Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych Usług Szkoleniowych dla fizjoterapeutów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wykonuje Pani zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 168; dalej: „Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”). Jest Pani członkiem Krajowej Izby Fizjoterapeutów wpisanym do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT (podatek od towarów i usług), o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)”) przeważającą działalnością gospodarczą Pani jest działalność zakwalifikowana do kodu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.90.A, tj. działalność fizjoterapeutyczna. Zgodnie z wpisem do CEIDG wykonuje Pani także działalność gospodarczą zakwalifikowaną do kodu PKD 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Działalność ta obejmuje m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie działalności fizjoterapeutycznej. Planuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć także usługi w zakresie organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód fizjoterapeuty (dalej: „Usługi Szkoleniowe” lub „Szkolenia”).

Planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu fizjoterapii na podstawie stosownych umów zawieranych przez Panią. Osoby prowadzące Szkolenia będą posiadały odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe.

Planowane Usługi Szkoleniowe mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód fizjoterapeuty w rozumieniu Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. W trakcie Szkoleń ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. W ramach Szkoleń uczestnicy będą także otrzymywać materiały szkoleniowe.

Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności:

· ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

Nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Szkolenia nie będą finansowane w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Pytanie

Czy świadczenie przez Panią opisanych we wniosku Usług Szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów będzie zwolnione z podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem świadczenie przez Panią opisanych we wniosku Usług Szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów będzie zwolnione z podatku od towarów i usług.

W zakresie zwolnienia z podatku VAT Usług Szkoleniowych analizie należy poddać następujące przepisy, które potencjalnie mogą mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie:

· art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT;

· art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT;

· § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1983; dalej: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień od VAT”).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ani też nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT.

Ponieważ nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Ponieważ Szkolenia nie będą finansowane w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT, ani też § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenie w sprawie zwolnień od VAT.

Z uwagi na powyższe, dalszej analizie powinien zostać poddany art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, istotne jest spełnienie następujących dwóch przesłanek:

1. uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

2. prowadzenie powyższych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu fizjoterapii, posiadających odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe oraz że mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, podczas których ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest pierwsza z dwóch wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności: Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty oraz Rozporządzenia w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów i Rozporządzenia w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 633; dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”) osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast zgodnie z art. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W konsekwencji, zgodnie z powyższymi przepisami, fizjoterapeuci są zawodem medycznym, a więc zawodem zaufania publicznego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Wykaz czynności, na wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty określa art. 4 ust. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Na formę i zasady Szkoleń mają także wpływ przepisy wykonawcze do Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów określa ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów, sposób jej odbywania, skrócenia, dokumentowania i zaliczania, oraz wzór dziennika praktyki zawodowej. Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów stanowi załącznik do przedmiotowego rozporządzenia, który wskazuje, że calami praktyki zawodowej są m.in.:

- wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

- nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, stanowiący załącznik do przedmiotowego rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE L nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT”).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu wymienionych art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie Usług Szkoleniowych, są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

Z uwagi na powyższe, interpretując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie Usług Szkoleniowych można wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia dwóch następujących dwóch przesłanek:

1. podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2. usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenie usług „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie. Zatem, Ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, przepis Ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej, czego przykładem są m.in.:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1529/16;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1641/16.

Wobec bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w realiach przedmiotowej sprawy należy przeanalizować wskazane powyżej dwie przesłanki wynikające z tego przepisu Dyrektywy VAT, w odniesieniu do Usług Szkoleniowych.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek należy wskazać, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym do Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenie wykonawczego do Dyrektywy VAT usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu fizjoterapii, posiadających odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe oraz że mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód fizjoterapeuty, podczas, których ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną, jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest pierwsza z dwóch wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Odnosząc się do drugiej z wyżej wymienionych przesłanek należy wskazać, iż podlegała ona interpretacji w orzecznictwie europejskim. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, wskazał, iż „Artykuł 132 ust 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.”

Wobec braku ściślejszego określenia w polskim i europejskim prawodawstwie jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

Biorąc pod uwagę, że planowane Szkolenia dedykowane będą fizjoterapeutom, którzy w świetle przytoczonych wyżej przepisów Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty i Ustawy o działalności leczniczej wykonują samodzielny zawód medyczny, a więc zawód zaufania publicznego, to bez wątpienia należy uznać, iż Wnioskodawca świadcząc Usługi Szkoleniowe realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Ponadto, Pani stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, tj.:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.534.2019.2.ŻR;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.144.2022.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku Usług Szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ponadto nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Panią Szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Panią usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy także zauważyć, ze z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT (wyrok C-473/08).

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonuje zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Jest Pani członkiem Krajowej Izby Fizjoterapeutów wpisanym do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie działalności fizjoterapeutycznej. Planuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć także usługi w zakresie organizacji profesjonalnych szkoleń dla osób wykonujących zawód fizjoterapeuty. Planowane Szkolenia prowadzone będą przez specjalistów z zakresu fizjoterapii na podstawie stosownych umów zawieranych przez Panią. Osoby prowadzące Szkolenia będą posiadały odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje zawodowe. Planowane Usługi Szkoleniowe mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawód fizjoterapeuty w rozumieniu Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. W trakcie Szkoleń ich uczestnicy będą zdobywać zarówno teoretyczną jak i praktyczną wiedzę podnoszącą ich kwalifikacje zawodowe. W ramach Szkoleń uczestnicy będą także otrzymywać materiały szkoleniowe. Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w szczególności: ustawa o zawodzie fizjoterapeuty; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Nie jest pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Szkolenia nie będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi polegające na przeprowadzaniu ww. szkoleń na rzecz fizjoterapeutów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny natomiast czy ww. Usługi Szkoleniowe świadczone przez Panią będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT konieczne jest – jak wskazano wyżej – uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do Usług Szkoleniowych świadczonych przez Panią na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 168):

zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu:

fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Dla oceny charakteru Usług Szkoleniowych realizowanych przez Panią na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

celami praktyki zawodowej są m.in.:

11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich Szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem świadczone przez Panią Usługi Szkoleniowe na rzecz fizjoterapeutów, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).