Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwa,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2 i 3) w podatku od towarów i usług w zakresie:

· Prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej klucz czasowy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania – jest nieprawidłowe;

· Prawa do zastosowania do korekt rocznych, po przyjęciu hali sportowej do użytkowania, innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku od towarów i usług na bieżąco z faktur inwestycyjnych – jest nieprawidłowe;

· Braku konieczności zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w których dokonano odliczenia i uznania, że z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· Prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej klucz czasowy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania;

· Prawa do zastosowania do korekt rocznych, po przyjęciu hali sportowej do użytkowania, innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku od towarów i usług na bieżąco z faktur inwestycyjnych;

· Braku konieczności zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w których dokonano odliczenia i uznania, że z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2022 r. (wpływ 2 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2 i 3)

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W chwili obecnej Gmina jako inwestor, prowadzi budowę Hali sportowej przy Szkole Podstawowej.

Gmina na bieżąco odlicza podatek od towarów i usług według metody (wzoru matematycznego) wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych na bieżąco faktur jest symboliczne, tj. 2,91 % w żaden sposób w ocenie Wnioskodawcy, zwłaszcza po przyjęciu/ wytworzeniu inwestycji do użytkowania nie będzie odpowiadało faktycznemu zaangażowaniu inwestycji do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia (…) września 2022 r. Wójt Gminy wyznaczył na dzień (…) września 2022 r. w siedzibie Urzędu Gminy spotkanie organizacyjne dotyczące sposobu użytkowania i zarządzania obiektem po jego wybudowaniu i odbiorze przez jednostkę organizacyjną Gminy (jednostkę budżetową), tj. Centrum Usług Społecznych.

W odpowiedzi na powyższe pismo, pismem z dnia (…) września 2022 r. Dyrektor Centrum Usług Społecznych potwierdziła udział w spotkaniu.

Z posiedzenia w dniu (…) września 2022 r. sporządzono protokół, z treści którego wynika, iż hala sportowa po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana do użytkowania i zarządzania do Centrum Usług Społecznych. Wstępnie zaproponowano, aby hala sportowa była czynna i dostępna:

- w godzinach 8.00 do 13.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku bezpłatnie – dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy,

- w godzinach 13.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 20.00 w soboty, niedziele odpłatnie – dla pozostałych użytkowników korzystających z hali.

Władze Gminy zaproponowały rozwiązanie:

- w godzinach 8.00 do 15.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 12.00 w soboty, niedziele bezpłatnie-dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy,

- w godzinach 15.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 12.00-20.00 w soboty, niedziele odpłatnie – dla pozostałych użytkowników korzystających z hali. Kierująca Centrum Usług Społecznych została zobowiązana do przygotowania do akceptacji przez Radę Gminy propozycji Regulaminu korzystania i użytkowania Hali sportowej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

1. Czy Gmina realizuje budowę Hali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.)?

Tak.

2. Jaki jest nadrzędny cel budowy Hali sportowej? Jakie jest jej główne przeznaczenie?

Nadrzędnym celem jest komercyjne wykorzystywanie hali sportowej, ale z dopuszczeniem również do korzystania z hali dzieci i młodzieży szkolnej, w ramach określonego Regulaminu hali sportowej, z założeniem, że hala będzie komercyjnie wykorzystywana w godzinach wskazanych w pierwotnym wniosku.

3. Czy na fakturach za zakup towarów i usług związanych z budową Hali sportowej Gmina widnieje jako nabywca?

Tak, Gmina widnieje jako nabywca, co jest zgodne z zasadami centralizacji VAT.

4. Do wykonywania jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa Hala sportowa, tj. do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Do opodatkowanych (komercja) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dzieci i młodzież z jednostek własnych oświatowych), nie będzie wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

5. Czy budynek Hali sportowej będą Państwo wykorzystywali zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?

Tak, odpowiedź jak w pytaniu 4, sprzedaż komercyjna – uznają ją Państwo za działalność gospodarczą, korzystanie z hali przez dzieci i młodzież – to działalność niegospodarcza, działalność bez prawa do odliczenia VAT, zgodnie z zasadami centralizacji VAT i zakresem stosowania prewspółczynnika.

6. W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji (Hala sportowa) będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Nie, nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej.

7. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty realizowanej ww. inwestycji, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Hala sportowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, zatem nie będzie prawnej konieczności dokonywania alokacji VAT naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż te ostatnie nie wystąpią w ogóle przy wykorzystywaniu hali sportowej, a tylko wtedy należałoby wyodrębniać wartość VAT naliczonego. Z uwagi na brak czynności zwolnionych sytuacja taka (konieczność przyporządkowania akurat do czynności zwolnionych) nie występuje, gdyż korzystanie przez dzieci z hali sportowej, w ocenie Gminy, należy kwalifikować do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, korzystanie to będzie nieodpłatne.

8. Proszę podać wzór, na podstawie którego zamierzają Państwo obliczać tzw. prewspółczynnik dla Hali sportowej?

Ustawodawca w ustawie VAT dookreślając regulacje w zakresie metod alokacji podatku VAT z zastosowaniem prewskaźnika wyraźnie użył słowa „w szczególności”. Oznacza to, że wymienione w ustawie VAT 4 metody obliczania wartości prewspółczynnika nie stanowią katalogu zamkniętego, co już nie podlega dyskusji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowy wzór matematyczny wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., w ocenie Gminy, nie spełnia podstawowej przesłanki do jego zastosowania: próby prawidłowej, rzeczywistej, obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia.

Prewskaźnik Gminy za ostatnie 3 lata kształtuje się na poziomie ok. 3% odliczania VAT, podobnie w jednostkach organizacyjnych. Tym samym, zastosowanie wzoru matematycznego określonego w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. stanowiłoby wypaczenie rzeczywistego zaangażowania hali sportowej do działalności gospodarczej.

W żaden sposób zamiarem Gminy nie jest odliczanie VAT w jak największej wysokości, ale z uwagi na dyscyplinę finansów publicznych, Gmina zobowiązana jest do troski o finanse publiczne i stosowanie metod i kryteriów odliczania VAT zgodnego z przepisami prawa. Przepisy prawa z kolei wymagają dążenia przez podatników do jak najbardziej przejrzystego odliczania podatku VAT.

Oczywistym jest, iż prewspółczynnik na poziomie 3% nie zapewnia obiektywnego zaangażowania wydatków do czynności opodatkowanych i stanowi wypaczenie zaangażowania rzeczywistego hali do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gminę interesuje jedynie próba rzeczywistego określenia wielkości odliczanego VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Reszta kwoty podatku naliczonego pozostaje poza zakresem zainteresowania Gminy, gdyż kwoty te nie mogą być odliczane.

W ocenie zatem Gminy, stworzona metoda odliczania VAT, tj. w liczniku wzoru matematycznego liczba godzin wykorzystywania hali sportowej do działalności komercyjnej, dzielona przez liczbę godzin wykorzystywania hali sportowej przez młodzież i komercję x 100, da wielkość rzeczywistą zaangażowania w procentach hali sportowej do działalności gospodarczej. Szczegółowe rozwinięcie powyższego pytania 7 w odpowiedzi na następne pytania, zwłaszcza w zakresie wyłączenia dni wolnych, świąt i godzin nocnych z mianownika liczenia preproporcji (co nota bene jest już szeroko akceptowalne przez sądy administracyjne).

9. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, niniejszym stwierdzenie to następuje w ramach poniższego oświadczenia „W ramach trybu z ustawy Ordynacja podatkowa, zważywszy na związanie organu interpretacyjnego treścią oświadczenia, oświadczam w imieniu i na rzecz Gminy, iż taki sposób określenia prewspóczynnika będzie zapewniał jedynie i wyłącznie zaangażowanie podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. W pozostałym zakresie podatek VAT jako iż nie związany z czynnościami opodatkowanymi nie będzie odliczany”.

10. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak, działając w imieniu i na rzecz Gminy, oświadczam, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

11. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halami sportowymi oraz dokonywanych przez nią nabyć?

Należy przedstawić analizę porównawczą (do analizy proszę przyjąć te same okresy rozliczeniowe) klucza czasowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).

W załączeniu do uzupełnienia kalkulacja w odpowiednim formacie, w odniesieniu do dwóch ostatnich lat, z zastosowaniem pre-Urzędu gminy. Pierwsza kalkulacja w mianowniku uwzględnia jedynie godziny „negatywne” (obniżające wysokość odliczanego VAT) jako godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali, bez dni wolnych, świąt i pór nocnych. Druga kalkulacja (co stanowi pośrednio w tym miejscu odpowiedź na pytanie 14 i 16 wezwania) obejmuje w mianowniku „negatywnym” zarówno godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali ale również dodatkowo pory nocne, dni świąteczne, ferie itd. z tym zastrzeżeniem, iż z uwagi na wielkość wydatków poniesionych na wybudowanie hali sportowej, Gmina zdeterminowana koniecznością rzetelności rozliczeń finansowych w kontekście troski i dbałości o finanse publiczne, ma świadomość, iż interpretacje Dyrektora KIS a bieżące orzecznictwo sądowe zgoła odmiennie pojmują kwestie godzin nocnych, dni wolnych i pozostałych tzw. „negatywnych godzin”. Gmina skłania się do kalkulacji pierwszej, tj. uwzględniającej jedynie w mianowniku godziny „negatywne” ale rozumiane jedynie jako, te w których z hali korzystają dzieci i młodzież, bez pór nocnych i pozostałych, co zapewne na dalszym etapie będzie procedowane już poza organem przed właściwym Sądem Administracyjnym, stąd załączone szczegółowe kalkulacje dodatkowe do niniejszego pisma.

12. Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Wskazana metoda/ sposób obliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przypadającej jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

13. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tak. Gmina składa niniejszym oświadczenie „Działając w imieniu i na rzecz Gminy oświadczam, iż wskazana metoda/sposób obiektywnie będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT”.

14. Czy w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego budynek Hali sportowej będzie udostępniany w sposób wskazany we wniosku?

Tak.

15. Czy opracowana przez Państwa metoda wyodrębniania kwot podatku naliczonego uwzględnia czas, kiedy Hala Sportowa nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?

Odpowiedź łącznie w pytaniu: 16-tym.

16. Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Gmina pominęła czas, kiedy Hala Sportowa nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?

Kwestia ta była już analizowana w orzecznictwie sądowo–administracyjnym (por. chociażby orzecznictwo wskazane we wniosku Gminy). W ocenie Gminy – jak słusznie orzekają Sądy Administracyjne – taka próba interpretowania przepisów przez organy podatkowe wypacza wszelką działalność gospodarczą. Wychodzi bowiem na to, że żaden prywatny nawet przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy. Zatem księgarnia, która sprzedaje książki z VAT 5%, nie mogłaby w całości odliczyć VAT bo w nocy nie ma sprzedaży, bo księgarnia jest zamknięta. Również (…) S.A. nie mógłby odliczać VAT w 100% gdyż wybrane (…) są zamknięte w nocy, żaden dealer samochodów nie mógłby odliczać VAT w 100% w swojej działalności gospodarczej, bo w nocy nie prowadzi sprzedaży, żaden deweloper nie mógłby odliczać VAT w 100% gdyż w nocy nie prowadzi sprzedaży mieszkań/lokali.

Oczywiście, Gmina zdaje sobie sprawę z faktu, iż we wszystkich dotychczas prowadzonych postępowaniach w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowych zdanie Dyrektora KIS nie zyskało akceptacji przez sądy administracyjne.

Gmina ma świadomość potencjalnej odpowiedzi, stąd kalkulacje załączone przez Gminę do niniejszego pisma stanowią już na obecnym etapie tło wyjściowe dla przyszłej skargi do sądu administracyjnego. Udzielenie odpowiedzi w sugerowanym zakresie przez Dyrektora KIS wypacza jakikolwiek sens każdej działalności gospodarczej, prowadzonej w dni robocze, gdyż oznaczałoby to, że nawet duże sieci handlowe, które odliczają 100% VAT od zakupionych towarów/usług nie mogą odliczać VAT w 100%, gdyż niedziele są w Polsce dniami wolnymi co do zasady od handlu. Takie pojmowanie „odliczania VAT” i rzeczywistej alokacji podatku VAT w ocenie Gminy jest absurdalne i niweczy jakikolwiek sens postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niemniej jednak na potrzeby niniejszego postępowania, jak późniejszego przed właściwym WSA Gmina dodatkowo informuje, iż w jej przekonaniu, jedyną słuszną, obiektywną metodą odliczania podatku VAT przy wydatkach związanych z wybudowaniem hali sportowej jest właśnie metoda klucza czasowego szczegółowo opisana we wniosku jak i treści niniejszego pisma.

Dla hali sportowej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo zostaną określone zasady korzystania z hali, w tym podział na godziny komercyjne i godziny niekomercyjne/wewnętrzne. Tak przyjęty regulamin pozwoli również na kontrolę jego przestrzegania, zostaną wyznaczone kryteria weryfikacji osób wchodzących na halę, stworzony zostanie grafik pracowników odpowiedzialnych za przestrzeganie regulaminu.

W ocenie Gminy, inne metody zaproponowane przez ustawodawcę (jakkolwiek przykładowe) dalece odbiegają od rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. Metoda chociażby obrotowa wskazana w ustawie VAT, w ocenie Gminy, prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady obiektywnej alokacji, gdyż wejścia dzieci/ młodzieży będą nieodpłatne a pozostałe płatne, co przy metodzie obrotowej doprowadziłoby do oczywistych wypaczeń w strukturze odliczeń VAT.

Metoda kadrowa – również nie jest metodą obiektywną. Jest to metoda niemożliwa w praktyce do zastosowania a co najważniejsze obiektywnego zmierzenia. Gmina nie jest bowiem w stanie określić jaka część angażu pracowniczego każdego pracownika byłaby przyporządkowana do czynności opodatkowanych i pozostałych (…). Metoda ta zatem w przypadku hali sportowej i różnych pracowników, dostawców, usługodawców, osób zarządzających, nie jest metodą obiektywną, w praktyce niemożliwą a wręcz niedopuszczalną do zastosowania.

Metoda kolejna – metoda powierzchniowa – nie jest możliwa do zastosowania, z racji projektu techniczno-budowlanego, który nie przewidywał oddzielnych pomieszczeń dla działalności gospodarczej i pozostałej działalności. W budynku są przewidziane szatnie, łazienki, toalety, korytarze, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia medyczne, magazyny, pomieszczenia pozostałe gospodarcze. Próba wydzielenia powierzchni jest niemożliwa do wykonania w praktyce, gdyż wymagałaby dysponowania podwójną ilością tych samych pomieszczeń.

Metoda wzoru matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. x= a x100//d, gdzie x to wysokość prewskaźnika zaokrąglana do najbliżej liczby do góry całkowitej, a – roczny obrót z działalności gospodarczej, d – dochody wykonane (…) wypacza totalnie odliczanie VAT od wydatków na halę sportową. Przede wszystkim należy wskazać, że wydatki na halę sportową nie mają nic wspólnego z wielkością subwencji oświatowych, dotacji lub innych o podobnym cenotwórczym charakterze. Wyliczany prewskaźnik dla Urzędu Gminy za ostatnie 3 lata oscyluje w granicach 3%. Przyjęcie zatem tychże 3% do wydatków na halę sportową, mija się z rzeczywistym zaangażowaniem hali do działalności gospodarczej, co będzie na dalszym etapie konsekwentnie podnoszone przed właściwym WSA. Żadna rozsądna jednostka samorządu terytorialnego, zważywszy na zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, nie może bowiem zgodzić się na stosowanie klucza matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. gdyż w konsekwencji doprowadziłoby do postawienia zarzutów osobom decyzyjnym przez właściwe uprawnione organy.

Konsekwentnie zatem, Gmina (podobnie jak we wniosku) przytacza rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (`(...)`) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (`(...)`) Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. (`(...)`) ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Warto wskazać także na inny spór pomiędzy organem interpretacyjnym a Gminą. Sprawa dotyczyła gminy, która zamierzała zrealizować inwestycję polegającą na budowie obiektów sportowych: hali sportowej wraz z zapleczem technicznym oraz stadionu lekkoatletycznego składającego się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni oraz urządzeń lekkoatletycznych. Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu obiektów do użytkowania będą one wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, w ramach której do korzystania z infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni placówek szkolnych, jak i działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektów. Gmina stała na stanowisku, że przy częściowym odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na obiekty sportowe będzie mogła zastosować prewspółczynnik w postaci klucza czasowego opartego o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym obiekty sportowe są wykorzystywane do działalności komercyjnej do łącznej liczby godzin w jakich obiekty służą zarówno działalności komercyjnej, jak i edukacyjnej.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe i wskazał na konieczność uwzględnienia przy kalkulacji proporcji także źródeł finansowania działalności przedmiotowych obiektów. Dyrektor KIS podkreślił, że infrastruktura sportowa nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych tj. bez środków pochodzących z budżetu gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Ponadto Organ wskazał, że metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są generowane również w nocy i w dni kiedy dany obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Organ uznał więc, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nakazał stosowanie metody opisanej w rozporządzeniu. W wydanym wyroku WSA w Gdańsku (I Sa/Gd 1071/21 z dnia 12 stycznia 2022 r.) nie zgodził się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest najbardziej reprezentatywna i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży we wskazanym zakresie działalności. WSA w Gdańsku uznał, że prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zdaniem sądu prewspółczynnik godzinowy w klarowny sposób pozwala wykazać, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Ponadto, w ocenie WSA, wskazana metoda pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do zweryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. Sąd nie podzielił również zastrzeżeń organu odnośnie kwestii uwzględnienia w proporcji pór nocnych i dni, kiedy obiekty sportowe w ogóle nie są użytkowane. W ocenie sądu, gdyby przyjąć pogląd organu, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta obowiązkiem odliczenia VAT przy użyciu prewspółczynnika, bowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. W konsekwencji, sąd przyznał rację gminie i uchylił zaskarżoną interpretację.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Gmina ma świadomość, iż spór z Dyrektorem KIS może zakończyć się jak w ww. przypadkach na sali rozpraw przed WSA, ale z uwagi na złożone oświadczenia w treści niniejszego pisma, które w ocenie Gminy wiążą organ, organ winien uznać stanowisko Gminy za prawidłowe. Nie ulega bowiem już najmniejszych wątpliwości, że kwestia ta w identycznym zakresie była już badana w Polsce, zapadają kolejne niekorzystne orzeczenia dla Dyrektora KIS, które z uwagi na upływ czasowy do rozstrzygnięcia finalnie sprawy, opóźniają właściwą interpretację przepisów prawa podatkowego, co przy ok. 20% rocznej inflacji nie pozostaje dla Gminy bez znaczenia.

17. Jaki klucz chcą Państwo zastosować do korekt rocznych, inny aniżeli klucz tożsamy, który był stosowany do odliczania podatku VAT na bieżąco z faktur inwestycyjnych? Czy będzie to klucz czasowy, o którym mowa we wniosku?

Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika tożsamość metody śródrocznego odliczania VAT ( na bieżąco) z kluczem do korekty rocznej. Z perspektywy czasu patrząc na 3% odliczenie VAT na bieżąco, ewidentnie widać, że klucz ten nie jest właściwy ale Gmina ma świadomość, iż jest to inwestycja nieruchoma objęta korektą roczną dopiero po przyjęciu do użytkowania, które najprawdopodobniej nastąpi w grudniu 2022 r.

Korektę roczną zatem Gmina zamierza przeprowadzić z zastosowaniem klucza czasowego opisanego we wniosku i uzupełnionego niniejszym pismem, chyba, że w międzyczasie nastąpią takie zdarzenia i okoliczności, które spowodują, że zastosowanie innej metody do korekty okażą się bardziej adekwatne do zaangażowania VAT naliczonego do sprzedaży. Niemniej jednak na obecną chwilę Gmina zakłada, że miarodajnym obiektywnie odzwierciedlającym przypisanie VAT naliczonego do działalności gospodarczej będzie klucz czasowy, wyliczany/obliczany na zasadach doprecyzowanych po wezwaniu organu.

18. Jeżeli będzie to inny klucz niż klucz czasowy, o którym mowa we wniosku, na podstawie jakich przesłanek uznają Państwo, że klucz ten będzie bardziej reprezentatywny niż zastosowany do odliczania podatku VAT na bieżąco z faktur inwestycyjnych klucz określony rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Gmina informuje, że będzie to klucz tożsamy (czasowy) opisany w niniejszym piśmie.

Pytania

1. Czy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania w imieniu i na rzecz Gminy przez jednostkę organizacyjną, tj. jednostkę budżetową Gminy (przez Centrum Usług Społecznych – dalej też jako CUS), Gmina będzie uprawniona w ramach tzw. scentralizowanych rozliczeń podatku VAT dokonywać odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali na należytym poziomie, w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej (w CUS) klucz czasowy?

Na dzień złożenia niniejszego zapytania Gmina oświadcza, iż będzie w stanie za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. jednostki budżetowej do precyzyjnego czasowego określenia ram czasowych wykorzystywania hali do działań wewnętrznych (z hali będą korzystały w ww. sposób dzieci i młodzież), które to wykorzystywanie będzie tzw. wewnętrznym nie dającym prawa do odliczeń podatku VAT wykorzystywaniem w stosunku do ram czasowych, w których hala będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ramy czasowe otwarcia hali będą bowiem precyzyjnie dookreślone w przyjętym Regulaminie hali (obiektu) i Regulamin ten będzie zatwierdzony przez odpowiednie organy Gminy, w Regulaminie zostaną ponadto wskazane zasady weryfikacji i kontroli jego przestrzegania przez pracowników CUS.

2. Czy dokonując w korektach rocznych za lata po przyjęciu do użytkowania tzw. urealnienia odliczonego uprzednio podatku VAT (na zasadach korekt wieloletnich) Gmina będzie uprawniona do zastosowania do korekt rocznych innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku VAT na bieżąco z faktur inwestycyjnych?

W trakcie prowadzenia inwestycji odliczano bowiem podatek VAT wg klucza (wzoru) matematycznego określonego rozporządzeniem MF z 17 grudnia 2015 r. ale według oświadczenia składanego na niniejszym etapie klucz ten jest niereprezentatywny i jego zastosowanie do urealnienia w ramach korekt rocznych odliczenia uprzednio podatku VAT zniekształcałby zasadę neutralności podatku VAT i prowadziłby do wypaczeń w odliczenia tegoż podatku.

3. Czy istnieje po przyjęciu do użytkowania inwestycji z racji faktu, że odliczano na bieżąco podatek VAT, konieczność zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku VAT za poszczególne okresy w którym dokonano odliczenia, czy też z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Państwa ocenie, możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających między innymi z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie „wytyczne”, jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy dyrektywy 2006/112, jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT. W tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawy o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, zatem Państwa, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

W tym miejscu dla celów uzyskania odpowiedzi na postawione pytania, Gmina składa oświadczenie, iż przyjęty Regulaminem sposób wykorzystywania hali sportowej dla celów działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza taka sferą najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykorzystywania obiektu. Regulamin będzie bardzo precyzyjnie określał zasady i terminy otwarcia hali, podział czasowy korzystania z hali dla dzieci i młodzieży w ramach obowiązków szkolnych z jednej strony a z drugiej strony będzie określał godziny komercyjnego wykorzystywania hali. Regulamin będzie podany do publicznej wiadomości, w widocznym miejscu, dostępnym dla każdego zainteresowanego.

Powyższe oznacza zatem, iż podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy istnieje już bardzo bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA podziela stanowisko zaprezentowane przez Gminę. Powołać można w tym zakresie chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), w tezie którego NSA stwierdził, że „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”, zaś w uzasadnieniu NSA argumentował: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2221/18.

W ocenie Gminy, metoda rozliczania VAT naliczonego oparta na kluczu czasowym mierzonym ilością godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych, pozwoli na bardziej precyzyjną alokację podatku VAT naliczonego do odliczenia i nie zakłóca rzeczywistego zaangażowania hali sportowej do działalności gospodarczej.

Jako przykład odstąpienia od metod z ustawowy i rozporządzenia można również wskazać chociażby na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I Sa/Rz 881/16, w którym WSA uznał, iż jednostka, do której ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2017 r. może pomijać jako przykładowe metody rozliczania VAT naliczonego te zaprezentowane w ustawie VAT oraz wzór matematyczny określony w przywoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-437/06 Securenta a także już VI Dyrektywy Rady 77/388 (obecnie Dyrektywy „112”), jednoznacznie wskazują, iż kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą charakteru działalności gospodarczej należą do swobodnego uznania Państw Członkowskich. Dobór metody obliczenia prewspółczynnika winien więc najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Trybunał zastrzegł jednak, iż państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy Rady i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie, jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują, przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania usług związanych z wykorzystywaniem hali sportowej, gdyż w omawianym zakresie wedle oświadczenia Gminy, nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zatem po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem w ocenie Gminy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością korzystania z hali sportowej metody prewspółczynnika obliczonego jako udział mierzony ilością godzin dostarczonej usług korzystania z hali dla odbiorców wewnętrznych (tj. dzieci i młodzież ze szkół w ramach zajęć dydaktycznych) w stosunku (proporcji) do godzin wykorzystania hali przez odbiorców zewnętrznych. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą.

Gmina podkreśla, iż Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym przywoływany już wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 ( EU:C:2008:166 ), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1); dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Swoboda przyznana gminom (zatem i Państwu) w ramach art. 86 ust. 2h ustawy VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w innej tezie orzeczenia TSUE np. z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689).

Przytoczone przez Gminę regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organy w praktyce nie mogą poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy, który jest rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, z racji Regulaminu obiektu precyzyjnie określającego zasady wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych, jest to najbardziej odpowiadająca i specyfice, i zaangażowaniu metoda pozwalająca jedynie na odliczanie podatku VAT w związku z realizacją czynności opodatkowanych. Żadne inne wstępnie zaproponowane metody zarówno z ustawy, jak i klucz matematyczny z rozporządzenia w ocenie Gminy nie pozwalają na prawidłową alokację podatku VAT. Inne klucze rozliczeń prewskaźnika zaproponowane jako przykładowe możliwości w tym chociażby klucz osobowy, w ocenie Gminy, nie jest możliwy do zastosowania, a to z tego powodu, że kadra jednostki budżetowej, której inwestycja zostanie przekazana realizuje wiele zadań i czynności i nie ma możliwości precyzyjnego podzielenia/przydzielenia etatów do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez pracowników, tj. do czynności gospodarczych opodatkowanych i pozostałych poza sferą dającą prawo do odliczeń VAT. Również w ocenie Gminy, klucz obrotowy wymieniony w ustawie VAT nie odpowiada – według oświadczenia Gminy – specyfice realizowanych zadań i czynności, a jego zastosowanie wypaczałoby zaangażowanie inwestycji do działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Gmina zauważa, iż w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Według Gminy to zestawienie konkurencyjnych metod prowadzi do wniosku, że jedyną metodą odpowiadającą specyfice funkcjonowania hali sportowej jest klucz czasowy, gdyż to w Regulaminie obiektu zostaną precyzyjnie określone ramy czasów funkcjonowania hali, w tym precyzyjny podział na godziny funkcjonowania w ramach tzw. komercji gospodarczej z jednej strony a z drugiej przez dzieci i młodzież ucząca się w ramach zajęć dydaktycznych. W Regulaminie zostaną również wskazane zasady weryfikowania i przestrzegania niniejszego podziału czasowego, z przypisaniem odpowiedzialności i weryfikacji przestrzegania tegoż podziału.

Gmina w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., w sprawie I Sa/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie Sądu orzekającego należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – CUS wyliczała prewspółczynnik na podstawie Regulaminu obiektu, w którym zawarty zostanie klucz czasowy.

Pogląd Gminy znajduje oparcie w innym orzecznictwie Sądów Administracyjnych (por. chociażby z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16 oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 872/16). Podkreślenia wymaga także to, że Gmina kategorycznie formułuje oświadczenia, iż regulamin precyzyjnie określi ramy czasowe funkcjonowania obiektu przy zastosowaniu klucza czasowego a organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym jest związany treścią oświadczeń.

W tym miejscu Gmina pragnie wesprzeć swoje stanowisko fragmentem wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (`(...)`) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (`(...)`) Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. (`(...)`) ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Warto wskazać także na inny spór pomiędzy organem interpretacyjnym a Gminą. Sprawa dotyczyła gminy, która zamierzała zrealizować inwestycję polegającą na budowie obiektów sportowych: hali sportowej wraz z zapleczem technicznym oraz stadionu lekkoatletycznego składającego się z boiska ze sztuczną nawierzchnią, bieżni oraz urządzeń lekkoatletycznych. Gmina podjęła decyzję, że po oddaniu obiektów do użytkowania będą one wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej, w ramach której do korzystania z infrastruktury będą uprawnieni uczniowie, nauczyciele oraz podopieczni placówek szkolnych, jak i działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektów.

Gmina stała na stanowisku, że przy częściowym odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na obiekty sportowe będzie mogła zastosować prewspółczynnik w postaci klucza czasowego opartego o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym obiekty sportowe są wykorzystywane do działalności komercyjnej do łącznej liczby godzin, w jakich obiekty służą zarówno działalności komercyjnej, jak i edukacyjnej.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe i wskazał na konieczność uwzględnienia przy kalkulacji proporcji także źródeł finansowania działalności przedmiotowych obiektów. Dyrektor KIS podkreślił, że infrastruktura sportowa nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować, bez środków zewnętrznych, tj. bez środków pochodzących z budżetu gminy, a niemających nic wspólnego z działalnością w powyższym zakresie. Ponadto Organ wskazał, że metoda zaproponowana przez gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są generowane również w nocy i w dni, kiedy dany obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Organ uznał więc, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nakazał stosowanie metody opisanej w rozporządzeniu.

W wydanym wyroku WSA w Gdańsku (I Sa/Gd 1071/21 z dnia 12 stycznia 2022 r.) nie zgodził się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest najbardziej reprezentatywna i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży we wskazanym zakresie działalności.

WSA w Gdańsku uznał, że prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zdaniem sądu prewspółczynnik godzinowy w klarowny sposób pozwala wykazać, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Ponadto, w ocenie WSA, wskazana metoda pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do zweryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Sąd nie podzielił również zastrzeżeń organu odnośnie kwestii uwzględnienia w proporcji pór nocnych i dni, kiedy obiekty sportowe w ogóle nie są użytkowane. W ocenie sądu, gdyby przyjąć pogląd organu, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta obowiązkiem odliczenia VAT przy użyciu prewspółczynnika, bowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. W konsekwencji, sąd przyznał rację gminie i uchylił zaskarżoną interpretację.

Jak bowiem słusznie zauważył NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Wedle oświadczenia Gminy taki warunek spełnia metoda czasowa, szczegółowo uzasadniona jak wyżej (podobnie WSA w Gliwicach I Sa/Gl 774/20 z dnia 6 października 2020 r.).

Ad. 2

Czy dokonując w korektach rocznych za lata po przyjęciu do użytkowania tzw. urealnienia odliczonego uprzednio podatku VAT (na zasadach korekt wieloletnich) Gmina będzie uprawniona do zastosowania do korekt rocznych innej metody korekty, jeśli okaże się, że klucz będący wzorem matematycznym, który służył do odliczeń na bieżąco będzie uznany za niereprezentatywny?

W ocenie Gminy, korekta roczna zasadniczo polega na urealnieniu kwot w odniesieniu do danych dotyczących korygowanego roku, chyba, że metoda ta jest niereprezentatywna i jej zastosowanie do urealnienia w ramach korekt rocznych odliczenia uprzednio podatku VAT zniekształcałby zasadę neutralności podatku VAT i prowadziłby do wypaczeń w odliczenia tegoż podatku.

Podatnik ma prawo w sytuacji, gdy uzna, iż odliczenie i metoda będą niereprezentatywne urealnić w korektach rocznych swoje odliczenie poprzez zastosowanie innego klucza. Wstępne (bieżące) odliczenia podatku VAT są tylko wstępnymi odliczeniami, ale urzeczywistnienie odliczania następuje w korektach wieloletnich i co do zasady urealnieniu podlega 1/10 VAT.

Zatem metody stosowane do odliczeń tzw. wstępnych (bieżących) a urealnienia roczne nie muszą być realizowane tymi samymi metodami i kryteriami. Wedle oświadczenia Gminy, urealnienie odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tych samych zasad szczegółowo opisanych w uzasadnieniu ad. 1 pytania może wskazywać, iż dokonanie takich korekt byłoby wypaczeniem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a ewentualne odliczenie podatku VAT nie odpowiadałoby rzeczywistemu zaangażowaniu hali sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

To Regulamin obiektu będzie dokładnie precyzował przez jaki czas hala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej nie będzie miał żadnego problemu w ustaleniu przez jaki czas, kiedy i w jakich godzinach hala była (będzie) wykorzystywana do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Reasumując: jeśli okaże się, iż zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą innego reprezentatywnego prewspółczynnika wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną, bez korekty wstecznych odliczeń.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Tak między innymi Dyrektor KIS w piśmie nr 0111-KDIB3-2.4012.285.2021.1.DK z dnia 29 czerwca 2021r.

Ad. 3

Z uwagi na fakt, iż korekty rocznej przy inwestycjach nieruchomych (a z taką mamy do czynienia) korekty wieloletniej dokonuje się po przyjęciu do użytkowania (po zakończonym roku), jej zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT będzie doskonale znany i będzie precyzyjnie wyliczany.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż od wydatków inwestycyjnych odliczano VAT na bieżąco, nie ma konieczności wstecznego korygowania żadnych wstecznych rozliczeń VAT z tego powodu, iż do odliczeń stosowano wzór matematyczny z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015r. Bowiem to korekta (korekty) roczne, w ramach korekty wieloletniej będą czynnikiem urealniającym odliczenie VAT.

Końcowo w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 owego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zaś można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zatem to Wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym jak i zadanym we wniosku pytaniem, stąd złożone w treści wniosku oświadczenia Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· Prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej klucz czasowy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania – jest nieprawidłowe;

· Prawa do zastosowania do korekt rocznych, po przyjęciu hali sportowej do użytkowania, innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku od towarów i usług na bieżąco z faktur inwestycyjnych – jest nieprawidłowe;

· Braku konieczności zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w których dokonano odliczenia i uznania, że z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako inwestor, prowadzi budowę Hali sportowej przy Szkole Podstawowej. Gmina na bieżąco odlicza podatek od towarów i usług według metody (wzoru matematycznego) wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych na bieżąco faktur jest symboliczne, tj. 2,91% w żaden sposób w ocenie Gminy, zwłaszcza po przyjęciu/ wytworzeniu inwestycji do użytkowania nie będzie odpowiadało faktycznemu zaangażowaniu inwestycji do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W siedzibie Urzędu Gminy odbyło spotkanie organizacyjne dotyczące sposobu użytkowania i zarządzania obiektem po jego wybudowaniu i odbiorze przez jednostkę organizacyjną Gminy (jednostkę budżetową), tj. Centrum Usług Społecznych. Z posiedzenia sporządzono protokół, z treści którego wynika, iż hala sportowa po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana do użytkowania i zarządzania do Centrum Usług Społecznych. Wstępnie zaproponowano, aby hala sportowa była czynna i dostępna:

- w godzinach 8.00 do 13.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku bezpłatnie – dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy,

- w godzinach 13.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 20.00 w soboty, niedziele odpłatnie – dla pozostałych użytkowników korzystających z hali.

Władze Gminy zaproponowały rozwiązanie:

- w godzinach 8.00 do 15.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 12.00 w soboty, niedziele bezpłatnie-dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy,

- w godzinach 15.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 12.00-20.00 w soboty, niedziele odpłatnie – dla pozostałych użytkowników korzystających z hali. Kierująca Centrum Usług Społecznych została zobowiązana do przygotowania do akceptacji przez Radę Gminy propozycji Regulaminu korzystania i użytkowania Hali sportowej.

Gmina realizuje budowę Hali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Nadrzędnym celem budowy Hali sportowej jest komercyjne wykorzystywanie hali sportowej, ale z dopuszczeniem również do korzystania z hali dzieci i młodzieży szkolnej, w ramach określonego Regulaminu hali sportowej, z założeniem, że hala będzie komercyjnie wykorzystywana w godzinach wskazanych w pierwotnym wniosku.

Hala sportowa będzie wykorzystywana do opodatkowanych (komercja) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dzieci i młodzież z jednostek własnych oświatowych), nie będzie wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej.

Hala sportowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, zatem nie będzie prawnej konieczności dokonywania alokacji VAT naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż te ostatnie nie wystąpią w ogóle przy wykorzystywaniu hali sportowej, a tylko wtedy należałoby wyodrębniać wartość VAT naliczonego. Z uwagi na brak czynności zwolnionych sytuacja taka (konieczność przyporządkowania akurat do czynności zwolnionych) nie występuje, gdyż korzystanie przez dzieci z hali sportowej należy kwalifikować do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, korzystanie to będzie nieodpłatne.

Prewskaźnik Gminy za ostatnie 3 lata kształtuje się na poziomie ok. 3% odliczania VAT, podobnie w jednostkach organizacyjnych. Tym samym, zastosowanie wzoru matematycznego określonego w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. stanowiłoby wypaczenie rzeczywistego zaangażowania hali sportowej do działalności gospodarczej.

W żaden sposób zamiarem Gminy nie jest odliczanie VAT w jak największej wysokości, ale z uwagi na dyscyplinę finansów publicznych, Gmina zobowiązana jest do troski o finanse publiczne i stosowanie metod i kryteriów odliczania VAT zgodnego z przepisami prawa. Przepisy prawa z kolei wymagają dążenia przez podatników do jak najbardziej przejrzystego odliczania podatku VAT.

Oczywistym jest, iż prewspółczynnik na poziomie 3% nie zapewnia obiektywnego zaangażowania wydatków do czynności opodatkowanych i stanowi wypaczenie zaangażowania rzeczywistego hali do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gminę interesuje jedynie próba rzeczywistego określenia wielkości odliczanego VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Reszta kwoty podatku naliczonego pozostaje poza zakresem zainteresowania Gminy, gdyż kwoty te nie mogą być odliczane.

W ocenie zatem Gminy, stworzona metoda odliczania VAT, tj. w liczniku wzoru matematycznego liczba godzin wykorzystywania hali sportowej do działalności komercyjnej, dzielona przez liczbę godzin wykorzystywania hali sportowej przez młodzież i komercję x 100, da wielkość rzeczywistą zaangażowania w procentach hali sportowej do działalności gospodarczej.

Taki sposób określenia prewspóczynnika będzie zapewniał jedynie i wyłącznie zaangażowanie podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. W pozostałym zakresie podatek VAT jako iż nie związany z czynnościami opodatkowanymi nie będzie odliczany.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kalkulacja w odniesieniu do dwóch ostatnich lat, z zastosowaniem pre-Urzędu gminy – pierwsza kalkulacja w mianowniku uwzględnia jedynie godziny „negatywne” (obniżające wysokość odliczanego VAT) jako godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali, bez dni wolnych, świąt i pór nocnych. Druga kalkulacja obejmuje w mianowniku „negatywnym” zarówno godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali ale również dodatkowo pory nocne, dni świąteczne, ferie itd. z tym zastrzeżeniem, iż z uwagi na wielkość wydatków poniesionych na wybudowanie hali sportowej, Gmina zdeterminowana koniecznością rzetelności rozliczeń finansowych w kontekście troski i dbałości o finanse publiczne, ma świadomość, iż interpretacje Dyrektora KIS a bieżące orzecznictwo sądowe zgoła odmiennie pojmują kwestie godzin nocnych, dni wolnych i pozostałych tzw. „negatywnych godzin”. Gmina skłania się do kalkulacji pierwszej, tj. uwzględniającej jedynie w mianowniku godziny „negatywne” ale rozumiane jedynie jako, te w których z hali korzystają dzieci i młodzież, bez pór nocnych i pozostałych.

Wskazana metoda/sposób obliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przypadającej jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazana metoda/sposób obiektywnie będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego budynek Hali sportowej będzie udostępniany w sposób wskazany we wniosku.

Gmina dodatkowo informuje, iż w jej przekonaniu, jedyną słuszną, obiektywną metodą odliczania podatku VAT przy wydatkach związanych z wybudowaniem hali sportowej jest właśnie metoda klucza czasowego szczegółowo opisana we wniosku jak i treści niniejszego pisma.

Dla hali sportowej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo zostaną określone zasady korzystania z hali, w tym podział na godziny komercyjne i godziny niekomercyjne/wewnętrzne. Tak przyjęty regulamin pozwoli również na kontrolę jego przestrzegania, zostaną wyznaczone kryteria weryfikacji osób wchodzących na halę, stworzony zostanie grafik pracowników odpowiedzialnych za przestrzeganie regulaminu.

W ocenie Gminy, inne metody zaproponowane przez ustawodawcę (jakkolwiek przykładowe) dalece odbiegają od rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. Metoda chociażby obrotowa wskazana w ustawie VAT prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady obiektywnej alokacji, gdyż wejścia dzieci/ młodzieży będą nieodpłatne a pozostałe płatne, co przy metodzie obrotowej doprowadziłoby do oczywistych wypaczeń w strukturze odliczeń VAT.

Metoda kadrowa również nie jest metodą obiektywną. Jest to metoda niemożliwa w praktyce do zastosowania a co najważniejsze obiektywnego zmierzenia. Gmina nie jest bowiem w stanie określić jaka część angażu pracowniczego każdego pracownika byłaby przyporządkowana do czynności opodatkowanych i pozostałych. Metoda ta zatem w przypadku hali sportowej i różnych pracowników, dostawców, usługodawców, osób zarządzających, nie jest metodą obiektywną, w praktyce niemożliwą a wręcz niedopuszczalną do zastosowania.

Metoda kolejna – metoda powierzchniowa – nie jest możliwa do zastosowania, z racji projektu techniczno-budowlanego, który nie przewidywał oddzielnych pomieszczeń dla działalności gospodarczej i pozostałej działalności. W budynku są przewidziane szatnie, łazienki, toalety, korytarze, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia medyczne, magazyny, pomieszczenia pozostałe gospodarcze. Próba wydzielenia powierzchni jest niemożliwa do wykonania w praktyce, gdyż wymagałaby dysponowania podwójną ilością tych samych pomieszczeń.

Metoda wzoru matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. x= a x100//d, gdzie x to wysokość prewskaźnika zaokrąglana do najbliżej liczby do góry całkowitej, a – roczny obrót z działalności gospodarczej, d – dochody wykonane (…) wypacza totalnie odliczanie VAT od wydatków na halę sportową. Przede wszystkim należy wskazać, że wydatki na halę sportową nie mają nic wspólnego z wielkością subwencji oświatowych, dotacji lub innych o podobnym cenotwórczym charakterze. Wyliczany prewskaźnik dla Urzędu Gminy za ostatnie 3 lata oscyluje w granicach 3%. Przyjęcie zatem tychże 3% do wydatków na halę sportową, mija się z rzeczywistym zaangażowaniem hali do działalności gospodarczej, co będzie na dalszym etapie konsekwentnie podnoszone przed właściwym WSA. Żadna rozsądna jednostka samorządu terytorialnego, zważywszy na zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, nie może bowiem zgodzić się na stosowanie klucza matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. gdyż w konsekwencji doprowadziłoby do postawienia zarzutów osobom decyzyjnym przez właściwe uprawnione organy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania w imieniu i na rzecz Gminy przez jednostkę organizacyjną, tj. jednostkę budżetową Gminy, Gmina będzie uprawniona w ramach tzw. scentralizowanych rozliczeń podatku VAT dokonywać odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali na należytym poziomie, w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej (w CUS) klucz czasowy.

W tym miejscu, w odniesieniu do wątpliwości Gminy należy wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto wskazać należy na prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że:

„Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Ponadto w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są wystarczające do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Natomiast proponowana przez Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia działalności związanej z obiektem Hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu obiekty nie będą użytkowane. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Proponowana przez Gminę metoda „klucza czasowego” oddaje jedynie czas wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem należy uznać, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa mierzona ilością godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych (w liczniku wzoru matematycznego liczba godzin wykorzystywania hali sportowej do działalności komercyjnej dzielona przez liczbę godzin wykorzystywania hali sportowej przez młodzież i komercję x 100) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Niniejsze stanowisko Organu potwierdza także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że:

państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Stanowisko Organu jest odbiciem treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Tym samym, sposób przedstawiony przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł, że:

„(…) W opinii sądu , przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktyczne przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU”.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W związku z powyższym, zakres, w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, określony jest udziałem procentowym, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w odniesieniu do objętych wnioskiem bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując w korektach rocznych za lata po przyjęciu do użytkowania tzw. urealnienia odliczonego uprzednio podatku VAT, Gmina będzie uprawniona do zastosowania do korekt rocznych innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku VAT na bieżąco z faktur inwestycyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy istnieje konieczność zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku VAT za poszczególne okresy, w których dokonano odliczenia, czy też z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 i 3 we wniosku wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 90c ust. 3 ustawy podatnik dokonując korekty może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza przeprowadzić korektę roczną z zastosowaniem klucza czasowego opisanego we wniosku, chyba, że w międzyczasie nastąpią takie zdarzenia i okoliczności, które spowodują, że zastosowanie innej metody do korekty okażą się bardziej adekwatne do zaangażowania VAT naliczonego do sprzedaży. Niemniej jednak na obecną chwilę Gmina zakłada, że miarodajnym obiektywnie odzwierciedlającym przypisanie VAT naliczonego do działalności gospodarczej będzie klucz czasowy, wyliczany/obliczany na zasadach doprecyzowanych po wezwaniu organu.

Jak rozstrzygnięto powyżej, przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji, (metoda czasowa), wyliczony dla hali sportowej jako udział ilości godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych, nie będzie bardziej reprezentatywny dla Gminy niż metoda obrotowa, przewidziana w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, Gmina nie będzie miała możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy z zastosowaniem pre-współczynnika czasowego, wyliczonego dla hali sportowej jako udział ilości godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, przedstawiony przez Gminę w przedmiotowym wniosku sposób obliczenia proporcji (metoda czasowa) nie jest bardziej reprezentatywny niż metoda obrotowa, przewidziana w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów.

Tym samym, skoro Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z uwagi na to, że sposób ten jest bardziej reprezentatywny niż wskazana przez Państwa proporcja (metoda czasowa), to Gmina nie będzie miała możliwości dokonania korekty odliczenia podatku VAT ani za poszczególne okresy, ani w ramach korekty rocznej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).