Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych w przypadku, gdy dana jednostka osiąga zysk oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) ww. usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych oraz możliwości zwolnienia tych usług od podatku VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej również: Gmina (…)) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja w tym zakresie nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina (…) - to jednocześnie miasto na prawach powiatu, co wynika z art. 91 w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 528), który stanowi, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie z kolei do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy).

Realizuje ona zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Celem wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne, w tym jednostki powołane w celu realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: Jednostki Oświatowe, lub Jednostki), wśród których rozróżniane są m.in.:

‒ przedszkola,

‒ szkoły,

‒ placówki oświatowo-wychowawcze,

‒ placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego,

‒ placówki artystyczne,

‒ poradnie psychologiczno-pedagogiczne,

‒ młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze;

‒ placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Do ww. Jednostek Oświatowych, działających jako placówki oświatowo-wychowawcze, zaliczają się m.in. następujące Jednostki Organizacyjne (…) objęte centralizacją rozliczeń VAT:

‒ Młodzieżowy Dom Kultury im. (…),

‒ Młodzieżowy Dom Kultury „(…)”,

‒ Młodzieżowy Dom Kultury przy (…) w (…),

‒ Międzyszkolny (…) Zespół Pieśni i Tańca „(…)”,

‒ Centrum Młodzieży im. (…),

‒ (…) Szkolny Ośrodek Sportowy im. (…),

‒ (…) Centrum Kultury (…),

‒ Międzyszkolny Ośrodek Sportowy (…).

Wszystkie ww. Jednostki Oświatowe są publicznymi placówkami wychowania pozaszkolnego. Ich organem prowadzącym jest Gmina (….), a nadzór pedagogiczny sprawuje (…) Kurator Oświaty.

Jednostki te realizują zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży, m.in. poprzez:

‒ prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży,

‒ organizowanie: imprez kulturalnych, imprez sportowo-rekreacyjnych i akcji takich jak: zawody, konkursy, turnieje , wystawy, festiwale, badania profilaktyczne,

‒ organizowanie wypoczynku i rekreacji dla dzieci i młodzieży, szczególnie podczas wakacji i ferii zimowych, zarówno w miejscu zamieszkania jak i w formach wyjazdowych, w tym kolonii i obozów,

‒ organizowanie działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży zagrożonych uzależnieniami lub niedostosowaniem społecznym,

‒ realizowanie programów edukacyjnych i profilaktyczno-wychowawczych,

‒ doskonalenie i pomoc w realizacji tych zadań nauczycielom, animatorom oraz innym osobom działającym w pokrewnych placówkach i instytucjach,

‒ a w ramach powyższych zadań świadczone są zarówno usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, jak też świadczenia ściśle związane z takimi usługami.

W sprawie tej należy zwrócić uwagę na organizowane przez ww. Jednostki:

‒ warsztaty tematyczne/edukacyjne: sportowe, artystyczne, plastyczne, literackie, taneczne, w zakresie filmów animowanych, ceramiki, rękodzieła itp.,

‒ konkursy tematyczne, w tym: plastyczne, wokalne, taneczne, literackie, z wiedzy historycznej itp.,

‒ zawody taneczne lub sportowe, dalej określane jako zajęcia pozaszkolne.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie ww. zadania wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1915), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) a także rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872 ze zm.).

W powyższych formach zajęć pozaszkolnych uczestniczą (zależnie od Jednostki będącej ich organizatorem):

‒ dzieci,

‒ dzieci i młodzież w wieku szkolnym,

‒ dzieci i/lub młodzież w wieku szkolnym oraz dorośli uczestnicy zajęć (studenci do 25 roku życia), co jest zgodne ze statutem Jednostek, które dopuszczają możliwość uczestnictwa osób dorosłych w organizowanych przez siebie formach zajęć.

Zajęcia pozaszkolne Jednostki z reguły organizują samodzielnie, jedna z Jednostek czasem zleca ich organizację podmiotowi zewnętrznemu.

Odbywają się one:

‒ w placówkach Jednostek, lub

‒ w innych lokalizacjach (udostępnianych odpłatnie lub nieodpłatnie) np. podczas koncertów finałowych, finałów ogólnopolskich imprez/zawodów lub prowadząc warsztaty regionalne poza siedzibą.

Celem ich organizacji Jednostki ponoszą koszty m.in. materiałów biurowych, plastycznych, technicznych, materiałów dydaktycznych potrzebnych do realizacji programu, koszty upominków i nagród, druku zaproszeń i plakatów, wynajmu sali, koszty zabezpieczenia medycznego zawodów i obsługi sędziowskiej, relacji video z turnieju. Kadrę pedagogiczną stanowią osoby, z którymi poszczególne Jednostki łączy stosunek umowy o pracę, tylko w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że są to osoby zewnętrzne (w ramach umowy zlecenia).

Jeżeli chodzi o opłaty za ww. zajęcia pozaszkolne, to w niektórych przypadkach za zajęcia prowadzone przez ww. Jednostki pobierane są opłaty a ich wysokość uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć poniesionych przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki.

I tylko takich przypadków dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Gminy.

W większości bowiem przypadków ww. zajęcia pozaszkolne są nieodpłatne lub wysokość pobieranej opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć, lecz tych przypadków wniosek ten nie dotyczy. W tym zakresie sprawę tę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął już postanowieniem nr 0114-KDIP4-2.4012.326.2022.1.MB z 7 lipca 2022 r.

Doprecyzowując jednak kwestię związaną z uzyskiwanym przez ww. Jednostki zyskiem związanym z organizacją wskazanych zajęć pozaszkolnych, należy zwrócić uwagę na dwojakiego rodzaju sytuacje, a mianowicie:

1. zysk, o którym mowa, jest niewielki, w większości przypadków nie jest zyskiem planowanym i odbiega od poziomu zysków jednostek, które stosują ceny rynkowe za wykonanie tego typu usług – podczas ustalania odpłatności za zajęcia Jednostka nie brała pod uwagę możliwości osiągnięcia zysku, jest on wynikiem np. poczynionych oszczędności lub udzielonych rabatów podczas zakupu materiałów itp.,

2. zysk ma charakter zaplanowany - podczas ustalania odpłatności za zajęcia jednostka w cenie uwzględniła zysk, który docelowo zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych.

W kontekście powyższych informacji dodać jednocześnie należy, że w niektórych przypadkach – jak wyżej wskazano - Jednostki osiągają niewielki zysk, który w dużej mierze jest spowodowany pobieraniem opłaty za zajęcia w formie ryczałtu (na podstawie wstępnych szacunków), podczas gdy rzeczywiste koszty są uwarunkowane zmieniającymi się cenami rynkowymi za zakupione materiały do zajęć, usługi itp. W sytuacji gdy uda się zakupić materiały (i/lub usługi) po niższej cenie, wówczas Jednostce udaje się wygenerować niewielki zysk, który przeznacza na realizację celów statutowych. Tylko w niektórych przypadkach ustalając kwotę odpłatności, Jednostki świadomie planują osiągnięcie zysku, ale wówczas przeznaczają go na cele statutowe.

Dodać należy przy tym, że nawet jeśli opłata została skalkulowana w taki sposób, że obejmuje zysk, to i tak niektóre Jednostki przewidują możliwość zwolnienia z opłat np. w przypadku trudnej sytuacji życiowej beneficjenta. Wówczas decyzję o zwolnieniu z opłat podejmuje:

‒ Rada Rodziców i to z jej środków pokrywany jest wypoczynek osoby zwolnionej z opłaty.

‒ Dyrektor placówki na pisemną prośbę.

Pytanie

1. Czy realizacja zajęć pozaszkolnych (opisanych w stanie faktycznym) przez placówki oświatowo-wychowawcze podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy dana jednostka osiąga zysk?

2. W przypadku uznania, że ww. czynności, których dotyczy pytanie 1, podlegają opodatkowaniu VAT – to czy mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 26 lit. a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Realizacja zajęć pozaszkolnych przez samorządowe placówki oświatowo-wychowawcze, w przypadku, gdy osiągają one niewielki zysk, który uprzednio nie był planowany i zostaje w całości przeznaczony na realizację celów statutowych Jednostki – w ocenie Gminy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina korzysta w tych przypadkach z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast zajęcia pozaszkolne realizowane przez placówki oświatowo-wychowawcze, w odniesieniu do których wskazane Jednostki osiągają one planowany zysk – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W przypadku uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy, należy uznać, że wszystkie opisane w stanie faktycznym formy zajęć pozaszkolnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż realizowane są przez jednostki oświatowe, na podstawie przepisów o systemie oświaty i Prawa oświatowego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1. Zgodnie z art. 2 pkt 3 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki oświatowo wychowawcze umożliwiające m.in. rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz organizację czasu wolnego.

W myśl § 4 rozporządzenia ws. rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (o którym mowa w stanie faktycznym), placówkami oświatowo-wychowawczymi są:

‒ placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne;

‒ szkolne schroniska młodzieżowe.

Wszystkie Jednostki wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będące placówkami oświatowo-wychowawczymi, są jednocześnie placówkami wychowania pozaszkolnego.

Jak wynika z § 5 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne, co następuje przez:

‒ prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:

- rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,

- kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,

- kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,

- przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;

‒ organizowanie:

- imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,

- wypoczynku, sportu i rekreacji dla dzieci i młodzieży,

- działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Placówki wychowania pozaszkolnego mogą realizować zadania również poza swoją siedzibą.

Niewątpliwie zatem przedmiotowe zajęcia pozaszkolne opisane w stanie faktycznym polegające na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, zawodów, stanowią element działalności edukacyjno-wychowawczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organizowanie przez placówki oświatowo-wychowawcze zajęć dodatkowych, o których wyżej mowa, łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Mając na uwadze, że działalność ta realizowana jest zgodnie z przepisami oświatowymi, to uznać należy, że jest to działalność w zakresie edukacji publicznej, która co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia ma jednak fakt braku odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to oczywiste w odniesieniu do zajęć pozaszkolnych wykonywanych nieodpłatnie.

Również w przypadku, gdy Jednostki pobierają opłaty za organizowane zajęcia opisane w stanie faktycznym, gdy opłaty mają jedynie rekompensować Jednostkom poniesione koszty, a w niektórych przypadkach tylko część tych kosztów – czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, co zostało już rozstrzygnięte w wydanym dla Gminy (…) postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.326.2022.1.MB z 7 lipca 2022 r.

Niemniej jednak w niektórych przypadkach, w efekcie realizacji zajęć pozaszkolnych opisanych w stanie faktycznym polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, zawodów – Jednostki Gminy uzyskują należność, która nie tylko rekompensuje im poniesione koszty, ale też generuje dla nich pewien zysk.

W Państwa opinii - nie zawsze jednak zysk identyfikowany przez Jednostki powinien przesądzać o uznaniu danych czynności z zakresu edukacji za podlegające opodatkowaniu VAT. Za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem należałoby uznać takie czynności z zakresu działalności edukacyjnej, gdy z tytułu ich świadczenia występuje niewielki zysk, na powstanie którego dana Jednostka nie miała wpływu (jego osiągniecie nie było celem Jednostki). Przykładowo w momencie ustalania wysokości odpłatności za dane zajęcia pozaszkolne, ceny materiałów, które będą zakupione do ich realizacji mogą się różnić od cen, za które faktycznie zostaną nabyte te towary. Innym przykładem takiej sytuacji może być udzielenie rabatu przez sprzedawcę. Wahanie cen może następować zarówno na plus jak i na minus, a zatem mogą wystąpić sytuacje, gdy Jednostka poniesie wyższe koszty niż planowane lub niższe niż planowane i pojawi się zysk. Ale jeśli tak się stanie – to i tak ostatecznie uzyskany zysk zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych danej Jednostki. Zaznaczyć przy tym należy, iż to czy w powyższych przypadkach rzeczywiście można mówić o zrealizowanym zysku nie jest do końca oczywiste, gdyż ustalając czy on występuje uzyskane opłaty zestawiane są jedynie z niektórymi kosztami organizacji danych zajęć (najczęściej materiałów lub dodatkowych usług, których Jednostka nie jest w stanie zapewnić sama), natomiast nie są brane pod uwagę wszystkie koszty. Wynika to z faktu, iż placówki oświatowo-wychowawcze otrzymują środki finansowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację swoich zadań i z tych środków finansują wynagrodzenia zatrudnionych osób prowadzących zajęcia, dzięki czemu do kalkulacji opłat za zajęcia, o których mowa, nie wliczają kosztów związanych z wynagrodzeniem ww. osób. Również koszty administracyjne, które wiążą się z organizacją tego typu zajęć, najczęściej stanowią koszty stałe danej placówki i pokrywane są ze środków Jednostki.

W efekcie, pomimo iż w niektórych przypadkach dana Jednostka może wykazywać, że wygenerowała niewielki zysk, to stanowi on jedynie różnicę między wycenionymi a poniesionymi faktycznie kosztami niezbędnymi do organizacji i przeprowadzenia danych zajęć (a więc nie wszystkimi kosztami), a ponadto w takich przypadkach pobierana opłata znacznie odbiega od cen wolnorynkowych (podobnie jak w przypadkach, gdy ustalona jest ona w wysokości odpowiadającej faktycznie poniesionym kosztom).

Państwa zdaniem w odniesieniu do powyższych przypadków prowadzenia zajęć pozaszkolnych ma zatem zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r., w świetle której zadania w zakresie edukacji publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie, inaczej jedynie należy ocenić organizowane przez Jednostki Gminy zajęcia pozaszkolne opisane w stanie faktycznym tej sprawy, w tych przypadkach, gdy kalkując za nie opłaty Jednostki z góry uwzględniały w tych opłatach planowany zysk, który również zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych. W takich bowiem sytuacjach uznać należy, że celem Jednostki jest uzyskanie zysku i spełniony został warunek odpłatności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie realizowane czynności wskazywane wyżej uznać należy za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym Gmina, w odniesieniu do ww. usług świadczonych przez utworzone przez nią placówki oświatowo-wychowawcze działa w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy.

Ad 2. Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Gmina w odniesieniu do organizowanych zajęć pozaszkolnych przez Jednostki Oświatowe będące Jednostkami Organizacyjnymi Gminy działa jako podatnik VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, to Państwa zdaniem organizowane przez nią usługi opisane w stanie faktycznym tej sprawy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwrócić należy uwagę, że usługi opisane w przedmiotowym wniosku, tj. zajęcia pozaszkolne polegające na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów – stanowią usługi kształcenia i wychowania, o których mowa w ww. przepisie. Spełniony jest także drugi warunek dla zastosowania wskazanego przepisu, gdyż powyższe uregulowanie dotyczy jednostek objętych systemem oświaty, a – jak wskazano wcześniej – zgodnie z art. 2 pkt 3 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze.

Z uwagi na powyższe Państwa zdaniem do przedmiotowych zajęć pozaszkolnych ma zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych w przypadku, gdy dana jednostka osiąga zysk oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku VAT ww. usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy :

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

‒ wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu:

Gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 cyt. ustawy:

formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że realizujecie Państwo za pośrednictwem Jednostek Oświatowych zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży, m.in. poprzez organizowane zajęć pozaszkolnych, tj.: warsztatów tematycznych/edukacyjnych: sportowych, artystycznych, plastycznych, literackich, tanecznych, w zakresie filmów animowanych, ceramiki, rękodzieła itp.; konkursów tematycznych, w tym: plastycznych, wokalnych, tanecznych, literackich, z wiedzy historycznej itp. zawodów tanecznych lub sportowych. W powyższych formach zajęć pozaszkolnych uczestniczą (zależnie od Jednostki będącej ich organizatorem): dzieci, dzieci i młodzież w wieku szkolnym, dzieci i/lub młodzież w wieku szkolnym oraz dorośli uczestnicy zajęć (studenci do 25 roku życia), co jest zgodne ze statutem Jednostek, które dopuszczają możliwość uczestnictwa osób dorosłych w organizowanych przez siebie formach zajęć.

Wszystkie ww. zadania wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a także rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

W niektórych przypadkach za zajęcia prowadzone przez ww. Jednostki pobierane są opłaty a ich wysokość uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć poniesionych przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki. W niektórych przypadkach – jak wyżej wskazano - Jednostki osiągają niewielki zysk, który w dużej mierze jest spowodowany pobieraniem opłaty za zajęcia w formie ryczałtu (na podstawie wstępnych szacunków), podczas gdy rzeczywiste koszty są uwarunkowane zmieniającymi się cenami rynkowymi za zakupione materiały do zajęć, usługi itp. W sytuacji, gdy uda się zakupić materiały (i/lub usługi) po niższej cenie, wówczas Jednostce udaje się wygenerować niewielki zysk, który przeznacza na realizację celów statutowych. Tylko w niektórych przypadkach ustalając kwotę odpłatności, Jednostki świadomie planują osiągnięcie zysku, ale wówczas przeznaczają go na cele statutowe.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia, czy realizacja zajęć pozaszkolnych przez Państwa za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy dana jednostka osiąga zysk.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem VAT usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Państwa za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych, w sytuacji gdy:

‒ zysk jest niewielki, w większości przypadków nie jest zyskiem planowanym i odbiega od poziomu zysków jednostek, które stosują ceny rynkowe za wykonanie tego typu usług - podczas ustalania odpłatności za zajęcia.

‒ zysk ma charakter zaplanowany – podczas ustalania odpłatności za zajęcia jednostka w cenie uwzględniła zysk, który docelowo zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych

należy w pierwszej kolejności rozważyć czy usługi realizowane w takim zakresie wpisują się w zadania własne nałożone na Państwa odrębnymi przepisami.

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W kontekście powyższych uwag, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wpłaty uczestników organizowanych zajęć pozaszkolnych zawierają dodatkowo zysk dla Jednostki, wówczas nie można uznać opisanych usług za świadczone w ramach realizacji zadań publicznych. Istotne jest, że w tym przypadku odpłatność i warunki realizacji tych świadczeń należy uznać za zbliżone do warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Opłaty ponoszone przez uczestników zawierają zysk dla Jednostki, z czego wynika, że odpłatność ponoszona przez uczestników jest wyższa aniżeli tylko zwrot kosztów ponoszonych przez Jednostkę organizującą wypoczynek i w konsekwencji nie wpisuje się w realizację przez Państwa zadań własnych.

Tym samym usług organizacji zajęć pozaszkolnych polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych świadczonych przez Państwa za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w sytuacji gdy jednostki te wypracowują zysk z tytułu tej działalności nie można uznać za realizację przez Państwa zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia (organizacja organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji. Możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), za które pobierana jest odpłatność obejmująca zysk dla Jednostki. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że zysk jest niewielki i zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych danej jednostki, a także czy zysk był planowany, bądź nieplanowany.

Świadczone przez Państwa usługi będą zatem spełniały definicję świadczenia usług. Dodatkowo - w zakresie tych czynności - nie będą Państwo korzystać z wyłączenia z grona podatników VAT jako organ władzy publicznej, albowiem świadczą je Państwo w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

Zatem świadcząc za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych usług organizacji zajęć pozaszkolnych polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych – w przypadku gdy opłaty za organizację zawierają zysk dla Jednostki, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 z wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a tego artykułu:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a wynika, że ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ale podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przywołanego przepisu zwolnieniem od podatku są objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.):

system oświaty zapewnia w szczególności:

1. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2. wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;

3. wychowanie rozumiane jako wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze fizycznej, emocjonalnej, intelektualnej, duchowej i społecznej, wzmacniane i uzupełniane przez działania z zakresu profilaktyki problemów dzieci i młodzieży;

4. możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;

5. dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej; (…)

6. możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną, niedostosowaną społecznie i zagrożoną niedostosowaniem społecznym, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami; (…).

W myśl art. 2 przywołanej ustawy:

system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4. placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9. placówki doskonalenia nauczycieli;

10. biblioteki pedagogiczne;

11. kolegia pracowników służb społecznych.

Według art. 3 ust. 1 tej ustawy:

system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także podmioty prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Stosownie do art. 4 tejże ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: 31) formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a; (…)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu:

szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1. jednostkę samorządu terytorialnego;

2. inną osobę prawną;

3. osobę fizyczną.

W wyżej cytowanych przepisach wskazać należy, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

W analizowanej sprawie, jak wskazano we wniosku, w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się Jednostki Oświatowe działające jako placówki oświatowo-wychowawcze, które są publicznymi placówkami wychowania pozaszkolnego. Jednostki Organizacyjne Gminy są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. została spełniona.

W rozpatrywanej sprawie świadczycie Państwo za pośrednictwem placówek-oświatowo-wychowawczych odpłatne zajęcia pozaszkolne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży polegające m.in. na: organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych oraz zawodów tanecznych lub sportowych. W konsekwencji świadczone przez Państwa za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych zajęcia edukacyjne spełniają także przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a- stanowią usługi kształcenia.

Zatem w świetle powyższych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że opisane we wniosku odpłatne zajęcia pozaszkolne korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 z wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).