 2015 do grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” dostępnymi na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS (Główny Urząd Statystyczny)), tj. precedens nr 1 z 24 czerwca 2016 r. grupowanie to obejmuje m.in.: udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja (http://www. (…)).

W świetle powyższego precedensu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja przez Niego zadań własnych Gminy, w związku z którymi otrzymuje Rekompensatę na terenie Parku Wodnego oraz na terenie Hali, kwalifikują się do wskazanego grupowania PKWiU.

Ponadto, Wnioskodawcy znane są stany faktyczne podobne do przedstawionego w niniejszym wniosku, w których GUS potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym świadczenie usług udostępniania obiektu sportowego (np. hali sportowej) w celu wykorzystania zgodnie z charakterem obiektu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Fakt taki został potwierdzony, np. w opinii klasyfikacyjnej z dnia 29 czerwca 2011 r. oraz wskazany w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-119/15/JP (wskazana tam opinia klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny w dniu 5 kwietnia 2011 r.). Ponadto, w opinii klasyfikacyjnej z dnia 21 maja 2018 r. GUS potwierdził, iż wynajem całości lub części obiektu sportowego na podstawie umowy, na określony czas innym podmiotom np. szkołom, klubom, stowarzyszeniom, indywidualnym trenerom – na cele prowadzonej przez nie działalności (np. organizację zajęć sportowych, treningów, zawodów) mieści się grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Wobec powyższego należy uznać, że realizacja przez Wnioskodawcę zadań własnych Gminy, w związku z którą otrzymuje Rekompensatę, na terenie:

· Parku Wodnego – pozwala na zakwalifikowanie tego świadczenia do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

· Hali – pozwala na zakwalifikowanie tego świadczenia do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W konsekwencji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 55 wskazuje ww. grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, świadczenia Wnioskodawcy powinny korzystać z obniżonej stawki VAT – tj. obecnie 8%.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: WIS) z dnia 20 lipca 2020 r. o sygn. 0112-KDSL1-1.450.168.2020.1.RW, która dotyczyła umożliwienia za opłatą korzystania z hal sportowych lub ich części zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. w celu uprawiania sportu i rekreacji. DKIS w wydanym WIS wskazał: „Z kolei, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«, obejmuje m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Uwzględniając powyższe, usługa korzystania z hal sportowych (`(...)`) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«.

(`(...)`) W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi korzystania z hal sportowych (`(...)`), która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 »Usługi związane z działalnością obiektów sportowych«, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja przez nią zadań własnych Gminy na terenie Parku Wodnego i Hali, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – tj. obecnie 8%.

W piśmie z dnia 28 października 2022 r., Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Przedmiotem Wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, iż świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. Wnioskodawca realizuje na rzecz Gminy usługę kompleksową, której istotą są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. organ w wezwaniu pytania o treści:

a) Jakie konkretnie czynności (towary i/lub usługi) Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku? Należy wymienić enumeratywnie i opisać czynności wykonywane w ramach każdej z usług składających się na świadczenie będące przedmiotem Wniosku. Opis świadczenia powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy lub wielowariantowy

Odpowiedź Spółki:

Zgodnie z § 1 umowy z dnia 22 stycznia 2016 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (Umowy Wykonawczej), Gmina powierzyła Wnioskodawcy eksploatację Parku Wodnego (dalej: „Park”) i Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej: „Hala”). Eksploatacja Parku i Hali jest świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym, polegającym na wykonywaniu zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki przez Spółkę.

W ramach eksploatacji Parku i Hali Wnioskodawca udostępnia przedmiotowy majątek zainteresowanym podmiotom trzecim, na cele związane z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją. Wnioskodawca realizuje z wykorzystaniem obiektów usługi związane z działalnością obiektów sportowych, tj.:

1. usługi wstępu do Parku – Wnioskodawca umożliwia odpłatne korzystanie z basenu, groty solnej, strefy cardio oraz sauny;

2. udostępniania powierzchni w obiektach/obiektów – Wnioskodawca odpłatnie udostępnia całe tory basenowe w Parku oraz cały parkiet, sektor, salę rozgrzewkową, arenę główną, pomieszczenia w Hali dla zainteresowanych podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorców, placówek oświatowych na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego, klubów sportowych, stowarzyszeń, Gminy i jej jednostek organizacyjnych na potrzeby organizacji akcji i programów w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu); w ramach wskazanych czynności Wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy ustne/pisemne na udostępnianie powierzchni w Parku i Hali;

3. organizacji imprez i zawodów sportowych – Wnioskodawca jest organizatorem wskazanych przedsięwzięć, Wnioskodawca pobiera wpisowe od uczestników imprez/zawodów sportowych, zapewnia ich sprawny przebieg oraz nagrody dla uczestników, Spółka zajmuje się promocją takich wydarzeń.

W ramach realizowanych usług Wnioskodawca ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Parku i Hali.

Z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów Wnioskodawca pobiera opłaty, które wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako opodatkowane VAT wraz z podatkiem należnym.

b) Co zdaniem Wnioskodawcy jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odpowiedź Spółki:

W ocenie Wnioskodawcy, elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia są usługi związane z działalnością obiektów sportowych polegające na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług wstępu do Parku i udostępniania powierzchni Parku i Basenu do korzystania zainteresowanym podmiotom trzecim, stanowiące realizację zadania własnego Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) należą sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina zawarła z Wnioskodawcą Umowę Wykonawczą w celu powierzenia Wnioskodawcy wskazanego zadania własnego. W związku z koniecznością realizacji przedmiotowego zadania własnego Gminy Wnioskodawca odpłatnie udostępnia Park i Halę określonym grupom osób, zgodnie z charakterem i przeznaczeniem tych obiektów. Przy czym głównym przeznaczeniem Parku i Hali jest udostępnianie ich na podstawie biletów wstępu oraz udostępnianie ich powierzchni zainteresowanym podmiotom trzecim na cele sportowe i rekreacyjne.

c) Które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe, zdaniem Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź Spółki:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi związane z działalnością obiektów sportowych polegające na organizacji przez Wnioskodawcę imprez i zawodów sportowych mają charakter pomocniczy, tym niemniej są niezbędne do wykonania świadczenia głównego, gdyż celem organizacji takich przedsięwzięć jest w szczególności promocja kultury fizycznej i sportu w możliwie najszerszym gronie odbiorców, co przekłada się także na potencjalne zwiększenie przychodów z odpłatnego udostępniania Hali i Parku.

d) Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

f) Czy wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zawarta jest umowa? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Odpowiedź Spółki:

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie czynności wykonywane w ramach świadczenia dla Gminy są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu realizację powierzonego mu przez Gminę zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Udostępnianie Parku i Hali poprzez sprzedaż biletów wstępu/karnetów i udostępnianie ich powierzchni ma na celu upowszechnianie kultury fizycznej, zatem jest niezbędne do wykonania powierzonego Wnioskodawcy zadania własnego Gminy.

Podobnie, organizacja imprez i zawodów sportowych przez Wnioskodawcę jest niezbędna do promocji kultury fizycznej i rekreacji, a tym samym prawidłowej i pełnej realizacji powierzonego Wnioskodawcy zadania własnego Gminy, które to zadanie wynika wprost z ustawy o samorządzie gminnym.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, również sposób ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy przysługującego od Gminy – jako różnicy pomiędzy przychodami Spółki z usług a kosztami działalności Parku i Hali – świadczy o tym, że nie ma możliwości wyodrębnienia w ramach niniejszego projektu kilku, odrębnych na gruncie VAT usług. Wskazane świadczenie Spółki na rzecz Gminy stanowi jedną usługę kompleksową.

e) Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należy wskazać ten cel.

Odpowiedź Spółki:

Spółka wskazuje, iż celem poszczególnych czynności wchodzących w zakres jej świadczenia na rzecz Gminy jest realizacja zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

g) Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku poszczególne usługi mogą być wykonane odrębnie (niezależnie)?

Odpowiedź Spółki:

W ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku Spółki poszczególne usługi nie mogą być wykonywane odrębnie, stanowią one bowiem kompleksową usługę i łącznie służą realizacji powierzonego Spółce zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zaniechanie przez Spółkę wykonania danego elementu usługi kompleksowej mogłoby doprowadzić do niewłaściwej/niepełnej realizacji przedmiotowego zadania. Powyższe potwierdza także sposób ustalenia w umowie wynagrodzenia za usługę Spółki na rzecz Gminy.

h) Czy nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego świadczenia), czy też poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź Spółki:

Gmina jest zainteresowana nabyciem od Spółki kompleksowego świadczenia, które będzie stanowiło realizację zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje/dokumenty:

1. Czy z tytułu świadczenia wszystkich czynności – wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a – Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę od Gminy? Jeśli nie, to należy wskazać te czynności, które nie są objęte Rekompensatą.

Odpowiedź Spółki:

Spółka wskazuje, iż wysokość Rekompensaty jest – zgodnie z Umową Wykonawczą – kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami Spółki zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych w zakresie Parku i Hali i kosztów działalności Spółki w tym zakresie oraz innych obciążeń niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zatem Rekompensata nie odnosi się wprost do usług świadczonych przez Spółkę z wykorzystaniem obiektów, lecz jest wypłacana na pokrycie straty finansowej, która może powstać w związku z powierzeniem Spółce zadania własnego Gminy.

Spółka dodatkowo wskazuje, iż wszystkie wymienione w odpowiedzi w lit. a czynności są realizowane w ramach powierzonego Spółce zadania własnego Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

2. Jakie wydatki / koszty, ponoszone w ramach zadań realizowanych na podstawie Umowy Wykonawczej, finansowane są z otrzymanej przez Spółkę Rekompensaty?

Odpowiedź Spółki:

Spółka wskazuje, iż w związku z prowadzoną działalnością w Parku i Hali ponosi koszty ich bieżącego funkcjonowania, np. koszty zakupu energii elektrycznej, dostawy wody i odbioru ścieków, napraw i remontów, środków czystości, usług telekomunikacyjnych, usług ochrony obiektów, koszty wynagrodzeń pracowników.

Tym niemniej, jak Spółka wskazała powyżej, Rekompensata jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami Spółki zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych w zakresie Parku i Hali i kosztów działalności Spółki w tym zakresie oraz innych obciążeń niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych). Zatem Rekompensata pokrywa po części wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Parku i Hali.

3. W jaki sposób, dokładnie, z uwzględnieniem jakich elementów jest wyliczona ww. Rekompensata?

Odpowiedź Spółki:

Wysokość przysługującej Spółce Rekompensaty rocznej stanowi różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi przez Spółkę z tytułu powierzonych zadań publicznych w zakresie prowadzenia Parku i Hali a kosztami dotyczącymi tej działalności, powiększoną o kwotę tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki.

Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L2012.7.3.).

4. (…).

Wnioskodawca wskazał również, iż wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem Wniosku wykonywanego do 30 czerwca 2020 r., jednakże na moment złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca nie otrzymał opinii.

(…)

(…).

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przechodząc do kwestii ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przeprowadzonej analizy treści wniosku oraz (…) wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawarł umowę z Gminą, na podstawie której została mu powierzona eksploatacja Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej (dalej również: Obiekty). Eksploatacja stanowi świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, polegającym na wykonaniu zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystki przez Wnioskodawcę. Do wykonywania wskazanych powyżej zadań Wnioskodawca wykorzystuje bazę obiektów sportowych, w skład której wchodzą Park Wodny i Hala Widowiskowo-Sportowa. W sytuacji gdy, koszty związane z funkcjonowaniem Hali oraz Parku Wodnego przewyższą przychody osiągane z tego tytułu Wnioskodawcy należna jest Rekompensata wypłacana tytułem świadczenia usług publicznych. Wysokość Rekompensaty jest kalkulowana jako różnica pomiędzy przychodami Spółki zrealizowanymi z tytułu powierzonych jej zadań publicznych w zakresie Parku i Hali i kosztów działalności Spółki w tym zakresie oraz innych obciążeń niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powiększona o kwotę tzw. rozsądnego zysku, skalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. W konsekwencji, Rekompensata służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych usług w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki w zakresie zadań powierzonych (tzw. straty finansowej w obszarze zadań powierzonych). Zatem Rekompensata pokrywa po części wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Otrzymywana od Gminy Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami.

Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem Obiektów. W szczególności ustala cenniki, harmonogramy i regulaminy korzystania z Obiektów. Ustalenie cennika za korzystanie z Hali oraz Parku Wodnego należy do kompetencji Spółki i jest dokonywane na podstawie analizy porównawczej cen stosowanych przez konkurencyjne podmioty w okolicy.

Korzystanie z Obiektów przez zainteresowane podmioty ma przy tym charakter odpłatny, z wyjątkiem enumeratywnie określonych podmiotów wymienionych w cenniku wynajmu pomieszczeń w Hali Widowiskowo-Sportowej obowiązującym od dnia 1 września 2021 r. Wnioskodawca na terenie Obiektów świadczy w szczególności następujące usługi: odpłatne usługi wstępu oraz usługi rezerwacji powierzchni w Obiektach (np. tory basenowe, sala konferencyjna, pomieszczenia użytkowe). W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka osiąga przychody.

Ponadto, w związku z wykonywaniem usług powierzonych na podstawie Umowy Wykonawczej Spółka przygotowuje i udostępnia Obiekty, za które nie otrzymuje opłat od podmiotów, które bezpośrednio korzystają z Obiektów, tj. w celu zorganizowania treningów, imprez i zawodów sportowych oraz realizacji akcji i programów Gminy w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, a także korzystania z Obiektów przez kluby sportowe i stowarzyszenia wskazane przez Gminę.

Z dokonanej przez tutejszy organ analizy wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na terenie Parku Wodnego oraz Hali Widowiskowo-Sportowej w ramach realizacji powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystki, za którą Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę stanowią odrębne i niezależne usługi, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Zatem, przedstawiony w uzupełnieniu wniosku opis sprawy nie potwierdza kompleksowości analizowanego świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-182/17 z dnia 22 lutego 2018 r. (ECLI:EU:C:2018:91) w którym Trybunał orzekł:

„(…)

35. W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę [Nagyszénás]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.

36. W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.

37. W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).

38. Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

39. Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).

40. W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

41. Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

42. Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu (…)”.

Z przeprowadzonej analizy świadczenia, załączonej umowy oraz pozostałych dokumentów wynika, że otrzymywana przez Wnioskodawcę Rekompensata stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie powierzonych zadań publicznych. Wnioskodawca w ramach powierzonego zadania polegającego na świadczeniu usług publicznych w zakresie eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej, wykonuje szereg odrębnych czynności, których celem jest właściwa realizacja przedmiotu umowy, tj. świadczenie usług publicznych w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymuje korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w związku z czynnościami, które dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się realizacji powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

W świetle powołanych powyżej przepisów, świadczenie usług publicznych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki, za które Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę stanowi świadczenie usług.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca realizując będące przedmiotem zawartej umowy czynności – wykonywane w ramach powierzonego zadania dotyczącego świadczenia usług publicznych z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystyki – świadczy, jak wykazano powyżej, odrębne i niezależne usługi, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, a co za tym idzie podlegające różnym klasyfikacjom. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia usług powierzonych przez Gminę do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. W tym miejscu należy zaznaczyć, że PKWiU 2015 stosowane do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki.

Zaznaczyć przy tym należy, że zasadą jest, że w sytuacji, kiedy Rekompensatę jako wynagrodzenie można przyporządkować bezpośrednio do jednej, konkretnej usługi, za którą jest ono należne, podlega ona opodatkowaniu według stawki jaką opodatkowana jest ta usługa.

Natomiast, z przeprowadzonej analizy wynika, że otrzymywana przez Wnioskodawcę Rekompensata jest związana z wieloma świadczeniami w zakresie usług publicznych. Z uwagi na powyższe, Rekompensaty nie da się przypisać jako wynagrodzenie do jednej konkretnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. W analizowany przypadku, Rekompensata jako wynagrodzenie za świadczenie usług powierzonych nie jest zatem klasyfikowana według PKWiU.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, w myśl której opisane we wniosku świadczenie, za które otrzymuje Rekompensatę należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Z uwagi na fakt, że w ramach analizowanej umowy o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej, Wnioskodawca wykonuje szereg czynności w celu właściwej realizacji przedmiotu umowy, tj. świadczenia usług publicznych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, podlegających różnym klasyfikacjom – nie można dokonać klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym do usługi będącej przedmiotem analizy – tj. świadczenia usług publicznych wykonywanych w ramach powierzonego zadania z zakresu zadań własnych gminy dotyczących kultury fizycznej i turystki, za którą Wnioskodawca otrzymuje Rekompensatę – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).