Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla świadczonych usług dla A`(...)` oraz importu usług szkoleniowych od kontrahenta z Włoch. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Spółka `(...)` dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Wykonawca” prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży śmigłowców. Siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu Spółki mieści się w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa – … dalej: „Nabywca” lub „Użytkownik” umowę na dostawę sprzętu wojskowego tj. dostawę śmigłowców, dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego i pakietu logistycznego.

Przedmiot zawartej umowy obejmuje dostawy określonych wyrobów (śmigłowców) oraz m.in. pakietu szkoleń dla Użytkownika/Nabywcy w zakresie pozwalającym na pełną eksploatację śmigłowca, poszczególnych wyrobów oraz innych elementów przedmiotu zamówienia.

Wykonawca przeprowadzi szkolenie teoretyczne i praktyczne personelu Użytkownika lub innych Podmiotów … wskazanych w załączniku do Umowy przez Zamawiającego w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację Śmigłowców, poszczególnych Wyrobów oraz innych Elementów Przedmiotu Zamówienia, w tym elementów Pakietu Logistycznego oraz elementów Systemu Szkolenia, jak również samodzielną konserwację i wykonanie Naprawy oraz obsług Śmigłowca na Poziomie O i Poziomie I.

Dla wytypowanego personelu przeprowadzone zostaną szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich.

Szkolenie przeprowadzone będzie na podstawie Programów Szkoleń oraz Harmonogramów Szkoleń, które zostaną opracowane przez Wykonawcę.

Wszelkie koszty związane ze szkoleniem, w tym koszt paliwa, wymiany lub Naprawy Śmigłowców 2023 (Śmigłowców) i innych Elementów Przedmiotu Zamówienia lub Wyrobów, koszty związane z zużyciem resursu Śmigłowców niezależnie od miejsca przeprowadzenia szkolenia ponosi Wykonawca.

Wykonawca przekaże po jednym komplecie podręczników i materiałów do każdego szkolenia jako wzorcową dokumentację szkoleniową wraz z Licencją .

Każde szkolenie zakończone zostanie wydaniem uczestnikom indywidualnych zaświadczeń potwierdzających ukończenie szkolenia oraz dokumentem przyznającym odpowiednie uprawnienia, jeżeli taki dokument jest wystawiany. W przypadku, gdy warunkiem uzyskania powyższych zaświadczeń jest uzyskanie przez uczestników pozytywnego wyniku testu końcowego, w sytuacji niezaliczenia testu Wykonawca wystawi tylko świadectwa uczestnictwa i przeprowadzi szkolenie uzupełniające, aż do uzyskania odpowiednich uprawnień przez uczestnika lub wyszkoli kolejnego innego uczestnika wskazanego przez Zamawiającego. Szkolenie uzupełniające zostanie przeprowadzone w ramach wartości Umowy.

Szkolenie personelu latającego

Szkolenie personelu latającego obejmować będzie zakres teoretyczny i praktyczny do wykonywania lotów wg procedur VFR i IFR oraz lotów na wykorzystanie funkcji Śmigłowca zaimplementowanych dla niego.

Personel latający wyszkolony zostanie z uwzględnieniem wymagań określonych w OPZ.

Szkolenie personelu latającego obejmować będzie w szczególności następujący zakres:

(i) wykonywanie lotów VFR w dzień i w nocy oraz IFR (dopuszcza się przeszkolenie IFR na symulatorze);

(ii) wykonywania lotów z wykorzystania przyrządów, urządzeń i systemów do zastosowania bojowego, zgodnie ze specyfikacją Śmigłowca i Śmigłowca 2023 (dopuszcza się przeszkolenie na symulatorze).

Szkolenie Personelu Technicznego

Poziom i zakres szkolenia Personelu Technicznego pozwoli na samodzielną realizację przez Użytkownika obsług Śmigłowców i Śmigłowców 2023 oraz pozostałych Elementów Przedmiotu Zamówienia i Wyrobów na Poziomie O i Poziomie I, nadzoru nad eksploatacją Śmigłowców i Śmigłowców 2023 przez Personel Techniczny wyższego szczebla, szkolenia we własnym ośrodku dodatkowego Personelu Technicznego przez własnych Instruktorów, jak również certyfikacji i wydawania uprawnień do wykonywania obsług pozostałemu Personelowi Technicznemu.

Szkolenie pozostałego personelu

Wykonawca przeszkoli innych specjalistów koniecznych do zapewnienia prawidłowej eksploatacji Śmigłowców, w tym do poziomu instruktorskiego, w tym w zakresie obsługi systemów walki elektronicznej Śmigłowców, analizy danych pomisyjnych walki elektronicznej, personelu WOM w zakresie obsługi dostarczanego wyposażenia metrologicznego jeżeli będzie dostarczane, specjalistów z eksploatacji urządzeń kryptograficznych. Szkolenie zostanie przeprowadzone dla ilości osób, w terminach i lokalizacjach określonych w Harmonogramie Realizacji Zamówienia.

Usługi szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte systemem oświaty, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe zgodnie z zapisem umowy finansowane są całkowicie ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT.

Nabyte przez uczestników szkoleń umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są m.in piloci, nawigatorzy, technicy pokładowi - żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych.

Przeprowadzane szkolenia, o których mowa we wniosku, nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia przeprowadzane są w formie i na zasadach w oparciu o podpisaną przez Wnioskodawcę umowę ze Skarbem Państwa.

2. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca powierza wykonanie usług szkoleniowych (o których powyżej) Podwykonawcy tj. usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie sprzedawał na rzecz Nabywcy zakupi od kontrahenta z Włoch. Umowa z Agencją Uzbrojenia dopuszcza możliwość powierzenia wykonywania części umowy Podwykonawcom.

Z uwagi bowiem na specyfikę przedmiotowych szkoleń (pozostają w bezpośrednim związku z branżą samolotową, szkolenia obejmują zakres teoretyczny i praktyczny do wykonywania lotów wg procedur VFR i IFR oraz lotów na wykorzystanie funkcji śmigłowca zaimplementowanego dla Nabywcy) Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem z Włoch, który będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy powyżej opisane usługi.

Ostatecznym nabywcą szkoleń tj. ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług jest Skarb Państwa w związku z zawartą umową na dostawę sprzętu wojskowego tj. dostawę śmigłowców, dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego, pakietu logistycznego. Zgodnie z zawartą umową Wykonawca może powierzyć wykonanie części umowy Podwykonawcom z zastrzeżeniem, że każdy z nich będzie posiadać samodzielnie zasób wiedzy, doświadczenie, potencjał techniczny niezbędny do realizacji powierzonej części umowy, o ile nie jest to sprzeczne z ochroną podstawowego interesu bezpieczeństwa państwa lub nie będzie stanowiło zagrożenia dla bezpieczeństwa realizowanej umowy. W każdym przypadku powierzenia wykonania części umowy podwykonawcom, Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie zobowiązań wobec zamawiającego.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta z Włoch fakturę/refakturę z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, faktura ta nie będzie zawierała podatku VAT, do rozliczenia którego zobowiązany będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca rozliczy tę transakcje jako import usług.

Podsumowując: Wnioskodawca sprzedaje usługi szkoleniowe Nabywcy tj. Skarbowi Państwa - A`(...)`, które to usługi kupuje w ramach importu usług od kontrahenta z Włoch.

Pytania

1. Czy usługi szkolenia sprzedawane dla A`(...)` opisane w niniejszym wniosku objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174)?

2. Czy rozliczając import usług z tytułu nabycia usług szkoleniowych z Włoch Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług nabytych od podmiotu z Włoch jako zwolnionych z podatku VAT tj. czy w takim przypadku włoskie usługi fakturowane na rzecz Wnioskodawcy powinny być zwolnione z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkolenia sprzedawane do A`(...)` opisane w niniejszym wniosku objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy rozliczając import usług z tytułu nabycia usług szkoleniowych z Włoch Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług jako zwolnionych z podatku VAT.

1. W uzasadnieniu do pytania pierwszego tj. czy usługi szkolenia opisane w niniejszym wniosku objęte są zwolnieniem z podatku VAT - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 i finansowane w całości ze środków publicznych.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.1) określa, iż usługi w zakresie kształcenia i zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zdaniem Spółki usługa szkolenia w tym przypadku dotyczy kształcenia zawodowego, tematyka szkolenia dotyczy obsługi sprzętu, który występuje jedynie w wojsku. Wiedza pozyskana podczas szkolenia potrzebna jest jego uczestnikom do wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych stanowiskach. W związku z powyższym nauczenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a wiedza zdobyta w trakcie szkolenia jest potrzebna wyłącznie do celów zawodowych. Celem szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych w zakresie prawidłowej i bezpiecznej obsługi przekazywanego sprzętu wojskowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w całości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. W niniejszym stanie faktycznym usługi szkoleniowe zgodnie z zapisem umowy finansowane są całkowicie ze środków publicznych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia wykonane na rzecz Skarbu Państwa stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

2. W uzasadnieniu do pytania drugiego tj. czy rozliczając import usług z tytułu nabycia usług szkoleniowych z Włoch Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług nabytych od podmiotu z Włoch jako zwolnionych z podatku VAT - Wnioskodawca stwierdza, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlega zwolnieniu z VAT również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień uzależniają stosowanie zwolnienia z VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Nie wyklucza tego fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w cytowanych przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący zapłatę ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zatem usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. (Dz.U.2018.701 t.j.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą - usługi szkoleniowe finansowane są całkowicie ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć tezy sformułowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. (PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004). Zgodnie ze stanowiskiem Ministra, świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawców podlega zwolnieniu z VAT pod warunkiem, że jest ono finansowane - z ekonomicznego punktu widzenia - ze środków publicznych w co najmniej 70%. Jak wskazał Minister, „przedmiotowy warunek” jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy).

W konsekwencji sam fakt świadczenia usług kształcenia zawodowego przez Podwykonawcę nie zmienia charakteru środków publicznych stanowiących źródło finansowania. Oznacza to, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT szkolenie prowadzone we współpracy z Podwykonawcą będzie co do zasady mogło skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztów usług szkoleniowych, świadczonych przez Podwykonawcę z Włoch, a sfinansowanych w całości ze środków publicznych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i rozliczyć import usług ze stawką zwolnioną.

W ocenie Wnioskodawcy będą, bowiem spełnione dwa wymogi, zarówno wymóg dotyczący kształcenia zawodowego, jak i wymóg dotyczący finansowania ze środków publicznych.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna dla Wnioskodawcy z dnia 11 kwietnia 2019 r. Nr 0115-KDIT1-2.4012.499.2019.1.AGW wydana do analogicznej umowy z 2019 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z art. art. 17 ust. 1a ustawy wynika, że:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego..

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm. – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011), ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a)związki metropolitalne;

3. jednostki budżetowe;

4. samorządowe zakłady budżetowe;

5. agencje wykonawcze;

6. instytucje gospodarki budżetowej;

7. państwowe fundusze celowe;

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11. uczelnie publiczne;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13. państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15. Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W świetle art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;

2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy podkreślić, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wskazać należy, że szkolenia, będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Ich uczestnikami są m.in. piloci, nawigatorzy, technicy pokładowi - żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych, a szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników oraz są w całości finansowane ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym analiza opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Państwem, iż usługi przeprowadzenia szkoleń teoretycznych i praktycznych personelu Użytkownika lub innych Podmiotów … wskazanych w załączniku do Umowy przez Zamawiającego oraz przeprowadzenia szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem, że kontrahent z Włoch posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od ww. kontrahenta z Włoch usług szkoleniowych – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta z Włoch ww. usług szkoleniowych spełniających definicję kształcenia zawodowego, zobowiązani są Państwo do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wyżej wskazano, ponieważ usługi te mieszczącą się w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych i tym samym spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, to należy stwierdzić, że zarówno import ww. usług od kontrahenta z Włoch, jak i ich sprzedaż na rzecz `(...)`, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).