Interpretacja dotyczy oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) związanych z umową o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, będącym uczelnią publiczną, a B., mającą na celu wspólne przedsięwzięcie dotyczące rozbudowy oraz wspólnego korzystania z infrastruktury badawczej zlokalizowanej w Centrum. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, celem umowy jest współpraca stron w zakresie budowy i współdzielenia linii badawczej, która będzie wykorzystywać infrastrukturę Wnioskodawcy. Strony nie będą świadczyć sobie wzajemnych usług, a ich działania będą skoncentrowane wyłącznie na realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Wnioskodawca udostępni przestrzeń w Centrum na potrzeby budowy linii badawczej przez B., która pokryje koszty inwestycyjne. Następnie Wnioskodawca będzie ponosił koszty bieżącej eksploatacji i udostępniania linii, natomiast B. stanie się jej właścicielem. W związku z powyższym, organ uznaje, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy współpracy nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa ma charakter wspólnego przedsięwzięcia, a nie wzajemnego świadczenia usług, co wyklucza opodatkowanie VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych czynności realizowanych w ramach umowy o współdziałanie w zakresie wspólnego przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i wspólnym korzystaniu z linii badawczej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2022 r. (data wpływu 27 grudnia 2022 r.).Treść wniosku jest następująca:
A (…) (zwany dalej „Wnioskodawcą”, „A” lub) jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668). Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w statucie uczelni, obejmującą w szczególności: kształcenie i wychowywanie studentów, kształcenie i wychowywanie kadry naukowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk.
A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Centrum (…) jest pozawydziałową jednostką wewnętrzną A (…). Centrum (…) jest współdzielonym (…) laboratorium, którego podstawowym zadaniem jest udostępnianie infrastruktury badawczej wszystkim zainteresowanym grupom badawczym na zasadach konkursowych (nieodpłatnie) lub komercyjnych (odpłatnie). Odbiorcami usług są jednostki sektora finansów publicznych oraz przedsiębiorstwa. Sercem Centrum jest jedyny w Polsce (…), który wykorzystywany jest do wytwarzania kilkunastu niezależnych wiązek (…), emitowanych „promieniście” z (…). Każda z tych kilkunastu wiązek (…) może zostać obudowana inną aparaturą badawczą i dzięki temu dostosowana do prowadzenia badań w określonych obszarach i dziedzinach nauki. Zestaw instrumentów naukowych wokół pojedynczej wiązki (…) nazywany jest linią badawczą. To właśnie linia badacza jest przedmiotem udostępniania odbiorcom zewnętrznym, którzy wykorzystują określoną ilość czasu badawczego na konkretnej linii badawczej. Linia badawcza to układ ściśle powiązanych ze sobą komponentów aparaturowych, który stanowi niepodzielną całość. Linia badawcza jako całość potrzebuje do swego działania wiązki (…) wytwarzanej przez (…), jednak z uwagi na to, iż może ona potencjalnie zostać przeniesiona z jednego (…) (źródła wiązki (…)) na inne źródło wytwarzające (…), każda linia badawcza stanowi osobny środek trwały.
Ze względu na charakter (…) laboratorium współdzielonego, Centrum (…) zaprasza inne podmioty do współtworzenia i rozwoju swojej oferty badawczej, w tym do zgłaszania pomysłów na nowe linie badawcze lub do ich samodzielnego budowania i współdzielenia. Współpraca z innymi podmiotami w ramach wspólnego przedsięwzięcia umożliwia bardziej efektywną rozbudowę infrastruktury (…).
Mając na względzie powyższy cel Wnioskodawca zawarł z B. umowę współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie a następnie współdzieleniu linii badawczej, wykorzystującej wiązkę (…) wytwarzaną przez (…) należący do Wnioskodawcy (dalej jako: „Projekt”).
Jak wskazano w umowie zamiarem Stron jest wyłącznie współpraca polegająca na wspólnym dążeniu i zrealizowaniu Projektu i żadna ze stron ze Stron nie będzie w ramach współpracy pełnić roli świadczeniodawcy ani świadczeniobiorcy względem siebie. Koordynatorem (…) projektu Strony ustanowiły B.. Umowa stanowi również, że zostanie powołany Zespół (…), w skład którego wejdą przedstawiciele Wnioskodawcy oraz A (po 3 osoby z każdej ze Stron).
Dążąc do wspólnie ustalonego celu, obie Strony zobowiązały się do podjęcia konkretnych kroków umożliwiających realizację Projektu. W szczególności Wnioskodawca udostępni w obrębie hali eksperymentalnej (…) przestrzeń niezbędną do wybudowania linii badawczej, natomiast B. pokryje wszelkie nakłady inwestycyjne na budowę linii badawczej. Kolejne postanowienia umowy wskazują, że koszty bieżącej eksploatacji linii badawczej, jej konserwacji i koszty związane z udostępnianiem będzie pokrywał Wnioskodawca, natomiast koszty remontów pokrywane będą staraniem obu Stron. Jedynym właścicielem linii badawczej pozostanie B., który wprowadzi linię do swojej ewidencji środków trwałych. Elementy linii badawczej, należące do B., zostaną odpowiednio oznakowane.
W ramach realizacji Projektu Strony ustaliły następujący podział czasu badawczego: B. otrzyma (…) dostępnego czasu badawczego na linii badawczej do wykorzystania dla potrzeb własnej działalności badawczej (w tym także do świadczenia usług odpłatnych - według uznania B.). Wnioskodawca otrzyma (…) czasu badawczego na linii celem udostępnienia w ramach otwartych konkursów. Wnioskodawca (w ramach tego limitu) może wykorzystywać linie także do własnej działalności gospodarczej. Grupy badawcze z B. mają prawo konkurować o czas badawczy udostępniany przez Wnioskodawcę w procedurze konkursowej i uzyskany w ten sposób czas badawczy powiększa (…) gwarantowanego umową czasu badawczego - w tym zakresie B. ma takie same uprawnienia i obowiązki jak podmioty zewnętrzne (dalej jako: „Tryb konkursowy”). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że wniosek nie dotyczy sytuacji uzyskania przez B. dodatkowego czasu w Trybie konkursowym lub komercyjnym.
Strony ustaliły także, iż B. w uzgodnieniu z Wnioskodawcą, może zmniejszyć ilość gwarantowanego czasu badawczego na linii badawczej, której jest właścicielem i uzyskać proporcjonalnie taką samą ilość czasu badawczego na innej linii badawczej będącej w dyspozycji Centrum. Zapis taki ma na celu optymalne wykorzystanie infrastruktury badawczej, w szczególności w sytuacji, gdy zapotrzebowanie zgłaszane przez grupy zewnętrzne w procedurze konkursowej przekraczać będzie (…) czasu badawczego będącego w dyspozycji Wnioskodawcy lub gdy dla potrzeb B konieczne będzie przeprowadzenie prac na innych liniach badawczych.
Ponadto umowa współpracy zobowiązuje każdą ze Stron m.in. do:
‒ gromadzenia i okresowego aktualizowania informacji o zapotrzebowaniu polskiego środowiska naukowego w zakresie technik badawczych, które mogłyby zostać udostępnione na linii badawczej, w celu optymalizacji jej projektu;
‒ aktywnej promocji projektu na arenie krajowej i międzynarodowej, w szczególności zobowiązuje Wnioskodawcę oraz B. do rozpowszechniania informacji o możliwościach badawczych linii badawczej, w tym także do promocji w sektorze przedsiębiorstw;
‒ czynnego uczestnictwa w realizacji zadań ustalonych przez Koordynatora (…) oraz Zespół (…);
‒ oddelegowania na własny koszt co najmniej jednego pracownika lub doktoranta w pełnym wymiarze etatu do obsługi linii badawczej i wsparcia w prowadzeniu eksperymentów przez wszystkich użytkowników linii badawczej.
Jeżeli realizacja wspólnego przedsięwzięcia doprowadzi do opracowania rozwiązania mającego cechy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub rozwiązania mającego cechy utworu w rozumieniu prawa autorskiego, lub know-how, podział praw własności intelektualnej będzie określony w odrębnej umowie.
Porozumienie zostało zawarte na czas nieokreślony, przy czym każda ze Stron zachowuje prawo do jego wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu z tym zastrzeżeniem, że w okresie 10 lat od momentu oddania do użytku wybudowanej linii badawczej, umowa nie może zostać wypowiedziana.
Świadczone przez Państwa w ramach umowy o współdziałaniu usługi wykonywane są wyłącznie w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że Strony umowy o współdziałaniu, tj. A (Wnioskodawca) oraz B. nie świadczą sobie wzajemnie usług w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Strony współdziałają ze sobą celem realizacji Projektu, który stanowi ich wspólne przedsięwzięcie. Udostępnienie Centrum (…) na potrzeby B. jest niezbędne, aby B. mógł „wybudować” w Centrum swoją linię badawczą i tylko temu celowi udostępnienie służy.
Nie istnieje konkretny podmiot (odbiorca) świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Usługi świadczone przez Centrum skierowane są przede wszystkim do środowiska naukowego zarówno działającego w ramach uczelni oraz w ramach innych jednostek naukowych i badawczych, jak i do podmiotów komercyjnych (nieograniczony krąg).
Bezpośrednim beneficjentem projektu jest środowisko naukowe, które dzięki współpracy B. oraz Wnioskodawcy zyska dostęp do możliwości prowadzenia badań przy wykorzystaniu najnowocześniejszej aparatury badawczej. Wnioskodawca zakłada, że B. otrzyma bezpośrednio dofinansowanie projektu w ramach wniosku do Ministerstwa (…). B. ma więc możliwość zbudowania linii badawczej oraz połączenia jej z infrastrukturą Wnioskodawcy (Centrum (…)). Wnioskodawca ((…), Centrum (…)) uzyskuje możliwość oferowania czasu badawczego na wybudowanej przez B. 3 linii, a przez to poszerzy swoją ofertę badawczą. Ponieważ projekt służyć ma środowisku naukowemu, w tym głównie polskiemu, za bezpośredniego beneficjenta projektu można uznać także korzystających z wybudowanej infrastruktury.
Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest całokształt współpracy jaka będzie mieć miejsce między B. a Wnioskodawcą. W skład tych czynności, tak jak zostało to opisane we wniosku, wchodzić będzie w szczególności udostępnienie w obrębie hali eksperymentalnej (…) przestrzeni niezbędnej do wybudowania linii badawczej, budowa przez B nowej linii badawczej i współkorzystanie ze wspólnej infrastruktury na zasadach określonych we wniosku.
Usługi świadczone przez Centrum skierowane są przede wszystkim do środowiska naukowego zarówno działającego w ramach uczelni oraz w ramach innych jednostek naukowych i badawczych, jak również do podmiotów komercyjnych (nieograniczony krąg). Badacze składają wnioski o przyznanie tzw. czasu badawczego na wybranej przez nich linii badawczej (w tym np. na linii, która ma zostać „zbudowana” przez B.) oferującej potrzebną dla przeprowadzenia eksperymentu techniką badawczą (każda linia w Centrum (…) oferuje odmienną technikę, pomimo wspólnego źródła promieniowania).
Pomiędzy Stronami nie będą prowadzone rozliczenia wynikające z umowy o współdziałaniu: każda ze Stron ponosi koszty realizacji przedsięwzięcia we własnym zakresie, przy czym podział tych kosztów dokonany został w umowie o współdziałaniu. Korzyści ze zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia polegać będą dla B.na możliwości korzystania przez jego badaczy i innych podmiotów „z ramienia” B. z przyznanego mu czasu badawczego na linii. Korzyści Wnioskodawcy to wzbogacenie oferty Centrum (…) jako (…) laboratorium badawczego pozwalające na przyciąganie szerszego spektrum korzystających z infrastruktury badawczej Centrum.
Wytworzona linia badawcza może być wykorzystywana zarówno na cele własne A i B (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług)), jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna sprzedaż czasu pracy na linii) oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT (w tym przykładowo na cele związane z kształceniem). Jeśli A otrzyma finansowanie z Ministerstwa (…) na wybudowanie linii, to czas badawczy oferowany na linii badawczej będzie dotyczył badań naukowych i nie może być udostępniany komercyjnie przez określony czas, a więc w tym okresie nie będą mogły być wykonywane czynności opodatkowane (odpłatna sprzedaż czasu pracy na linii).
Czas pracy na linii będzie szczegółowo ewidencjonowany w związku z tym Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania czasu jaki potencjalnie będzie służyć poszczególnym czynnościom (zwolnionym, niepodlegającym i opodatkowanym). Wnioskodawca nie ma możliwości oceny w dniu dzisiejszym, jak będzie w przyszłości wyglądać procentowy podział czasu na linii, o którym mowa w pytaniu. Trudno oszacować, jaki procent czasu badawczego zostanie wykorzystany przez naukowców, przez jednostki naukowe, a jaki na cele komercyjne.
Efektem projektu jest posadowiona i działająca w Centrum (…) linia badawcza, tj. aparatura badawcza, której wszystkie elementy tworzą zespół powiązanych ze sobą i współgrających urządzeń. Natomiast tzw. czas badawczy na posadowionej linii badawczej będzie oferowany i może być jedynie potencjalnie wykorzystywany na cele komercyjne, o ile w ogóle przedsiębiorcy byliby zainteresowani prowadzeniem badań na własne (komercyjne) potrzeby z wykorzystaniem techniki badawczej oferowanej przez linię badawczą B.. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że jeśli B. otrzyma finansowanie z Ministerstwa (…) na wybudowanie linii, to czas badawczy oferowany na linii musi dotyczyć badań naukowych i nie może być udostępniany komercyjnie. Ponadto zakłada się, że jednostki naukowe realizujące badania poprzez Wnioskodawcę lub B. mają prawo do wyników. Ani Wnioskodawca ani B. nie są w stanie skontrolować czy wyniki badań podstawowych w przyszłości nie posłużą do projektów komercyjnych.
Nabycie własności przez B. będzie wynikać z regulacji Kodeksu Cywilnego. Należy podkreślić, że wszystkie elementy tworzące linię (urządzenie) zostaną dostarczone przez B. Cała funkcjonalność jako linia badawcza będzie środkiem trwałym B.
B. będzie zatem jej właścicielem jako rzeczy złożonej, przy czym Wnioskodawca nie wie (jest to dla niego irrelewantne), czy któryś z elementów tworzących linię będzie w posiadaniu B. na innej podstawie prawnej niż własność (najem, użyczenie).
Zamiana czasu badawczego na linii będącej własnością B. na czas badawczy na innej linii jest uprawnieniem B. i jest wynikiem zawartej umowy o współdziałanie z Wnioskodawcą. Zmniejszenie czasu na linii badawczej i uzyskanie proporcjonalnie takiej samej ilości czasu na innej linii następować będzie po zgłoszeniu i uzgodnieniu takiej potrzeby z Wnioskodawcą (zawarte w umowie o współdziałaniu). Takie świadczenie nie będzie się wiązać z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz B. B. zmniejszając czas badawczy na „swojej” linii badawczej uzyskuje (…) czas badawczy na innej linii badawczej.
Promocja polegać będzie na rozpowszechnianiu informacji o możliwościach badawczych planowanej linii badawczej, w tym w sektorze przedsiębiorstw na takich samych zasadach jak promocja innych, w tym istniejących linii badawczych i pozostałej infrastruktury badawczej. Promocja realizowana będzie na arenie krajowej i międzynarodowej. Szczegółowy sposób promowania projektu będzie uzgadniany przez B. i Wnioskodawcę w sposób możliwie elastyczny. Do promocji projektu zobowiązana jest każda ze stron. Koszty działań promocyjnych każda ze stron ponosić będzie we własnym zakresie, bądź będą one współdzielone. Nie jest planowane aby jedna ze stron płaciła drugiej stronie za prowadzenie działań promocyjnych.
Koszty wybudowania linii badawczej będą przez B. rozliczane zgodnie z warunkami otrzymanego finansowania. W wypadku finansowania na wybudowanie linii badawczej zasady te określone będą pomiędzy B. a Ministrem (…), zapewne w decyzji bądź umowie. Wnioskodawca takie koszty rozliczać będzie na zasadach określonych dla źródła, z którego pochodzić będą środki przeznaczone na projekt (Wnioskodawca na tym etapie nie wie, z którego źródła te środki będą pochodzić).
Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B., B. pokryje wszelkie nakłady inwestycyjne na budowę linii badawczej. Kolejne postanowienia umowy wskazują, że koszty bieżącej eksploatacji linii badawczej, jej konserwacji i koszty związane z udostępnianiem będzie pokrywał Wnioskodawca, natomiast koszty remontów pokrywane będą staraniem obu Stron.
Czy w związku z planowanym wspólnym przedsięwzięciem polegającym na rozbudowie i wspólnym korzystaniu z infrastruktury zlokalizowanej w Centrum w ramach opisanej wyżej umowy o współdziałanie między Państwem a B dojdzie do odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W Państwa ocenie czynności realizowane w oparciu o umowę współpracy, zawartą z B, stanowią umowę wspólnego przedsięwzięcia ukierunkowaną na jeden cel tj. rozbudowę i możliwość efektywnego korzystania przez strony umowy z infrastruktury zlokalizowanej w Centrum i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie można uznać tych czynności za odpłatne świadczenie usług.
Uzasadnienie Państwa stanowiska
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
1. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W tym świetle świadczenie usługi następuje (odpłatnie) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MK.G- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).
W związku z powyższym świadczenie w postaci usługi będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy spełnione będą następujące warunki:
‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 28 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.199.2021.2.MK.
Jak wskazano na wstępie jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Niektóre z tych badań są prowadzone przez Centrum (…).
Opisany stan faktyczny dotyczy umowy współpracy zawartej z B w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie a następnie współdzieleniu infrastruktury badawczej.
W oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Państwa na podstawie umowy zawartej z B nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług. Jak już zostało wcześniej wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem całokształt stosunków określonych w umowie z B wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia oraz brak odbiorcy tego świadczenia. Z czynnościami, do których zobowiązani jesteście Państwo, nie są powiązane czynności wzajemne B. Zawarta umowa ukierunkowana jest przede wszystkim na podjęcie określonych działań, które mają ściśle określony, wspólny cel do osiągnięcia i w tym zakresie umowę dotyczącą współpracy między Państwem a B należy traktować jako umowę wspólnego przedsięwzięcia W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.
Warto w tym zakresie podkreślić, że współpraca między stronami obejmuje podejmowanie wspólnych działań mających na celu realizację wspólnego, jednego przedsięwzięcia (rozbudowy a następnie możliwości korzystania z infrastruktury zlokalizowanej w Centrum), która nie mogłaby zostać zrealizowana bez współpracy pozostałych Uczestników. Pragniecie Państwo w tym miejscu wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych (przykładowo wyrok NSA z: 12 czerwca 2013 r. I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r. I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r. I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r. I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r. I FSK 1788/07; 9 października 2008 . I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r. I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14).
Należy podkreślić, że z dążeniem do wspólnie obranego celu ma również związek przewidziana w umowie możliwość zamiany czasu badawczego na linii badawczej będącej własnością B. na czas badawczy na innej linii badawczej będącej w dyspozycji Centrum. Dzięki takiemu rozwiązaniu stworzona została szansa na optymalne wykorzystanie infrastruktury badawczej, wytworzonej w oparciu o umowę współpracy zawartą z B, w szczególności w sytuacji, gdy zapotrzebowanie zgłaszane przez grupy zewnętrzne w procedurze konkursowej przekraczać będzie (…) czasu badawczego będącego w Państwa dyspozycji. Zapis ten ma służyć założeniom, jakie legły u podstaw zawarcia umowy współpracy i należy rozpatrywać go łącznie z pozostałymi postanowieniami umownymi. Zapis ten nie jest samodzielną podstawą, będącą źródłem powstania wzajemnych świadczeń pomiędzy Państwem a B.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Państwa, na podstawie umowy zawartej z B, nie stanowią dla Państwa odpłatnego świadczenia usług, podlegającego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council:
czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał wskazał, że czynność:
podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.
Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa o współpracy nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm.):
strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
W świetle tego przepisu należy zatem przyjąć, że zawarcie umowy o współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe na podstawie ww. przepisu, w ramach tzw. swobody umów.
W konsekwencji strony zawierające umowę o współpracy w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:
przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a więc odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług.
Państwa wątpliwości dotyczą uznania czy w związku z planowanym wspólnym przedsięwzięciem polegającym na rozbudowie i wspólnym korzystaniu z infrastruktury w Centrum w ramach umowy o współdziałanie między Państwem a B dojdzie do odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym celu należy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wykonywane przez Państwa czynności w ramach umowy o współdziałanie będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:
‒ Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i zawarliście z B umowę współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie a następnie współdzieleniu linii badawczej, wykorzystującej wiązkę (…) wytwarzaną przez (…) należący do Państwa. Cała funkcjonalność jako linia badawcza będzie środkiem trwałym B.B. będzie zatem jej właścicielem.
‒ W umowie zamiarem Stron jest wyłącznie współpraca polegająca na wspólnym dążeniu i zrealizowaniu Projektu i żadna ze Stron nie będzie w ramach współpracy pełnić roli świadczeniodawcy ani świadczeniobiorcy względem siebie.
‒ Efektem projektu jest posadowiona i działająca w Centrum (…) linia badawcza, tj. aparatura badawcza, której wszystkie elementy tworzą zespół powiązanych ze sobą i współgrających urządzeń. Natomiast tzw. czas badawczy na posadowionej linii badawczej będzie oferowany i może być jedynie potencjalnie wykorzystywany na cele komercyjne, o ile w ogóle przedsiębiorcy byliby zainteresowani prowadzeniem badań na własne (komercyjne) potrzeby z wykorzystaniem techniki badawczej oferowanej przez linię badawczą B.
‒ Świadczone przez Państwa w ramach umowy o współdziałaniu usługi wykonywane są wyłącznie w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia. Strony umowy o współdziałaniu, nie świadczą sobie wzajemnie usług w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Strony współdziałają ze sobą celem realizacji Projektu, który stanowi ich wspólne przedsięwzięcie. Udostępnienie Centrum (…) na potrzeby B. jest niezbędne, aby B. mógł „wybudować” w Centrum (…) swoją linię badawczą i tylko temu celowi udostępnienie służy.
‒ Nie istnieje konkretny podmiot (odbiorca) świadczonych przez Państwa usług. Usługi świadczone przez Centrum skierowane są przede wszystkim do środowiska naukowego zarówno działającego w ramach uczelni oraz w ramach innych jednostek naukowych i badawczych, jak i do podmiotów komercyjnych (nieograniczony krąg).
‒ B. ma możliwość zbudowania linii badawczej oraz połączenia jej z Państwa infrastrukturą. Uzyskujecie wówczas Państwo możliwość oferowania czasu badawczego na wybudowanej przez B. linii, a przez to poszerzycie swoją ofertę badawczą.
‒ Pomiędzy Stronami nie będą prowadzone rozliczenia wynikające z umowy o współdziałaniu. Korzyści ze zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia polegać będą dla B. na możliwości korzystania przez jego badaczy i innych podmiotów z przyznanego mu czasu badawczego na linii. Korzyści dla Państwa to wzbogacenie oferty Centrum (…) jako (…) laboratorium badawczego pozwalające na przyciąganie szerszego spektrum korzystających z infrastruktury badawczej Centrum.
‒ Wytworzona linia badawcza może być wykorzystywana zarówno na Państwa cele własne i b.(w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna sprzedaż czasu pracy na linii) oraz do czynności zwolnionych z podatku VAT (w tym przykładowo na cele związane z kształceniem).
‒ Czas pracy na linii będzie szczegółowo ewidencjonowany w związku z tym będziecie mieli Państwo możliwość przyporządkowania czasu, jaki potencjalnie będzie służyć poszczególnym czynnościom (zwolnionym, niepodlegającym i opodatkowanym).
‒ Zamiana czasu badawczego na linii będącej własnością B. na czas badawczy na innej linii jest uprawnieniem B i jest wynikiem zawartej umowy o współdziałanie z Państwem. Zmniejszenie czasu na linii badawczej i uzyskanie proporcjonalnie takiej samej ilości czasu na innej linii następować będzie po zgłoszeniu i uzgodnieniu takiej potrzeby z Państwem (zawarte w umowie o współdziałaniu). Takie świadczenie nie będzie się wiązać z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz B. B., zmniejszając czas badawczy na „swojej” linii badawczej uzyskuje (…) czas badawczy na innej linii badawczej.
‒ Promocja projektu polegać będzie na rozpowszechnianiu informacji o możliwościach badawczych planowanej linii badawczej na arenie krajowej i międzynarodowej. Do promocji projektu zobowiązana jest każda ze stron. Koszty działań promocyjnych każda ze stron ponosić będzie we własnym zakresie, bądź będą one współdzielone.
‒ Koszty wybudowania linii badawczej będą przez B. rozliczane zgodnie z warunkami otrzymanego finansowania. W wypadku finansowania na wybudowanie linii badawczej zasady te określone będą pomiędzy B. a Ministrem (…), zapewne w decyzji bądź umowie.
Odnosząc się do objęcia podatkiem VAT świadczeń wynikających z zawartej umowy o współdziałanie przedsięwzięcia polegającego na budowie a następnie współdzieleniu linii badawczej należy stwierdzić, że nie będą Państwo świadczyli na rzecz B. jakichkolwiek usług. Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Państwa w ramach umowy o współdziałanie czynności nie są związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony B. Jak wynika ze złożonego wniosku, że jeśli b. otrzyma finansowanie z Ministerstwa (…) na wybudowanie linii, to czas badawczy oferowany na linii musi dotyczyć badań naukowych i nie może być udostępniany komercyjnie. Ponadto zakłada się, że jednostki naukowe realizujące badania poprzez Wnioskodawcę lub B mają prawo do wyników.
W ramach umowy o współdziałanie realizują Państwo wspólnie z BF konkretne przedsięwzięcie, przy organizacji którego każda ze stron ponosi koszty realizacji przedsięwzięcia we własnym zakresie. Wszystkie te działania realizowane są w konkretnym celu, jakim jest wybudowanie a następnie współdzielenie linii badawczej. Jak wynika z opisu sprawy w umowie zamiarem Stron jest wyłącznie współpraca polegająca na wspólnym dążeniu i zrealizowaniu projektu i żadna ze stron ze Stron nie będzie w ramach współpracy pełnić roli świadczeniodawcy ani świadczeniobiorcy względem siebie. Strony umowy o współdziałaniu, nie świadczą sobie wzajemnie usług w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Strony współdziałają ze sobą celem realizacji projektu, który stanowi Państwa wspólne przedsięwzięcie. Zgodnie z umową istnieje możliwość zmniejszenia czasu na linii badawczej i uzyskanie proporcjonalnie takiej samej ilości czasu na innej linii po zgłoszeniu i uzgodnieniu takiej potrzeby z Państwem. Takie świadczenie nie będzie się wiązać z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz B. Udostępnienie Państwa infrastruktury na potrzeby B. jest niezbędne, aby B. mógł wybudować w Centrum (…) swoją linię badawczą i tylko temu celowi udostępnienie służy.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że w tym przypadku nie dochodzi do świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Państwa na rzecz B.. Zatem nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.
Dodatkowe informacje
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili