0110-KSI1-1.441.22.2022.5.PB

DECYZJA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

Na postawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.), zwanej dalej „PPSA", art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

1. uwzględnia w całości skargę na decyzję z 10 listopada 2022 r. znak: 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB, utrzymującą w mocy WIS z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA;

2. stwierdza, że w sprawie nie doszło do działania bez podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;

3. uchyla zaskarżoną decyzję z 10 listopada 2022 r. znak: 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB oraz w całości WIS z 11 sierpnia 2022 r. WIS znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA

4. określa klasyfikację towaru o nazwie „(`(...)`)" do pozycji 1901 CN;

5. określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, która obowiązywała na dzień wydania decyzji z 10 listopada 2022 r. znak: 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB oraz decyzji WIS z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, i poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy[1].

UZASADNIENIE

Zakres wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej

W dniu 9 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek z 30 maja 2022 r., uzupełniony w dniu 18 lipca 2022 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru „(`(...)`)" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

Wniosek dotyczył towaru: „(`(...)`)", w którym Wnioskodawca zaproponował klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 1901 20 00.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Baza (`(...)`) do wypieku (`(...)`). Mieszanka w postaci proszku do wypieku (`(...)`).

Składniki: (`(...)`).

Zawartość (`(...)`)%.

Do wniosku została dołączona specyfikacja towaru, z której wynika, że skrobia modyfikowana kukurydziana E1422 zawarta w produkcie to skrobia naturalna poddana modyfikacji chemicznej, uzyskiwana w procesie estryfikacji skrobi bezwodnikami kwasów adypinowego i octowego.

Sposób użycia

(`(...)`)

Opakowanie: (`(...)`) worek.

Ponadto na pytanie organu pierwszej instancji wskazane w wezwaniu z 6 lipca 2022 r. nr 0115-KDST1-2.440.131.2022.l.EA: „jakim procesom technologicznym została poddana skrobia modyfikowana kukurydziana (czy została jedynie wstępnie zżelowana lub rozpuszczona, czy poddano Ją innym procesom - jakim)? oraz przesłanie wyników badań analizy skrobi występującej w produkcie, o ile Wnioskodawca takimi wynikami dysponuje.", Wnioskodawca wskazał, że „Skrobia modyfikowana kukurydziana E1422 to- skrobia naturalna poddana modyfikacji chemicznej, uzyskana w procesie estryfikacji skrobi. Charakteryzuje się większą lepkością i odpornością na niskie pH. Jednocześnie Strona wskazała, że „nie posiada żadnych wyników badań dotyczących skrobi modyfikowanej zastosowanej w produkcie.".

Wiążąca informacja stawkowa (WIS)

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji wydał więżącą informację stawkową z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0115- KDST1-2.440.131.2022.EA, w której wskazał, że produkt nazwany przez Stronę jako: „(`(...)`)", klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% .

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar: „(`(...)`)" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem w brzmieniu „KAKAO I PRZETWORY Z KAKAO", zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).

Pozycja 1806 CN obejmuje „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" została umieszczona w dziale 18 Nomenklatury scalonej, który zgodnie z tytułem działu obejmuje „KAKAO I PRZETWORY Z KAKAO". Organ pierwszej instancji przytoczył treść uwag do ww. działu oraz treść Not wyjaśniających HS do działu 18 oraz do pozycji 1806. Przeanalizował również treść pozycji 1901 CN i pozycji 2106 CN.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdził, że przedmiotowy towar - klasyfikowany do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt la ustawy.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) została doręczona Stronie w dniu 18 sierpnia 2022 r., co ustalono na podstawie Zwrotnego Potwierdzenia Odbioru (ZPO).

Odwołanie Strony

Pismem z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu 30 sierpnia 2022 r.), z zachowaniem ustawowego terminu, Strona wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA.

W zaskarżonej decyzji Strona wskazała, że (cyt.): „Nie zgadzamy się z otrzymaną decyzją zaliczającą produkt do działu 18 Kakao i przetwory z kakao i podpozycji 1806 „Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.".

W uzasadnieniu odwołania Strona powtórzyła skład towaru przedstawiony w zaskarżonej decyzji WIS, podkreślając, że (cyt.) „(`(...)`) nie jest produktem gotowym do bezpośredniego spożycia, lecz ma postać skoncentrowanego proszku, jest typową mieszanką do wypieku wyrobów cukierniczych, w której o charakterze produktu decyduje zastosowana (`(...)`).".

Następnie w dalszej części uzasadnienia Odwołująca przywołała treść Not wyjaśniających do HS do pozycji 1901, dążąc do potwierdzenia zasadności klasyfikacji towaru do tej pozycji.

Strona podkreśliła, że z obiektywnych cech i właściwości produktu, a w szczególności z jego składu wynika, że (`(...)`) są bazowymi surowcami i stanowią wiodącą rolę w produkcie, a skrobia modyfikowana kukurydziana, której jest zaledwie (`(...)`)% w całym składzie nie nadaje towarowi zasadniczego charakteru.

Zastosowana modyfikowana skrobia kukurydziana jest jedynie dodatkiem dzięki któremu produkt uzyskuje lepsze właściwości.

Powyższy skład w ocenie Strony ma przemawiać za klasyfikacją towaru „(`(...)`)" do pozycji 1901 CN.

Dodatkowo, Odwołująca w uzasadnieniu odwołania wskazuje (cyt.) „na wydane Wiążące Informacje Stawkowe dotyczące produktów podobnych, zawierające w swoim składzie skrobie modyfikowane, a zaklasyfikowane do pozycji 1901 CN np. 432840".

W związku z powyższym, Strona wniosła (cyt.) „o zmianę decyzji i zakwalifikowanie towaru do działu 19 i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%.".

Ponadto należy wskazać, że Strona w odwołaniu nie wymieniła naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, jedynie sformułowała następujący zarzut: „Nie zgadzamy się z otrzymaną decyzją zaliczającą produkt do działu 18 Kakao i przetwory z kakao i podpozycji 1806 „Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.441.22.2022.1.PB z 4 października 2022 r., w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 11 października 2022 r. (Zwrotne Potwierdzenie Odbioru ZPO). Do dnia wydania decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Decyzja organu odwoławczego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu 30 sierpnia 2022 r.) od decyzji w przedmiocie więżącej informacji stawkowej z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA, określającej dla towaru: „(`(...)`)" klasyfikację do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. la ustawy, i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z 10 listopada 2022 r. znak 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że klasyfikacja CN wyraźnie odróżnia skrobię od skrobi modyfikowanej - osobna pozycja dla skrobi (dział 11) i skrobi modyfikowanej (dział 35). Zatem w oparciu o wykładnię literalną treści zawartej w Notach do HS w Uwagach ogólnych do działu 19, lit. d, możliwe jest wyłączenie produktów powstałych m.in. na bazie skrobi modyfikowanej.

Organ odwoławczy zauważył, iż skrobia modyfikowana chemicznie, o której wspomina Strona, ma symbol E1422 i wstanie czystym klasyfikowana jest do poz. CN 3505. Natomiast, kiedy skrobia modyfikowana chemicznie występuje w mieszaninie klasyfikowana jest z reguły do poz. 2106 Nomenklatury scalonej (Noty do HS do działu 38).

Decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej w dniu 21 listopada 2022 r. (Zwrotne Potwierdzenie Odbioru ZPO).

Skarga Strony

Na ww. decyzję pełnomocnik Strony wniósł skargę 20 grudnia 2022 r. (data nadania w placówce pocztowej), która wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 grudnia 2022 r. Termin do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie upływał z 21 grudnia 2022 r., tym samym został zachowany ustawowy termin do wniesienia skargi.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 42a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2021/1832 z 12 października 2021 r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 1901 Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, z których wynika, że obejmuje ona również mieszanki do wypieku ciast, które swoje zasadnicze właściwości wywodzą z (`(...)`) oraz zawierają skrobie modyfikowane bardziej przetworzone, bez względu na to, czy udział procentowy (`(...)`) w składzie surowcowym jest niższy udział (`(...)`),

b) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.2021.685 ze zm., dalej: ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)) w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i określenie dla towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%,

c) art. 41 ust. 2 a w z w. z art. 146da ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i określenie, że towar nie powinien być klasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), a w konsekwencji nie stanowi towaru mieszczącego się w poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i nie podlega stawce podatku od towarów i usług w wysokości 0%

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez brak wskazania podstaw prawnych wydanej decyzji, w szczególności w zakresie podstaw wyłączenia z działu 19 CN towarów zawierających skrobie modyfikowane bardziej przetworzone,

b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności w zakresie

c) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA_;_

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zmiana stanowiska organu w wyniku uwzględnienia skargi

Po otrzymaniu skargi ponownie przeanalizowano sprawę klasyfikacji towaru uwzględniając powołane w skardze wiążące informacje stawkowe (WIS) wydane na rzecz Skarżącej tj.:

– decyzję z (`(...)`),

– decyzję z (`(...)`).

Poddano również analizie charakter i skład towarów objętych więżącymi informacjami taryfowymi (WIT) wskazanymi przez Skarżącą (wydanymi dla osób trzecich) o nr:

– WIT DEBTI2859/21-1 z 3 maja 2021 r. wydana przez administrację niemiecką, dotycząca nadzienia sernikowego w proszku, zawierającego w składzie skrobie modyfikowane, klasyfikująca towar do kodu nomenklatury 19019099,

– WIT HRBTIOM-2021-0132 z 24 grudnia 2021 r. wydana przez administrację chorwacką, dotycząca preparatu na bazie mleka w proszku do sporządzania napoju mlecznego, zawierającego skrobię modyfikowaną i maltodekstrynę, klasyfikująca towar do kodu nomenklatury 19019099.

Przeanalizowano zasadność klasyfikacji produktu do działu 19 mając na uwadze decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) z 22 listopada 1998 r., na którą wskazała Skarżąca (dotyczy towaru stosowanego do produkcji wyrobów piekarniczych, opartego na skrobi ziemniaczanej (88,5%), maltodekstrynie (8,5%) z dodatkiem glutaminianu sodu (2 %) i soli (1 %)).

Dodatkowo w celu eliminacji jakichkolwiek rozbieżności w zakresie klasyfikacji towarów z orzecznictwem unijnym, przeanalizowano decyzje indywidualne WIT w ramach bazy EBTI, wydane w związku z importem i eksportem towaru, ze szczególnym uwzględnieniem towarów z poz. 1901, 2106 i 1806 CN. Szczególną uwagę zwrócono na składy towarów stanowiących - Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objęte pozycją 1901 klasyfikowane do podpozycji poz. 1901 20 CN.

Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie klasyfikacji towaru

Nowa matryca stawek VAT

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zwanej dalej ustawą nowelizującą, wprowadzono do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2008) na rzecz:

• Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów,

• aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT obowiązującą od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT- z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN).

Istotą skargi jest przede wszystkim właściwa klasyfikacja towaru - „(`(...)`)", dla którego organ określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% z uwagi na sklasyfikowanie towaru do działu 18 CN. W opinii Skarżącej, powyższy towar „powinien zostać zaklasyfikowany do działu 19, poz. 1901 CN. Potwierdzają to Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1901 przywołane na stronach: 4, 5 i 6 skargi).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 42a ustawy, WIS, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W niniejszej sprawie, stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towar będący przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymieniony w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady nr 2658/87, jest klasyfikowany według Nomenklatury scalonej (CN) jeżeli dla tego towaru przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN).

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europę i in., pkt 26; z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data l/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), ujętymi w załączniku nr 1 do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Od 1 stycznia 2022 r. tj. w terminie wydania decyzji znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA z 11 sierpnia 2022 r. i decyzji znak: 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB z 10 listopada 2022 r. obowiązywało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 385 z 29 października 2021 r., z późn. zm.)

Aktualnie od 1 stycznia 2023 r. w zakresie klasyfikacji towaru obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 31 września 2022 r.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4.

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Na wstępie zostanie przestawione uzasadnienie przyczyn, ze względu na które klasyfikacja do działu 19 CN wydawała się organom I i II instancji początkowo niemożliwa.

Skarżąca na stronie 7 skargi podnosi: „Organ podatkowy wydający decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia stwierdził w jej uzasadnieniu na str. 12, że zawartość skrobi modyfikowanej w składzie towaru wyklucza możliwość jego zakwalifikowania do działu 19 CN".

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 19 wskazują - „Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych".

Z kolei w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1901- w pkt (II) „Przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" wskazano, że:

„Niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, kasz lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzę swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki są dominujące pod względem masy lub objętości, czy też nie. Inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, albumina, tłuszcz, olej, substancje aromatyczne, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej; kakao może być dodane w dowolnej proporcji mniejszej niż 40% masy, obliczone według całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu).

(`(...)`)

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być płynne lub w postaci proszku, granulek, ciast lub innych form stałych, takich jak wstęgi lub krążki.

Przetwory te są często stosowane w produkcji napojów, kleików, żywności dla niemowląt, żywności dietetycznej itd., przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub wodzie, lub do wyrobu ciast, puddingów, kremów lub innych podobnych produktów kulinarnych.

Przetwory te mogą również stanowić półprodukty dla przemysłu spożywczego.

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, przetwory takie jak:

(7) Gotowe mieszanki ciast, zawierające głównie mąkę zbożową z cukrem, tłuszcz, jaja lub owoce (włącznie z mieszankami w formach lub ostatecznie ukształtowanymi)".

W dalszej części wyżej przytoczonych Not wyjaśniających do HS do pozycji 1901 czytamy, że:

„Do celów niniejszej pozycji:

(A)

Określenia „mąka" i „mączka" oznaczają nie tylko mąkę zbożową lub mączkę objętą działem 11, ale także spożywczą mąkę, mączki i proszek pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, taką jak mąka sojowa. Jednakże określenia te nie obejmuję mąk, mączek lub proszku, z suszonych warzyw (pozycja 0712), z ziemniaków (pozycja 1105) lub z suszonych warzyw strączkowych (pozycja 1106).

(B)

Określenie „skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny".

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono opis towaru jako - Baza (`(...)`) do wypieku (`(...)`).

Mieszanka w postaci proszku do wypieku (`(...)`) w swoim składzie zawiera: (`(...)`).

Zawartość (`(...)`)%.

Szczegółowa analiza przytoczonych powyżej Not wyjaśniających do HS do pozycji 1901 CN wskazuje, że:

„(B) Określenie „skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny".

W związku z faktem, że w składzie przedmiotowego towaru oprócz (`(...)`) oraz innych dodatków występuje skrobia modyfikowana kukurydziana [(`(...)`)%], Organ pierwszej instancji w celu poprawnej klasyfikacji towaru wezwał Stronę do „wskazania, jakim procesom technologicznym została poddana skrobia modyfikowana kukurydziana (czy została jedynie wstępnie zżelowana lub rozpuszczona czy poddano ją innym procesom - jakim)?".

W odpowiedzi na powyższe, Strona w piśmie uzupełniającym zamieściła informację, iż „skrobia modyfikowana kukurydziana E1422 to skrobia naturalna poddana modyfikacji chemicznej, która uzyskiwana jest w procesie estryfikacji skrobi. Charakteryzuje się większą lepkością i odpornością na niskie pH.".

Tym samym Skarżąca potwierdziła udział skrobi modyfikowanej chemicznie w składzie towaru.

Organ uznał, że udział skrobi kukurydzianej E1422, modyfikowanej chemicznie w produkcie (towarze będącym przedmiotem wniosku) wyklucza klasyfikację towaru z poz. 1901 CN obejmującej „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stanął na stanowisku, że „(`(...)`)" stanowi przetwór spożywczy w proszku, bazujący głównie na (`(...)`), oraz zawiera dodatkowo skrobię kukurydzianą E1422, modyfikowaną chemicznie, uzyskiwaną w procesie estryfikacji skrobi (`(...)`)% i pozostałe dodatki w mniejszych ilościach ((`(...)`)).

Użyta skrobia powstała przez modyfikację chemiczną skrobi naturalnej - tym samym jest to skrobia bardziej przetworzona.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej Notami wyjaśniającymi do pozycji 1901 CN mogą być zaklasyfikowane produkty ze skrobiami nieprzetworzonymi, a także ze skrobiami wstępnie zżelowanymi albo rozpuszczonymi, tymczasem E1422 to skrobia estryfikowana. Należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z brzmieniem pozycja 1901 obejmuje m.in. „Przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao. Zdaniem organu wyrażonym w decyzjach, do tej pozycji nie powinny być zaklasyfikowane produkty, które w swoim składzie zawierają skrobię bardziej przetworzoną. Jako przykład w Notach wyjaśniających została podana maltodekstryna, lecz klasyfikację do omawianej pozycji uniemożliwia występowanie także innych bardziej przetworzonych produktów skrobiowych (modyfikowanych chemicznie). Organ odwoławczy uznał, że gdyby tak nie było, Noty do HS nie doprecyzowałyby, o jaki rodzaj skrobi chodzi.

Skarżąca na stronie 7 skargi stoi na stanowisku, że cyt, „zarówno Nomenklatura scalona (CN), jak i Noty wyjaśniające, w przypadku skrobi modyfikowanych, nie zawierają regulacji ani reguł interpretacyjnych, z których wynikałoby, że zawartość skrobi modyfikowanych w składzie towaru na określonym poziomie wyłącza możliwość jego klasyfikowania do działu 19 CN".

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że Nomenklatura scalona nie zawiera wyraźnych regulacji w tym zakresie, brak jest bowiem wyłączeń na zasadzie uwagi do działu lub pozycji, niemniej większość produktów zmieszanych bazujących na skrobi modyfikowanej jako bardziej przetworzonej niż skrobia zwykła klasyfikowanych jest do poz. 2106 CN.

Nomenklatura scalona wyraźnie odróżnia skrobię zwykłą (natywną) od skrobi modyfikowanej przypisując im w stanie „czystym" osobne pozycje klasyfikacyjne; dla skrobi natywnej (dział 11), dla skrobi modyfikowanej (dział 35).

Przykładowo w oparciu o wykładnię literalną treści zawartej w Notach do HS w Uwagach ogólnych do działu 19, lit. d, możliwe jest wyłączenie produktów powstałych m.in. na bazie skrobi modyfikowanej; należy zwrócić uwagę że w treści nie użyto pełnego sformułowania „skrobia modyfikowana".

Zgodnie z Notami do HS do działu 19:

Niniejszy dział nie zawiera (`(...)`)

d) Proszków do produkcji kremów, deserów, lodów lub podobnych przetworów, o ile nie są to produkty na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (generalnie pozycja 2106)

Organ odwoławczy zauważa, iż skrobia modyfikowana chemicznie, o której wspomina Strona ma symbol E1422 i w stanie czystym klasyfikowana jest do poz. 3505 CN.

Należy przytoczyć treść Not wyjaśniających do HS do pozycji 3505, która mimo, że nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, to dostarcza cennych informacji: „Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Dekstryny i pozostałe modyfikowane skrobie, tj. produkty otrzymywane przez przekształcenie skrobi na skutek działania ciepła, odczynników chemicznych (np. kwasów, zasad) lub diastazy oraz skrobie modyfikowane np. przez utlenianie, estryfikację lub eteryfikację. Pośród modyfikowanych skrobi ważną grupę stanowią skrobie usieciowane (np. fosforany diskrobiowe).

(`(...)`)

(4) Skrobia eteryfikowana lub estryfikowana (skrobia modyfikowana przez eteryfikację lub estryfikację). Eteryfikowanymi skrobiami są te, które zawierają grupy hydroksyetylowe lub hydroksypropylowe, lub karboksymetylowe.".

Wzmianka o skrobi modyfikowanej znajduje się również w Notach wyjaśniających do HS do działu 38, dlatego też ją trzeba było przeanalizować.

Dział 38 Nomenklatury scalonej obejmuje: PRODUKTY CHEMICZNE RÓŻNE.

Zgodnie z Uwagą lb do działu 38:

„Niniejszy dział nie obejmuje:

(b) mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (zazwyczaj pozycja 2106)".

W myśl Not do HS do działu 38: „Do celów uwagi l(b) do tego działu wyrażenie „produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji od I do IV.

Organ odwoławczy rozważył więc możliwość klasyfikacji produktu do pozycji 2106 CN „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Z Not wyjaśniających do HS dotyczących poz. 2106 CN wynika, że:

„Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).

(`(...)`)

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(1) Proszki do wyrobu stołowych kremów, galaretek, lodów śmietankowych lub podobnych produktów, nawet słodzone.

Proszki na bazie maki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nawet zawierające dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901 w zależności od zawartości kakao (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 19.). Inne proszki są klasyfikowane do pozycji 1806, jeśli zawierają kakao. Proszki o charakterze aromatyzowanego lub barwionego cukru używane „jako środek słodzący" objęte są pozycją 1701 lub 1702, w zależności od rodzaju".

W związku z tym, że towar „(`(...)`)" zawiera w swym składzie (`(...)`), niemożliwa zdaniem organu była klasyfikacja do pozycji 2106 CN, dlatego też rozważono i przeanalizowano klasyfikację do działu 18 CN.

Zgodnie z uwagą nr Ib do działu 18 CN „Kakao i przetwory z kakao":

„Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycję 0403, 1901, 1902 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004".

Uwaga nr 2 do niniejszego działu brzmi: „Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".

Towar „(`(...)`)" ze względu na zawartość (`(...)`) (`(...)`): w ilości 10,33%, zgodnie z powyższymi uwagami został pierwotnie sklasyfikowany do działu 18 CN.

Uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS do działu 18 wskazują, że „niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b) Białej czekolady (pozycja 1704).

(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

(d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

(e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

(f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

(g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. „creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

(h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)".

Dodatkowo zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 1806 CN pozycja ta „obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".

Ostatecznie, w decyzjach organu, produkt o nazwie handlowej „(`(...)`)", który w swym składzie zawiera (`(...)`), był wyrobem (przetworem spożywczym) zawierającym (`(...)`), i został zaklasyfikowany do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) obejmującej „Kakao i przetwory z kakao".

Należy zwrócić uwagę, że obecność w składzie produktu skrobi modyfikowanej kukurydzianej E1422, naturalnej, poddanej modyfikacji chemicznej ((`(...)`)%), została uznana za istotną w procesie klasyfikacji towaru, gdyż skrobia ta na zasadzie dodatku funkcjonalnego zmienia właściwości produktu pomimo niewielkiego udziału procentowego ((`(...)`)% w wyrobie gotowym). Wykluczenie możliwości klasyfikacji do działu 19 CN, ze względu na zbyt duży stopień przetworzenia skrobi spowodowało, że rozważano klasyfikację do poz. 2106, a ostatecznie przyjęto za właściwą klasyfikację produktu do działu 18 CN z uwagi na zawartość (`(...)`).

Podstawą sklasyfikowania produktu do działu CN 18 była reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Jednak po otrzymaniu skargi, organ ponownie szczegółowo przeanalizował skład spornego towaru jak również wydane decyzje WIS dla innych podmiotów na mieszanki do produkcji ciast i przejrzał bazę EBTI więżących informacji taryfowych WIT. Ostatecznie organ przyjął, że fakt dodania do produktu „(`(...)`)" skrobi kukurydzianej E1422, modyfikowanej chemicznie w niewielkich ilościach (tu (`(...)`)%) obok (`(...)`) ((`(...)`)%), z dużym udziałem produktów (`(...)`) (łączny udział (`(...)`)-(`(...)`)%) i (`(...)`) [(`(...)`)%], zgodnie z przeprowadzoną analizą, nie wyklucza jednoznacznie klasyfikacji produktu z działu 19.

Poz. 1901 dopuszcza zaś dodatek (`(...)`) w ilości mniejszej niż (`(...)`)% masy (`(...)`),(`(...)`).

Tym samym organ zweryfikował swoje stanowisko klasyfikacyjne uznając, że zasadniczy charakter towaru wynika z obecności (`(...)`), zgodnie z wyjaśnieniami Strony.

Warto zauważyć, że skrobia modyfikowana, to bardzo powszechny dodatek do żywności wysoko przetworzonej, który w żywności pełni rolę dodatku funkcjonalnego (substancji zagęszczającej, teksturotwórczej i żelującej i nadaje żywności przetworzonej odpowiednią konsystencję.)

E1422 to acetylowany adypinian diskrobiowy czyli skrobia usieciowana bezwodnikiem adypinowym i estryfikowana bezwodnikiem octowym. Zatem została chemicznie przetworzona. Stanowisko organu potwierdzają specjaliści z Akademii Rolniczej w Krakowie w niżej zacytowanym opracowaniu:

„Skrobia jest substancją bardzo rozpowszechnioną w przyrodzie i substratem przetwórczym w przemyśle spożywczym. Właściwości fizykochemiczne i funkcjonalne skrobi natywnych ograniczają ich wykorzystanie w przemyśle, szczególnie spożywczym. Z tego względu skrobię natywną poddaje się fizycznej i chemicznej modyfikacji, nadając jej pożądane właściwości fizykochemiczne i funkcjonalne, tj. rozpuszczalność, teksturę, konsystencję oraz trwałość podczas przechowywania. Skrobia modyfikowana, zgodnie z normą PN - 87/A - 74820 odpowiadającą normie międzynarodowej ISO 1227/1979, jest to skrobia naturalna obrabiana w sposób zmieniający jedną lub więcej jej początkowych właściwości fizycznych lub chemicznych.

Chemiczna modyfikacja skrobi polega głównie na podstawieniu grup hydroksylowych jednostek glukozowych lub ich utlenieniu. Obecność wolnych grup hydroksylowych w skrobi umożliwia wprowadzenie maksymalnie trzech podstawników do każdej jednostki glukozowej[2]".

Skarżąca na stronie 10 skargi powołuje się na wydaną na jej rzecz decyzję z (`(...)`) w sprawie innego towaru zawierającego (`(...)`) % (`(...)`), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził klasyfikację towaru do działu 19 CN.

Poza przywołaną wyżej decyzją, Skarżąca, przywołuje inne rozstrzygnięcia WIT, w tym administracji innych państw członkowskich, które klasyfikują towary zawierające skrobie modyfikowane oraz maltodekstryny (w tym w ilości większej niż w spornym towarze) do działu 19 CN.

Przykładami w tym zakresie są.:

1. WIT numer DEBTI2859/21-1 z 3 maja 2021 r. wydana przez administrację niemiecką, dotycząca nadzienia sernikowego w proszku, zawierającego w składzie skrobie modyfikowane, klasyfikująca towar do kodu nomenklatury 1901 90 99,

2. WIT numer HRBTIOM-2021-0132 z 24 grudnia 2021 r. wydana przez administrację chorwacką, dotycząca preparatu na bazie mleka w proszku do sporządzania napoju mlecznego, zawierającego skrobię modyfikowaną i maltodekstrynę, klasyfikująca towar do kodu nomenklatury 1901 90 99,

3. decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) z 22 listopada 1998 r. dotycząca produktu opartego na skrobi ziemniaczanej (88,5%), zawierająca maltodekstryny (8,5%), klasyfikująca towar do poz. 1901 90.

Po przejrzeniu bazy danych, organ ustalił, że dla podatnika faktycznie została wystawiona decyzja WIS z (`(...)`), która straciła ważność 1 lutego 2022 r., z uwagi na obniżenie stawek podatku do poziomu 0%.

Z analizy składu towaru o nazwie handlowej - (`(...)`).(`(...)`).

Składniki: (`(...)`).

Produkt bazował na skrobi i (`(...)`), które łącznie stanowiły (`(...)`)%, zaś udział skrobi modyfikowanej E1422 był niższy ((`(...)`)%) niż w spornym towarze ((`(...)`)%).

Mając na uwadze nowe dowody w sprawie powołane w skardze w formie więżących informacji taryfowych, organ poddał je szczegółowej analizie. Z przywołanych przez skarżącą rozstrzygnięć WIT wynika, że administracje innych państw członkowskich, klasyfikują towary zawierające skrobie modyfikowane oraz maltodekstryny (w tym w ilości większej niż w spornym towarze) do działu 19 CN.

• DE BTI 2859/21-1 - Przygotowanie do nadzienia sernikowego. Drobny, kremowo-biały proszek o słodkim i mlecznym smaku. Według informacji jest to Mieszanka proszkowa do sporządzania kremowych nadzień do serników typu angielskiego; którą należy wymieszać z wodą. Towar sprzedawany jest w workach papierowych 25 kg

• HR BTI OM-2021-0132 - Preparat na bazie mleka w proszku do sporządzania napoju mlecznego. Dostarczany w worku 40 g. Zawartość torebki dobrze wymieszać z 200 ml mleka lub wody. Składniki: białka serwatkowe, pełne mleko w proszku, skrobia modyfikowana, maltodekstryna, ser w proszku, liofilizowany proszek malinowy, substancja słodząca.

Podkreślenia wymaga, że zarówno wiążące informacje taryfowe, jak i wiążące informacje stawkowe wydawane są indywidualnie w odniesieniu do towarów, których opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę.

Jakkolwiek powyższe decyzje WIT dotyczą faktycznie innych towarów (bazujących głównie na mleku), które klasyfikowane są przez niemiecką i chorwacką administrację do poz. 1901 CN, analiza powyższa spowodowała szczegółową weryfikacje innych WIT z bazy unijnej EBTI klasyfikowanych do podpozycji 190120 CN pod kątem udziału skrobi modyfikowanej.

Na uwagę zasługuje WIT o nr FR-BTI-2021-01996 na Ciasto diabelskie. Przetwór spożywczy w postaci proszku, na bazie mieszaniny mąki, kakao i cukru, do sporządzania miękkich ciastek czekoladowych (`(...)`).Skład: wzbogacona mąka bielona (`(...)`), cukier, kakao alkalizowane, syrop kukurydziany, substancje spulchniające (`(...)`), skrobia kukurydziana, modyfikowana skrobia kukurydziana, oleje roślinne (`(...)`), emulgatory (`(...)`). Klasyfikacja wyznaczona przez reguły 1 i 6 ORI. Data końca ważności decyzji 10.05.2024 r.

Niedopuszczalne jest aby organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikowały podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej. Wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi, którą Polska wprowadziła od roku 2020 r. również dla potrzeb przepisów podatkowych. W związku z powyższym parę zdań na temat roli więżących informacji taryfowych WIT

Rola WIT

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

Organ wydając wiążącą informację taryfową oraz wiążącą informację stawkową powinien ze szczególną starannością przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazać, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Skarżąca w skardze jako argument do zaklasyfikowania towaru do poz. 1901 przywołuje Decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) z 22 listopada 1998 r. klasyfikującą produkt stosowany do produkcji wyrobów piekarniczych do podpozycji 1901 90. Towar oparty jest na skrobi ziemniaczanej (88,5%) i maltodekstrynie (8,5%) z niewielkim udziałem glutaminianu sodu (2%) i soli (1%). Wg skarżącej potwierdza on możliwość udziału maltodekstryn w produktach z poz. 1901 pomimo wyłączenia zawartego w Notach do HS do poz. 1901.

Zwrócić uwagę należy na fakt, że maltodekstryny nie są przedmiotem omawianej sprawy, a są tylko wymienione jako przykład w Notach do HS do pozycji 1901 CN cyt. „ (B) określenie „skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny".

Warto zauważyć, że maltodekstryny nie są tym samym co skrobia modyfikowana chemicznie zawarta w produkcie będącym przedmiotem skargi. Maltodekstryny w odróżnieniu od skrobi modyfikowanych chemicznie klasyfikowanych w stanie „czystym" do poz. 3505, nie są każdorazowo klasyfikowane w dziale 35.

Poz. 1702 obejmuje Pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1702 klasyfikowane są:

„(6) Maltodekstryny (lub dekstromaltozy), otrzymane w ten sam sposób, co glukoza handlowa. Zawierają maltozę i wielocukry w zmiennych proporcjach. Jednakże poddane są mniej dokładnej hydrolizie i zawierają mniejszą ilość cukrów redukujących niż glukoza handlowa. Niniejsza pozycja obejmuje wyłącznie produkty o zawartości cukru redukującego, wyrażonego jako dekstroza w suchej masie, przekraczającej 10% (lecz mniejszej niż 20 %). Produkty zawierające cukry redukujące w ilości nieprzekraczającej 10% objęte są pozycją 3505. Maltodekstryny występują generalnie w formie białych proszków, ale spotyka się je również na rynku w postaci syropu (patrz część (B)). Używane są głównie do produkcji pokarmów dla dzieci i niskokalorycznych produktów dietetycznych, jako wypełniacz do substancji zapachowych lub barwiących, a w przemyśle farmaceutycznym jako nośniki."

Zgodnie z uwagą 2 do działu 35: „W pozycji 3505 określenie „dekstryny" oznacza produkty degradacji skrobi, w których zawartość cukru redukującego wyrażona jako dekstroza, w przeliczeniu na suchą substancję, nie przekracza 10 %.

Produkty z zawartością cukru redukującego przekraczającą 10 % objęte są pozycją 1702.

Oznacza to, że maltodekstryny w stanie czystym (nie w mieszaninie z innymi surowcami) klasyfikowane są w dziale 35 (poz. 3505), o ile zawierają w swoim składzie cukry redukujące w ilości nieprzekraczającej 10 %. W pozostałych przypadkach klasyfikowane są w dziale 17 (poz. 1702). Natomiast w mieszaninach najczęściej klasyfikowane są do poz. 2106 (patrz Uwaga dodatkowa 1 do działu 21).

Tym samym, nie sposób postawić znaku równości między pojęciami maltodekstryny i skrobią modyfikowaną. Skarżąca powołując się na klasyfikację do poz. 1901, zawartą w decyzji HSC w celu uzasadnienia klasyfikacji mieszaniny opartej głównie na skrobi ziemniaczanej z niewielkim udziałem maltodekstryny dokonuje więc swoistego uproszczenia.

W skardze Strona podnosi: „ W wydanych decyzjach organ podatkowy nie wypowiada się w ogóle od jakich surowców towar będący przedmiotem decyzji wywodzi swoje zasadnicze właściwości. Swoje stanowisko opiera jedynie na udziale masowym poszczególnych surowców w składzie towaru. Nie ulega natomiast wątpliwości, że towar „(`(...)`)" jako mieszanka do wypieków, swoje zasadnicze właściwości wywodzi z (`(...)`), co skutkuje jego klasyfikacją do poz. 1901 CN"

Zdaniem Organu, produkt o nazwie handlowej „(`(...)`)", zawiera w swym składzie przewagę (`(...)`), który stanowi prawie połowę składu, (`(...)`)zaś, od której produkt wywodzi zdaniem Strony zasadnicze właściwości stanowi (`(...)`)% składu. Natomiast obecność w składzie produktu skrobi modyfikowanej kukurydzianej E1422, powinna być uwzględniana w procesie klasyfikacji towaru, ze względu na duży stopień przetworzenia skrobi i wpływ na parametry produktu końcowego. Podobnie trudno nie zauważyć w składzie udziału (`(...)`), który ma istotny wpływ na walory sensoryczne produktu końcowego.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie zasadniczego charakteru czy też bazy towaru nigdzie nie zostało zdefiniowane w Nomenklaturze scalonej, natomiast zgodnie z zapisem Not do HS do poz. 1901, pojęcie „skrobia" nie dotyczy skrobi bardziej przetworzonych.

Baza nie zawsze odzwierciedla przewagę surowcową towaru o czym świadczy klasyfikacja przetworów na bazie herbaty do poz. 2101 CN. Zgodnie z rozp. Komisji (WE) nr 306/2001 z 12 lutego 2001 r. pomimo przewagi procentowej cukru (90,1%) o klasyfikacji produktu znanego jako herbata cytrynowa zadecydował niski udział ekstraktu herbaty (2,5%).

Jednak po ponownej analizie całości składu i mając na uwadze przeznaczenie towaru, organ zgadza się ze zdaniem Strony, że produkt można uznać za mieszankę cukierniczą, o jakiej mowa w pozycji 1901 CN pomimo (`(...)`)% dodatku skrobi modyfikowanej.

Udział skrobi modyfikowanej wydaje się relatywnie niski ((`(...)`)%) jednak nie może pozostać niezauważony ze względu na funkcje technologiczne jakie ta pełni w gotowym wyrobie Nadaje żywności przetworzonej odpowiednią konsystencję pełniąc rolę substancji zagęszczającej, teksturotwórczej i żelującej. Acetylowany adypinian diskrobiowy (E1422) - Charakteryzuje się większą lepkością, odpornością na niskie pH oraz odpornością na retrogradację niż skrobia naturalna.

Skrobia modyfikowana E1422 jest dodawana do takich produktów jak: budynie, kremy budyniowe, kisiele, bita śmietana, mieszanki ciast w proszku, polewy, posypki, panierki, makarony tradycyjne i instant, wędliny, kiełbasy, parówki, konserwy mięsne, pasztety, zupy i sosy w proszku, tzw. gorące kubki - zupy, kaszki instant. Występowanie skrobi modyfikowanej jest typowe dla produktów sypkich i dań gotowych. Im niższa jakość przetworu, tym częściej jest w nim skrobia. Skrobia modyfikowana bywa też w jogurtach i śmietanie, co jest wyczuwalne jako mączyste odczucie w ustach.

„Każdorazowe wykorzystanie dozwolonej substancji dodatkowej przy produkcji środka spożywczego, wiąże się z koniecznością poinformowania o tym konsumenta [Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1333/2008]. Dozwolone w przepisach o znakowaniu żywności, są wyłącznie dwa sposoby umieszczania takiej informacji. Konieczne jest podanie w wykazie składników nazwy dodatku lub numeru E, które jednocześnie muszą być opatrzone informacją o funkcji jaką dany dodatek pełni. Jedyny wyjątek dotyczy stosowania preparatów skrobiowych, których przepisy związane ze znakowaniem są mniej restrykcyjne. Wynika to z dopuszczenia do znakowania produktów z dodatkiem skrobi o przypisanym numerze E, jedynie stwierdzeniem „skrobia modyfikowana" [Olszak 2012]. Zgodnie z Europejskimi przepisami [Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1333/2008] termin skrobia modyfikowana jest zarezerwowany wyłącznie dla preparatów skrobiowych otrzymywanych na drodze modyfikacji chemicznej. Podczas gdy zgodnie z Polską Normą [PN-87/A-74820] wśród klasycznych sposobów otrzymywania skrobi modyfikowanej, znajdują się także metody fizyczne i enzymatyczne. Jednak uzyskane w ten sposób preparaty skrobi modyfikowanej, w rozumieniu przepisów prawa Europejskiego należą tak jak skrobia natywna, do grupy składników żywności. (`(...)`) Wykorzystanie tego typu preparatów wiąże się z koniecznością umieszczenia w informacji o składzie produktu jedynie informacji „skrobia" ". (źródło: Jacek Lewandowicz „Charakterystyka właściwości fizykochemicznych i ocena możliwości wykorzystania skrobi woskowych" Wydział Towaroznawstwa Poznań 2017, Katedra Przyrodniczych Podstaw Jakości).

W skardze Strona stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez brak wskazania podstaw prawnych wydanej decyzji, w szczególności w zakresie podstaw wyłączenia z działu 19 CN towarów zawierających skrobie modyfikowane bardziej przetworzone,

b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności w zakresie

c) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W oparciu o dokładny opis produktu przedstawiony przez Skarżącą dokonano klasyfikacji towaru „(`(...)`)". Organ zgodnie z obowiązującymi regulacjami sklasyfikował towar opierając się na regule 1 ORINS. Cały proces klasyfikacji został rozpoczęty od przeanalizowania możliwości zaklasyfikowania towaru do działu 19 CN, gdy tę możliwość wykluczono, dokonano dalszej szczegółowej analizy, a następnie klasyfikacji do działu 18 CN.

Skarżąca pisze: „zarówno Nomenklatura scalona (CN), jak i Noty wyjaśniające, w przypadku skrobi modyfikowanych, nie zawierają regulacji ani reguł interpretacyjnych, z których wynikałoby, że zawartość skrobi modyfikowanych w składzie towaru na określonym poziomie wyłącza możliwość jego klasyfikowania do działu 19 CN".

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że Nomenklatura scalona nie zawiera wyraźnych regulacji w tym zakresie.

Zapisy zawarte w Notach do HS do poz. 1901 CN definiują wyraźnie pojęcie „skrobia" „Określenie „skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny". Zżelowanie i rozpuszczenie świadczy o modyfikacji fizycznej skrobi a nie chemicznej, tym samym, zgodnie z brzmieniem pozycji 1901 CN: „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; wśród przetworów spożywczych z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, powinny się znaleźć teoretycznie przetwory na bazie skrobi natywnej lub modyfikowanej fizycznie.

Pytanie czy dodatek skrobi modyfikowanej jest dopuszczalny jeżeli przetwór bazuje na mące lub skrobi natywnej?

W momencie orzekania zarówno organ I instancji jak i II nie podzielał tego stanowiska kierując się Notami do HS do poz. 1901.

Należy przypomnieć, że Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), na którym opiera się Nomenklatura scalona (CN) stosuje dwa kryteria klasyfikacji taryfowej:

– z jednaj strony właściwości materiałowe towaru

– z drugiej przeznaczenie lub funkcjonalność.

Kryterium właściwości materiałowych dotyczy głównie towarów z Sekcji I, II i III

„W przypadku pozycji odnoszących się do materiału, z którego wyprodukowany jest towar stosuje się często dodatkowe kryterium tj. stopień przetworzenia. W wielu przypadkach towar klasyfikowany jest z każdym stopniem przetworzenia do wyższego numeru działu lub wyższego kodu" (Prawo celne Unii Europejskiej -Michael Lux, Wydawnictwo BW, 2005).

Klasyfikacja mieszanin odbywa się najczęściej zgodnie z regułą 3b ORINS. O klasyfikacji towaru decyduje ten czynnik, który nadaje mu zasadniczy charakter. Towar klasyfikowany jest w pozycji wymienionej jako ostatnia jeżeli dwie lub więcej pozycji jest w tym samym stopniu możliwa (reguła 3c).

Problem klasyfikacji towaru składającego się z różnych materiałów może zostać rozstrzygnięty już na poziomie pozycji. Tak jest w przypadku mieszanek piekarniczych.

Uwagi do Sekcji i działów mają na celu rozwiązanie sprzeczności w klasyfikacji taryfowej pomiędzy poszczególnymi sekcjami, działami lub pozycjami, w ten sposób, że:

– definiują pierwszeństwo określonej sekcji, działu lub pozycji (tzw. uwagi dotyczące przyporządkowania lub wykluczenia)

– ustalają definicje, wyczerpujące wyliczenia lub typowe przykłady

– ustalają reguły dotyczące towarów, które jako takie nie są bezpośrednio ujęte w pozycji.

Jeżeli pozycja lub uwaga zawiera reguły dotyczące klasyfikacji mieszanek, wyrobów złożonych lub zestawów, reguły te mają pierwszeństwo np. przetwory na bazie mięsa klasyfikowane są w poz. 1601, na bazie kakao w 1806, na bazie mąki w 1901, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone w 2106.

O zasadniczym charakterze towaru niekoniecznie decyduje czynnik z przewagą masową.

W celu określenia zasadniczego charakteru bierze się pod uwagę:

– ilość

– wagę

– wartość

– przeznaczenie lub funkcję materiału lub komponentu w odniesieniu do całego towaru.

Przyjmując zgodnie z wyjaśnieniami Strony, że o zasadniczym charakterze spornego towaru decyduje (`(...)`) organ zweryfikował swoje pierwotne stanowisko klasyfikacyjne.

Pozycja 1901 obejmuje, między innymi, przetwory takie jak:

(7) Gotowe mieszanki ciast, zawierające głównie mąkę zbożową z cukrem, tłuszcz, jaja lub owoce (włącznie z mieszankami w formach lub ostatecznie ukształtowanymi). Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN podpozycja „Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905" włącza mieszaniny ciast określone w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1901, pkt (II), akapit ósmy, pkt (7) i (8). Podpozycja ta nie obejmuje suszonych lub pieczonych wafli z mąki lub skrobi, nawet przeznaczonych do wykorzystania w wyrobach piekarniczych (pozycja 1905).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1905 punkt (A) „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao" niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, (`(...)`), cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, (`(...)`) itd. (`(...)`).

Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:

(10) Produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, zawierające składniki takie jak mąka, skrobie, masło lub inne tłuszcze, cukier, mleko, śmietanka, jaja, kakao, czekolada, kawa, miód, owoce, likiery, winiaki, albumina, ser, mięso, ryby, substancje aromatyczne, drożdże lub inne środki spulchniające.

(11) Pewne produkty piekarnicze otrzymane bez mąki (np`(...)`.).

W wyniku przeglądu europejskiej bazy EBTI-3, stwierdzono rozstrzygnięcia klasyfikacyjne wydawane przez administracje celne państw członkowskich UE, w których podobne towary zostały zaklasyfikowane do podpozycji 1901 20 jako „Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905"

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu wskazać należy fragment wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 793/20, zgodnie z którym: „zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, należy bowiem w sposób obiektywny, miarodajny określić owe podstawy zaufania. Zgodne z omawianą zasadą będą wszelkie działania organów podatkowych mieszczące się w dyspozycjach norm prawnych regulujących dopuszczalne granice ich działania. Z tej przyczyny o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p."

W niniejszej sprawie organ jednak błędnie odczytał przepis prawa kierując się Notami do HS do poz. 1901. Należy mieć na uwadze, że Noty wyjaśniające do HS i CN są ważnym źródłem interpretacji, nie mają jednak charakteru wiążącego.

Odpowiadając na zarzut niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, organ wyjaśnia, iż w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji może przeprowadzić wyłącznie postępowanie uzupełniające. Jego celem jest uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie.

Alternatywnie może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi podatkowemu I instancji, który wydał decyzję. Najpierw powinien jednak poddać analizie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji oraz żądania zgłoszone przez stronę, jak też do­wody je uzasadniające.

W niniejszej sprawie organ przyjął, że stanowisko organu I instancji jest poprawne.

W postępowaniu odwoławczym nie było konieczności wzywania Skarżącej do wyjaśnień. Materiał zgromadzony przez Organ pierwszej instancji wydawał się klarowny oraz pełny.

Odwołująca w uzasadnieniu odwołania wskazała (cyt.) „na wydane Wiążące Informacje Stawkowe dotyczące produktów podobnych, zawierające w swoim składzie skrobie modyfikowane, a zaklasyfikowane do pozycji 1901 CN np. 432840".

Wynik weryfikacji tegoż WIS organ zawarł na stronie 12 decyzji odwoławczej:

„Po przejrzeniu bazy danych, na podstawie nr produktu „(`(...)`)", organ ustalił, że dla podatnika została wystawiona decyzja (`(...)`) która straciła ważność z dniem 1 lutego 2022 r., z uwagi na zawieszenie stawek podatku do poziomu 0%.

Z analizy składu towaru wynika, że wygasły WIS dotyczył mieszanki w formie proszku do wypieku ciast, w składzie której (`(...)`)% stanowiły skrobia i (`(...)`), deklarowany udział skrobi modyfikowanej chemicznie był mniejszy niż w spornym towarze, nadto wyrób nie zawierał w ogóle (`(...)`)."

W oparciu o dokładny opis produktu przedstawiony przez Skarżącą dokonano klasyfikacji towaru „(`(...)`)". Organ zgodnie z obowiązującymi regulacjami sklasyfikował towar opierając się na regule 1 ORINS. Cały proces klasyfikacji został rozpoczęty od przeanalizowania możliwości zaklasyfikowania towaru do działu 19 CN, a gdy tę możliwość wykluczono, dokonano dalszej szczegółowej analizy, a następnie klasyfikacji do działu 18 CN.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei według art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zarówno decyzja organu I, jak i II instancji zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa, określenie reguł, na podstawie których klasyfikowano towar, chociaż sama klasyfikacja odbiega od prezentowanego aktualnie stanowiska klasyfikacyjnego.

Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie dla określonej w sprawie stawki podatku od towarów i usług, która jest następstwem zastosowanej klasyfikacji towarów.

Reasumując, w ocenie organu należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, choć zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone nieprawidłowo wskutek błędnego ich odczytania. Przyjmując wyjaśnienia Strony za wiarygodne, że o zasadniczym charakterze spornego towaru decyduje (`(...)`), organ zweryfikował swoje pierwotne stanowisko klasyfikacyjne. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że brak jest wyraźnych regulacji, co do klasyfikacji towarów zawierających skrobię modyfikowaną chemicznie w postaci uwag do działu lub pozycji.

Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążącą informacja stawkowa, zwana dalej „WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT - patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy - jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. la ustawy jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 19 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona stawka obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.)

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. poz. 2495) w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że ww. decyzja WIS z 1 stycznia 2023 r. uległa wygaszeniu. Z uwagi na wygaszenie decyzji WIS na podstawie art. 42h ust. 1, w związku ze zmianą przepisów podatkowych, Strona może wystąpić z wnioskiem o wydanie nowego WIS.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.441.22.2022.5.PB z 20 stycznia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja, nr 0110-KSI1-1.441.22.2022.5.PB z 20 stycznia 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanych na jego rzecz:

– WIS z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA przed jej zmianą, przepisy art. 14k - 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS z 11 sierpnia 2022 r. znak: 0115-KDST1-2.440.131.2022.EA do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS,

– decyzji z 10 listopada 2022 r. znak: 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB przed jej zmianą, przepisy art. 14k - 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do decyzji z 10 listopada 2022 r. nr 0110-KSI1-1.441.22.2022.2.PB do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na decyzję

Istnieje prawo do zaskarżenia tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tutejszego organu.

Zasady zaskarżania reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § la PPSA).

Skarga na decyzję może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

---

[1] Aktualnie na ten towar obowiązuje stawka 0% zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. poz. 2495), w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy. Z uwagi na wygaszenie decyzji WIS na podstawie art. 42h ust. 1 ustawy od 1 stycznia 2023 r., w związku ze zmianą przepisów podatkowych, Strona może wystąpić z wnioskiem o wydanie nowego WIS.

[2] Prof. dr hab. T. Fortuna, mgr J. Rożnowski, „Skrobie modyfikowane chemicznie, ich właściwości i zastosowanie”, „Żywność Nauka Technologia Jakość”, 2002, 2 (31) s. 16.