Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niepodlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) oraz braku obowiązku udokumentowania transakcji fakturą i dokonania korekty podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2022 r. (wpływ 25 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi organizacyjnie i finansowo wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci apteki ogólnodostępnej prowadzonej w (…) przy ul. (…) (dalej: ZCP).

Spółka zamierza zbyć prowadzoną aptekę, ponieważ taki obowiązek został na nią nałożony przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w związku z regulacjami w zakresie nadmiernej koncentracji. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ZCP z Nabywcą (podmiotem trzecim), który wyraził wolę nabycia ZCP w postaci apteki ogólnodostępnej prowadzonej w (…) przy ul. (…). Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT wg stawek określonych w art. 41 i nast. VATu. Nabywca z uwagi na posiadanie wystarczających zasobów finansowych, praktycznej wiedzy specjalistycznej oraz niezbędnego doświadczenia zawodowego dał gwarancję dalszego kontynuowania działalności aptecznej zlokalizowanej w (…) przy ul. (…) w postaci apteki ogólnodostępnej.

Transakcja została zaplanowana do realizacji z końcem października, przez co z dniem 1 listopada 2022 r. ZCP będzie funkcjonowało już w działalności Nabywcy, na podstawie zawartej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony potwierdziły, iż przenoszone aktywa (szczegółowo określone w załączniku nr 1 do Umowy) wraz z przenoszonymi pracownikami oraz zobowiązaniami są wystarczające, aby umożliwić kontynuowanie działalności ZCP u Nabywcy.

Strony uzgodniły, iż przeniesienie ZCP (w zakresie pracowników oraz obsługiwanych umów) nastąpi na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej: Kodeks Pracy). Zbywca zobowiązał się na bieżąco informować Nabywcę o zmianach stanu zatrudnienia w okresie pomiędzy dniem zawarcia Umowy a Dniem Zamknięcia, wskazując jednocześnie wysokość wynagrodzenia oraz ewentualnych premii zatrudnionych w danej dacie pracowników (przy zachowaniu poufności danych osobowych poszczególnych pracowników) oraz fakt zawarcia z pracownikami jakichkolwiek porozumień lub złożenia czy otrzymania wypowiedzeń zmieniających warunki ich zatrudniania lub mogących skutkować ustaniem ich stosunku pracy.

Wnioskodawca informuje, iż w ramach Transakcji przeniesienia ZCP – elementami, które weszły w skład transakcji pozostają:

a) umowy o pracę z pracownikami - wskazane przeniesienie pracowników nastąpiło na zasadzie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy),

b) zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej,

c) prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT,

d) środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (szafki, regały magazynowe, szafy na leki, meble recepturowe, meble ekspedycyjne, komputery, szuflady kasowe, wagi, inne),

e) stany magazynowe (towary znajdujące się na stanie apteki na Dzień zamknięcia),

f) prawa i obowiązki wynikające z umów:

‒ o pracę,

‒ najmu powierzchni przeznaczonej do prowadzenia apteki zlokalizowanej w (…) przy ul. (…) (tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzona jest apteka będąca ZCP zostanie przeniesiony na Nabywcę na podstawie odrębnej umowy podnajmu),

‒ na ochronę,

‒ na dostarczanie energii elektrycznej,

‒ na dostarczanie wody i odbiór ścieków,

‒ na odbiór i utylizacje leków,

‒ wypożyczenie i czyszczenie odzieży ochronnej,

‒ na usługi płatnicze.

Strony w umowie postanowiły, iż wierzytelności wynikające z zawartych przez Zbywcę umów, w których wyłączona została możliwość zbycia wierzytelności bez zgody drugiej strony umowy, zostaną przeniesione pod warunkiem udzielenia przez drugą stronę umowy zgody na zbycie wierzytelności. W przypadku, gdy zgoda drugiej strony umowy na zbycie wierzytelności wyrażona zostanie po Dniu Zamknięcia, wywoływać będzie skutek od Dnia Zamknięcia. Zbywca zobowiązał się, że dołoży należytej staranności, aby uzyskać, przed Dniem Zamknięcia, zgody lub zrzeczenie się praw (w zależności od przypadku) od jakiejkolwiek osoby fizycznej lub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej niebędącej Stroną Umowy w zakresie przenoszonych umów, w przypadku gdy jest to wymagane do przeniesienia praw przewidzianych wskazanymi umowami na Nabywcę. Zbywca zobowiązał się dostarczyć Nabywcy pisemne kopie takich zgód lub zrzeczenia się praw w terminie 14 dni od daty zawarcia Umowy.

Nabywca jest w stanie kontynuować działalność Zbywającego (po przeniesieniu w ramach ZCP) w zakresie działalności aptecznej z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Nabywcy.

Zespół składników opisanych we Wniosku, stanowił w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Status – funkcjonowanie w ramach struktur Zbywającego

ZCP była wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. ZCP w ramach struktur Zbywającego składała się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego lub ewentualnie osób współpracujących ze Spółką na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług. ZCP funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębnie dedykowany zespół. ZCP podlegało w ramach Zbywającego tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczących m.in. składania zamówień.

ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami ZCP oraz osobami współpracującymi ze Zbywającym na podstawie umów o świadczenie usług.

W ramach struktur Zbywającego nie jest możliwe wyodrębnienie zobowiązań ZCP w ramach Zbywającego w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania ZCP mogą zostać przez Zbywającego wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur / dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

‒ w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, wartości niematerialne i prawne, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

‒ ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół pod postacią apteki ogólnodostępnej (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji działalności aptecznej;

‒ ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów tych działów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;

‒ wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności aptecznej w postaci apteki ogólnodostępnej;

‒ ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy.

ZCP będący przedmiotem transakcji sprzedaży stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po transakcji.

Po przeniesieniu ZCP, Nabywca kontynuować będzie działalność Zbywającego w zakresie działalności aptecznej z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Nabywcy.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował wyłącznie na zasobach przejętych od Zbywającego, jako wystarczających dla prowadzonej działalności aptecznej. umożliwiających samodzielne prowadzenie apteki.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż jej (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będący stroną postępowania nie będzie zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy Wnioskodawca zbywając przedmiot transakcji będzie zobowiązany w odniesieniu do zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wyposażenia nie stanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, a tym samym do udokumentowania transakcji nie będzie konieczne wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie przedmiotu umowy nie spowoduje po stronie zbywcy konieczności rozliczania korekty kwot podatku naliczonego ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT korekty te będzie ewentualnie obowiązany przeprowadzić Nabywca.

Uzasadnienie

Ad 1

A) Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

a) wyodrębniony organizacyjnie,

b) wyodrębniony finansowo,

c) wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP – przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r.; nr 0114-KDIP1- 3.4012.634.2018.1.JF).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków / nakładów.

Jednocześnie aby ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE).

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego ZCP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące kwestie:

‒ w skład ZCP wchodził określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

‒ ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny zespół pod postacią apteki ogólnodostępnej (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji działalności aptecznej;

‒ ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;

‒ wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności aptecznej w postaci apteki ogólnodostępnej;

‒ ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że ZCP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością apteczną, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę działalności aptecznej, w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma kadra pracownicza (substrat personalny), zezwolenie na prowadzenie działalności aptecznej, wyposażanie w odpowiedni sprzęt właściwy dla prowadzenia apteki ogólnodostępnej. To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy / osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowiąc bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego ZCP przez Nabywcę. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność aktualnie jest świadczona przez Zbywcę na danym zespole składników.

W świetle powołanych wyroków TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość).

W tym kontekście należy zatem wskazać, iż Nabywca z uwagi na posiadanie wystarczających zasobów finansowych, praktycznej wiedzy specjalistycznej oraz niezbędnego doświadczenia zawodowego dał gwarancję kontynuowania działalności aptecznej zlokalizowanej w (…) przy ulicy (…).

Należy zatem uznać, iż Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w składu ZCP) będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych ZCP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT (stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy ZCP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT.

Ad 2

W art. 91 ust. 9 u.p.t.u. określone zostały szczególne zasady dokonywania korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przypomnieć należy, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. dokonywana jest w takim przypadku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w żadnym razie nie powoduje, że automatyczną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązek dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 października 2011 r. (I FSK 1660/10), brzmienie tego przepisu powoduje, że „nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy”.

Dodać należy, że ze względu na brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. podatnicy zbywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są obowiązani do korygowania podatku odliczonego w związku z brakiem opodatkowania tej transakcji.

Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 stycznia 2012 r. (443-709/11IPTPP2/-3/JN), w której czytamy, że „Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanym przypadku na córkę Wnioskodawczyni. Reasumując, darowizna przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca wyłącza transakcję związaną ze zbyciem przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 6 ust. 1 u.p.t.u.) nie należy utożsamiać z transakcją zwolnioną z opodatkowania, która powodowałaby konieczność dokonania przez zbywcę korekty podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, normę art. 91 ust. 9 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że zbywca nie jest zobowiązany dokonywać tej korekty podatku naliczonego z regulacjami art. 91 u.p.t.u., ale dlatego że w jego miejsce podmiotem tym stanie się nabywca odpowiednio do swojej sytuacji prawno-podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych).

I tak:

1. w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2. wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że A. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza zbyć prowadzoną w (…) aptekę ogólnodostępną, ponieważ taki obowiązek został na nią nałożony przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach Transakcji sprzedaży apteki przeniesione na Nabywcę zostaną:

a) umowy o pracę z pracownikami - wskazane przeniesienie pracowników nastąpiło na zasadzie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy),

b) zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej,

c) prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT,

d) środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP (szafki, regały magazynowe, szafy na leki, meble recepturowe, meble ekspedycyjne, komputery, szuflady kasowe, wagi, inne),

e) stany magazynowe (towary znajdujące się na stanie apteki na Dzień zamknięcia),

f) prawa i obowiązki wynikające z umów:

‒ o pracę,

‒ najmu powierzchni przeznaczonej do prowadzenia apteki zlokalizowanej w (…) przy ul. (…) (tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzona jest apteka będąca ZCP zostanie przeniesiony na Nabywcę na podstawie odrębnej umowy podnajmu),

‒ na ochronę,

‒ na dostarczanie energii elektrycznej,

‒ na dostarczanie wody i odbiór ścieków,

‒ na odbiór i utylizacje leków,

‒ wypożyczenie i czyszczenie odzieży ochronnej,

‒ na usługi płatnicze.

Jak Państwo wskazali, przenoszone aktywa wraz z przenoszonymi pracownikami oraz zobowiązaniami są wystarczające, aby umożliwić kontynuowanie działalności apteki u Nabywcy.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej apteki stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym czy nie będą Państwo zobowiązani do udokumentowania transakcji fakturą.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Wydzieloną, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zbywaną aptekę stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjnie w Państwa Spółce. Apteka funkcjonowała w ramach struktur Państwa Spółki jako odrębnie dedykowany zespół, w skład którego wchodziła dedykowana grupa pracowników i innych osób współpracujących ze Spółką.

O wyodrębnieniu finansowym zbywanej apteki świadczy ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów i przypisania do nich kosztów, dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami zbywanej apteki i osobami współpracującymi ze Spółką. Ponadto zobowiązania apteki mogą zostać wyodrębnione w drodze analizy faktur i dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego.

Jak Państwo wskazali, zespół składników, który jest przedmiotem zbycia na moment transakcji posiadał zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto, Nabywca będzie kontynuował działalność apteczną, bazując wyłącznie na przejętych zasobach, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania innych działań faktycznych i prawnych.

Reasumując, zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład zbywanej apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym sprzedaż apteki będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do braku obowiązku udokumentowania przedmiotowej transakcji sprzedaży fakturą, należy wskazać, że zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który dokonuje m.in. odpłatnej dostawy towarów.

Jak rozstrzygnięto wcześniej, do przedmiotowej sprzedaży apteki, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy, tym samym sprzedaż nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będą Państwo zobowiązani do udokumentowania sprzedaży apteki fakturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w związku ze zbyciem apteki będą mieli Państwo obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to ww. sprzedaż nie spowoduje w świetle art. 91 ust. 9 ustawy obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – będzie ciążył na nabywcy apteki.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).