Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 555/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 104/19; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć oraz ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć oraz ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (…) (dalej Miasto), w celu wykonywania swoich zadań utworzyło miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej: Zarząd Dróg Miejskich w (…) (dalej jako Zarząd, ZDM).

Działania statutowe ZDM koncentrują się przede wszystkim na:

1. realizacji zadań prezydenta Miasta jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych – por. art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych – dalej jako udp) – w tym zakresie Zarząd pełni ustawową funkcję jednostki organizacyjnej utworzonej przez Radę Gminy w celu wykonania zadań zarządcy dróg gminnych oraz powiatowych w granicach Miasta (por. art. 19 ust. 5 udp w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 j.t. – dalej jako usp), określanej ustawowo jako zarząd drogi (por. art. 21 ust. udp), a także

2. realizacji zadania własnego Miasta w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową (por. art. 3 w związku z art. 2 pkt 4, pkt 10 oraz pkt 20 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Dz. U. z 2017 r. poz. 328 j.t. ze zmianami – dalej uzzwś) zlokalizowaną na terenie Miasta – w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (dalej we wniosku jako pwk). Realizacja zadań pwk przez Zarząd stanowi formę prowadzenia gospodarki komunalnej, polegającej na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie usuwania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych.

Działania podejmowane w charakterze zarządu drogi (wskazane w pkt 1), stanowią między innymi źródło następujących dochodów ZDM:

a) opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania (por. art. 13 oraz art. 13 udp);

b) opłat za zajęcie pasa drogowego, umieszczenie reklam w pasie drogowym oraz urządzeń niezwiązanych z ruchem, ustalane aktem administracyjnym (por. art. 40 ust. 3 w związku z ust. 7 udp);

c) kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego (dokonanego bez zezwolenia bądź z tytułu przekroczenia terminu zajęcia określonego w zezwoleniu – por. art. 40 ust. 12 udp) wymierzane aktem administracyjnym;

d) opłat za wydanie zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego (określonych między innymi przepisami art. 64-64 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 j.t. – dalej jako prd);

e) opłat za usunięcie i parkowanie pojazdu określane decyzją administracyjną (por. art. 130a ust. 5c, ust. 5f, ust. 10h prd w związku z art. 91 i art. 92 usp);

f) grzywien, mandatów, kar pieniężnych innych niż określone w lit. c;

g) należności tytułem zbycia mienia ZDM związanego z realizacją zarządu drogi bądź pozyskanego w toku realizacji tej funkcji;

h) należności tytułem wynajmu oraz dzierżawy składników majątkowych będących we władaniu ZDM, w tym: słupów informacyjnych, kabli w tunelach technicznych, nieruchomości gruntowych (w tym dróg wewnętrznych, (…) i lokalowych (stanowiących własność Miasta bądź Skarbu Państwa) oraz innych aktywów tworzących infrastrukturę nie objętą pasem drogowym.

W roku 2016 wysokość dochodów obejmujących działania w charakterze zarządu drogi kształtowała się na poziomie (…) zł.

Na gruncie uptu, opisane powyżej czynności stanowią przede wszystkim działania niepodlegające opodatkowaniu VAT (w zakresie wykazanym w lit. a-f), z tytułu wykonania których Miasto nie posiada statusu podatnika w oparciu o zapis art. 15 ust. 6 uptu, natomiast w zakresie opisanym w lit. g oraz h, zasadniczo czynności opodatkowane VAT stawką podstawową VAT.

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogi, w dochodach ogółem z tego tytułu, wyniósł 1,84%, tj. kwotę (…) zł, natomiast 98,16%, tj. (…) zł stanowiły dochody z tytułu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Działania te stanowią również podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków majątkowych oraz bieżących obejmujących w szczególności:

- w zakresie wydatków majątkowych:

a) nabycie gruntów dla potrzeb realizacji zarządu drogi oraz wypłatę stosownych odszkodowań z tego tytułu;

b) opracowanie koncepcji nowych układów komunikacyjnych oraz przebudowy istniejących układów komunikacyjnych;

c) opracowanie niezbędnej dla wykonania zadania zarządu drogi dokumentacji technicznej;

d) realizację inwestycji drogowych w zakresie nowych dróg, chodników, węzłów komunikacyjnych, ścieżek rowerowych, traktów pieszych, kładek pieszo -rowerowych oraz obiektów inżynierskich (w tym mostów), a także przebudowę istniejącej sieci zarządzanych dróg gminnych i powiatowych, obiektów inżynierskich oraz innych elementów infrastruktury pieszo-drogowej;

e) realizację wydatków dotyczących Systemu Informacji Miejskiej oraz inteligentnych systemów transportowych (ITS);

f) realizację usprawnień transportu publicznego;

g) rewitalizację zieleni przyulicznej;

h) likwidację barier architektonicznych;

- w zakresie wydatków bieżących:

a) utrzymanie nawierzchni ulic;

b) koordynowanie działań związanych z zarządzaniem siecią dróg oraz planowaniem rozwoju sieci drogowej;

c) utrzymanie czystości jezdni i chodników;

d) utrzymanie i konserwacja zieleni w pasie drogowym;

e) oświetlenie ulic miasta;

f) regulację stanów prawnych dróg;

g) utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu;

h) zarządzanie strefą płatnego parkowania oraz utrzymanie parkingów;

i) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

W roku 2016 wysokość wydatków z tytułu sprawowania zarządu drogi kształtowała się na poziomie:

- majątkowych: (…) zł, co stanowiło 59,38% wydatków ogółem Zarządu;

- bieżących: (…) zł, co stanowiło 33,59% wydatków ogółem Zarządu.

Tym samym łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła (…) zł co stanowi 94,23% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły: (…) zł).

Natomiast działania dokonywane w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego (wskazane w pkt 2), stanowią źródło dochodów ZDM, realizowanych wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne, obejmujących należności tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych od odbiorców usług. Czynności te – na gruncie uptu – stanowią odpłatne świadczenie usług, kwalifikowane jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane według stawki obniżonej VAT (por. art. 41 ust. 2 uptu w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do uptu – obecnie 8%).

Należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę, kształtowaną z uwzględnieniem niezbędnych przychodów oraz kosztów świadczenia usług. Należność wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu o iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług.

Urządzenia sieci kanalizacji deszczowej, służące realizacji działań Zarządu w charakterze pwk, umożliwiają równolegle zarówno odbiór wód opadowych i roztopowych od podłączonych do sieci odbiorców indywidualnych, (w oparciu o zawarte z Zarządem umowy cywilnoprawne), jak i od jednostek organizacyjnych Miasta (stanowiących wraz z Zarządem i Miastem łącznego scentralizowanego podatnika VAT, które obciążane są wewnętrznie przez Zarząd notą księgową tytułem przyjętych wód opadowych roztopowych – według przyjętej reguły rozliczenia opartej na jednostce rozliczeniowej metra sześciennego) oraz zapewniają odbiór wód z powierzchni dróg zlokalizowanych na terenie Miasta (w przypadku których kanalizacja deszczowa stanowi formę odwodnienia drogi).

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań pwk, w dochodach ogółem z tego tytułu w 2016 roku, wyniósł 99,07%, tj. kwotę (…) zł, w kwocie ogółem dochodu z działań pwk, tj. (…) zł (bowiem (…) zł stanowiły obciążenia wewnętrzne jednostek Miasta notami księgowymi z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych opadowych, wynoszące 0,93% dochodu z tytułu wykonania funkcji pwk). Działania pozostałe w zakresie pwk, tj. odbiór z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Zarząd, jako administrator sieci kanalizacji deszczowej, odpowiedzialny jest za:

- ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów budowy sieci kanalizacji deszczowej pod drogami i poza nimi;

- za ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne, pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych, wnoszonych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) oraz

- uregulowanie prawne wylotów do rzeki (…) w dostosowaniu do obowiązujących przepisów prawa.

Tytułem realizacji zadań w zakresie pwk, Zarząd poczynił w 2016 roku poniższe wydatki:

a) utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w roku 2016 w kwocie: (…) zł, stanowiące 2,73% wydatków ogółem Zarządu w roku 2016);

b) budowa urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w roku 2016 w kwocie (…) zł, stanowiące 3,04% wydatków wykonanych ogółem w 2016 roku).

Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie pwk wyniosła w roku 2016 kwotę (…) zł co stanowi 5,77% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły (…) zł).

Czynione przez Zarząd wydatki w zakresie pwk służą zatem jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

Jak wskazano uprzednio, należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę wymierzaną dla nabywcy usługi na podstawie iloczynu ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych roztopowych oraz ceny jednostkowej dla danej grupy odbiorców usług.

Zarząd posiada dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych. W konsekwencji, możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń, które pochodzą od indywidualnych biorców (opodatkowanych VAT oraz stanowiących obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczających się łącznie z Miastem) i jednocześnie zdefiniowanie części pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich, odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtowała się w 2016 roku następująco:

A. ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników odprowadzonych do kanalizacji deszczowej: (…) m3,

B. w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta: (…) m3,

C. łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B): (…) m3,

D. ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej: (…) m3,

E. ilość wód opadowych roztopowych ogółem (C+D): (…) m3.

Pytania

1. Czy Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk;

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług?

2. Czy Miasto – dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk – ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Miasta jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych, Miasto ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk;

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ad 2.

Dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków w zakresie pwk, Miasto ma prawo ustalić proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Miasta jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Uzasadniając własne stanowisko, Miasto zauważa jak poniżej.

Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulującej system podatku od wartości dodanej przyjęty przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady (dalej łącznie jako Dyrektywa VAT), nie obejmuje zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie zobowiązane są stosować, by dokonać podziału kwot podatku naliczonego w celu określenia związku wydatku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Zasady zawarte w Dyrektywie VAT (w art. 17 ust. 5, art. 19 Dyrektywy VAT) dotyczą bowiem podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia VAT, a działalnością zwolnioną od podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Odnosząc się do tejże kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazał, że jeśli chodzi o system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT, obejmuje on jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu.

Państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia, przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy, jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług (vide wyrok Portugal Telecom, C-496/06, EU:C:2012:557, pkt 40).

Zasady zawarte w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT dotyczą zatem naliczonego podatku VAT, który ciąży na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z dwóch rodzajów działalności por. wyroki: Securenta, C-437/06, EU:C:2008: 166, pkt 33, 39: a także Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

W szczególności, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlały część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zasada proporcjonalności). (Wspólny system podatku VAT oparty jest w szczególności na dwóch zasadach: po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie, po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie).

Trybunał nadmienił, że za prawidłowością takiej interpretacji przemawia też cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy VAT, którego przepisy znajdują zastosowanie w określonych przypadkach, jako że dążą one do tego, aby umożliwić państwom członkowskim uwzględnienie cech charakterystycznych właściwych dla każdego rodzaju działalności podatnika, osiągnięcie jak najdokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (zob. podobnie wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 24 oraz wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 Finaazamt Hiledesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG).

Trybunał podkreślił, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym obowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przepisy Dyrektywy VAT wskazują dodatkowo (por. art. 173 Dyrektywy VAT), że dokonując stosownego ustalenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość,

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów,

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług,

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa,

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu, dodane w skutek nowelizacji uptu, poczynionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) [dalej jako Ustawa nowelizacyjna].

W przepisach tych uregulowane zostały zasady odliczania VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

- zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywane, do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawa nowelizacyjna dodała do uptu także delegację dla Ministra Finansów (w postaci art. 86 ust. 22 uptu), upoważniającą do ustalenia, w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawa ta wprowadziła również możliwość odstępstwa od zastosowania przepisów rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu), a zatem metoda podatnika, zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie Rozporządzenie VAT, które określiło zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku między innymi jednostki samorządu terytorialnego (dalej jako JST (jednostka samorządu terytorialnego)), wskazując na obowiązek odrębnego ustalenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej JST (tj. odrębnie dla urzędu obsługującego JST, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez JST, samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez JST – por. § 3 Rozporządzenia VAT). Przyjęto zatem w Rozporządzeniu VAT konstrukcję, w świetle której w przypadku JST nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla JST jako osoby prawne podatnika VAT czynnego, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych zdefiniowanych w Rozporządzeniu VAT.

Rozporządzenie VAT, w zakresie samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez JST, jako podstawę określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez samorządową jednostkę budżetową stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, oraz kwoty dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmujące między innymi dane: dochodów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST.

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia VAT wskazuje zatem, że:

a) określenie proporcji według Rozporządzenia VAT abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności samorządowej jednostki budżetowej (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zsumowane zmienne dotyczące wykonanych przez jednostkę dochodów, wykonanych kwalifikowanych wydatków budżetowych (liczbowo tożsamych kwocie środków zasileń rocznych danej jednostki budżetowej przeznaczonych na wydatki budżetowe) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służące działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b) określenie prewspółczynnika według Rozporządzenia VAT – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji pełnej kwoty środków przeznaczonych na zasilenie jednostki (tożsamej z kwotą wykonanych kwalifikowanych wydatków budżetowych jednostki – por. sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej Rb-28S) abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji, wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki, przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegające VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem, względem których jednostka z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT). Tym samym zmienna uwzględniająca kwoty tychże zasileń dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych przez jednostkę wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuj dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu, nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji (dalej prewspółczynnika) w Rozporządzeniu VAT, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16). O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze bowiem decyduje podatnik. Zgodnie z intencją ustawodawcy zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności i określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia VAT uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu VAT.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem VAT – jest możliwie dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi; z 16 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności Zarządu – przedstawiona danymi w zakresie wydatków oraz dochodów w roku 2016 – wskazuje, że działania ZDM w zakresie zarządu drogi stanowią źródło dochodów przede wszystkim niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz niewielkich dochodów z tytułu czynności opodatkowanych VAT, wynoszących zaledwie 1,49% ogółu dochodów ZDM (zamykających się w 2016 roku kwotą (…) zł), podczas gdy wydatki z tego tytułu kształtują się na bardzo wysokim poziomie: (…) zł rocznie i stanowią około 4,23% całości wykonanych wydatków roku 2016.

Natomiast działania w zakresie pwk generują rocznie przede wszystkim dochody z tytułu czynności opodatkowanych VAT (99,07% i kształtują się na poziomie (…) zł (co stanowi ok. 18,29% dochodów rocznych ZDM), przy wydatkach ogółem (majątkowych i bieżących), kształtujących się jedynie na poziomie 5,77% ogółu wydatków Zarządu.

Dane te jednoznacznie wskazują różnice w poszczególnych sferach aktywności Zarządu, a także istotne odmienności w czynionych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach z tytułu funkcji zarządu drogi oraz pwk (łącznie z ich skalą), jednocześnie wskazują na kierunkowość wydatków budżetowych kwalifikowanych, które grupowane są (także w planie finansowym Zarządu) według zadań obejmujących odpowiednie działania w charakterze zarządu drogi oraz pwk.

Według danych sumarycznych dotyczących 2016 roku, obejmujących zmienne kształtujące proporcję z Rozporządzenia VAT, wysokość prewspółczynnika VAT dla Zarządu, wynosi – wobec wszelkich wydatków ZDM – w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych: 3% (jako zaokrąglenie wartości: 2,81%).

Oznacza to, że przy czynionych wydatkach obejmujących zarówno sferę aktywności zarządu drogi, jak i sferę pwk wstępne odliczenie VAT kształtować się będzie na poziomie 3%, jednakże z tym ograniczeniem, że nie będzie ono dotyczyć w ogóle wydatków związanych z realizacją działań zarządu drogi ściśle powiązanych z inwestycjami drogowymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania dróg na terenie Miasta, bowiem te z założenia nie generują dochodów opodatkowanych VAT i realizowane są w charakterze działania organu administracji publicznej, a powszechnie uznawane są (zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie) jako nie stanowiące podstaw odliczenia VAT.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całej jednostki organizacyjnej jaką jest Zarząd, dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych ZDM, uwzględniających dla swoich potrzeb jedynie zmienne oparte na miernikach łącznych dochodów oraz wydatków rocznych Zarządu (danych sprawozdawczości budżetowej Zarządu) stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Zarządu, na który składają się elementy dwóch istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego prewspółczynnika VAT (opartego na Rozporządzeniu VAT), wobec wszelkich wydatków Zarządu, nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych przez niego nabyć zwłaszcza jednak nie zapewni:

- dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

- obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na to, że struktura uzyskiwanych przez ZDM dochodów budżetowych oraz czynionych wydatków w zakresie zarządu dróg oraz pwk jest całkowicie odmienna (co jednoznacznie wskazują dane sprawozdawczości budżetowej) oraz z uwagi na możliwość wydzielenia – spośród kwalifikowanych wydatków budżetowych – wydatków czynionych w charakterze pwk, zasadnym jest wobec tej sfery aktywności Zarządu wskazanie indywidualnego prewspółczynnika VAT, który uwzględni odmienność działalności w charakterze pwk, generującej przede wszystkim dochody z wykonania czynności opodatkowanych VAT na poziomie ok. 99,07%.

Jednocześnie Miasto zauważa, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie (por. między innymi wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. w sprawie I SA/Rz 493/17), że nie może występować sytuacja różnicowania prawa do odliczenia VAT z tytułu tożsamych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie (w ramach działalności gospodarczej oraz innej niepodlegającej VAT), w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia tych działań.

Tym samym okoliczność realizacji działań poprzez wyodrębnienie nowej jednostki organizacyjnej dla potrzeb prowadzenia wyłącznie pwk (także potencjalnie w formie samorządowego zakładu budżetowego), umiejscowienia ich w ramach funkcjonującej jednostki organizacyjnej czy też prowadzenie tego typu działań poprzez komórkę organizacyjną Urzędu Miasta, nie powinno wpłynąć na realny zakres odliczenia VAT z tytułu wydatków dotyczących działalności pwk, mimo odmienności ukształtowania dla każdej z tych jednostek organizacyjnych w Rozporządzeniu VAT sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. Działanie takie bowiem naruszałoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Skoro należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o ocenę ustalaną w rocznej taryfie i wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu o iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług, a Zarząd posiada jednocześnie dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych, to w opinii Miasta, właśnie te zmienne (na obecny czas) odzwierciedlają poszczególne części świadczeń Zarządu w ramach pwk oraz uwzględniają proporcjonalność potencjalnego odliczenia VAT, tytułem czynionych wydatków związanych ze sferą aktywności pwk.

W konsekwencji możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń: opodatkowanych VAT, które pochodzą od indywidualnych biorców, niepodlegających VAT w postaci wewnętrznych obciążeń jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczających się łącznie z Miastem i jednocześnie zdefiniowanie części niepodlegającej VAT, pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia – co odpowiada urealnieniu proporcjonalności wydatków w sferze pwk oraz uwzględnia obowiązujące regulacje uptu.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtowała się w 2016 roku następująco:

A. ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników (…) m3 odprowadzonych do kanalizacji deszczowej (…) m3,

B. w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta (…) m3,

C. łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B) (…) m3,

D. ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej (…) m3,

E. ilość wód opadowych i roztopowych ogółem (C+D): (…) m3.

Tym samym parytet procentowy udziału ścieków odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT w ilości wód opadowych roztopowych ogółem odprowadzanych kanalizacją deszczową (liczony jako C*100/E), stanowiący proponowany indywidualny prewspółczynnik VAT dla potrzeb rozliczenia VAT tytułem wydatków związanych z pwk wynosi – po zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych 51% (50,32%).

Prewspółczynnik VAT kształtowałby się również na podobnym poziomie, tj. – 51%, w sytuacji uwzględnienia danych związanych z wielkością powierzchni odwadnianej (liczonej w metrach kwadratowych), z której spływają wody opadowe i roztopowe odprowadzane siecią.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.51.2018.1.AKR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie

28 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 30 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

‒ uchylenie Interpretacji,

‒ zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 555/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 104/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.51.2018.1.AKR stał się prawomocny od 25 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć oraz ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 555/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 104/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

- samorządowej jednostki budżetowej,

- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto w celu wykonywania swoich zadań utworzyło miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej: Zarząd Dróg Miejskich (dalej jako Zarząd, ZDM). Działania statutowe ZDM koncentrują się przede wszystkim na:

1. realizacji zadań prezydenta Miasta jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych) – w tym zakresie Zarząd pełni ustawową funkcję jednostki organizacyjnej utworzonej przez Radę Gminy w celu wykonania zadań zarządcy dróg gminnych oraz powiatowych w granicach Miasta, określanej ustawowo jako zarząd drogi. Działania podejmowane w charakterze zarządu drogi stanowią m.in. źródło dochodów:

a) opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania (por. art. 13 oraz art. 13 udp);

b) opłat za zajęcie pasa drogowego, umieszczenie reklam w pasie drogowym oraz urządzeń niezwiązanych z ruchem, ustalane aktem administracyjnym (por. art. 40 ust. 3 w związku z ust. 7 udp);

c) kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego (dokonanego bez zezwolenia bądź z tytułu przekroczenia terminu zajęcia określonego w zezwoleniu – por. art. 40 ust. 12 udp) wymierzane aktem administracyjnym;

d) opłat za wydanie zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego (określonych między innymi przepisami art. 64-64 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 j.t. – dalej jako prd);

e) opłat za usunięcie i parkowanie pojazdu określane decyzją administracyjną (por. art. 130a ust. 5c, ust. 5f, ust. 10h prd w związku z art. 91 i art. 92 usp);

f) grzywien, mandatów, kar pieniężnych innych niż określone w lit. c;

g) należności tytułem zbycia mienia ZDM związanego z realizacją zarządu drogi bądź pozyskanego w toku realizacji tej funkcji;

h) należności tytułem wynajmu oraz dzierżawy składników majątkowych będących we władaniu ZDM, w tym: słupów informacyjnych, kabli w tunelach technicznych, nieruchomości gruntowych (w tym dróg wewnętrznych, (…) i lokalowych (stanowiących własność Miasta bądź Skarbu Państwa) oraz innych aktywów tworzących infrastrukturę nie objętą pasem drogowym.

2. odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta – w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (dalej we wniosku jako pwk). Realizacja zadań pwk przez Zarząd stanowi formę prowadzenia gospodarki komunalnej, polegającej na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie usuwania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych.

Na gruncie uptu, opisane powyżej czynności stanowią przede wszystkim działania niepodlegające opodatkowaniu VAT (w zakresie wykazanym w lit. a-f), z tytułu wykonania których Miasto nie posiada statusu podatnika w oparciu o zapis art. 15 ust. 6 uptu, natomiast w zakresie opisanym w lit. g oraz h, zasadniczo czynności opodatkowane VAT stawką podstawową VAT. Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogi, w dochodach ogółem z tego tytułu, wyniósł 1,84%, tj. kwotę (…) zł, natomiast 98,16%, tj. (…) zł stanowiły dochody z tytułu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Działania te stanowią również podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków majątkowych oraz bieżących obejmujących w szczególności:

- w zakresie wydatków majątkowych:

a) nabycie gruntów dla potrzeb realizacji zarządu drogi oraz wypłatę stosownych odszkodowań z tego tytułu;

b) opracowanie koncepcji nowych układów komunikacyjnych oraz przebudowy istniejących układów komunikacyjnych;

c) opracowanie niezbędnej dla wykonania zadania zarządu drogi dokumentacji technicznej;

d) realizację inwestycji drogowych w zakresie nowych dróg, chodników, węzłów komunikacyjnych, ścieżek rowerowych, traktów pieszych, kładek pieszo-rowerowych oraz obiektów inżynierskich (w tym mostów), a także przebudowę istniejącej sieci zarządzanych dróg gminnych i powiatowych, obiektów inżynierskich oraz innych elementów infrastruktury pieszo-drogowej;

e) realizację wydatków dotyczących Systemu Informacji Miejskiej oraz inteligentnych systemów transportowych (ITS);

f) realizację usprawnień transportu publicznego;

g) rewitalizację zieleni przyulicznej;

h) likwidację barier architektonicznych;

- w zakresie wydatków bieżących:

a) utrzymanie nawierzchni ulic;

b) koordynowanie działań związanych z zarządzaniem siecią dróg oraz planowaniem rozwoju sieci drogowej;

c) utrzymanie czystości jezdni i chodników;

d) utrzymanie i konserwacja zieleni w pasie drogowym;

e) oświetlenie ulic miasta;

f) regulację stanów prawnych dróg;

g) utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu;

h) zarządzanie strefą płatnego parkowania oraz utrzymanie parkingów;

i) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

W roku 2016 wysokość wydatków z tytułu sprawowania zarządu drogi kształtowała się na poziomie:

‒ majątkowych: (…) zł, co stanowiło 59,38% wydatków ogółem Zarządu;

‒ bieżących: (…) zł, co stanowiło 33,59% wydatków ogółem Zarządu.

Tym samym łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła ((…) zł co stanowi 94,23% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły: (…) zł).

Natomiast działania dokonywane w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego (wskazane w pkt 2), stanowią źródło dochodów ZDM, realizowanych wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne, obejmujące należności tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych od odbiorców usług. Czynności te – na gruncie uptu – stanowią odpłatne świadczenie usług, kwalifikowane jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane według stawki obniżonej VAT (por. art 41 ust. 2 uptu w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do uptu – obecnie 8%).

Należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę, kształtowaną z uwzględnieniem niezbędnych przychodów oraz kosztów świadczenia usług. Należność wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu o iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług.

Urządzenia sieci kanalizacji deszczowej, służące realizacji działań Zarządu w charakterze pwk, umożliwiają równolegle zarówno odbiór wód opadowych i roztopowych od podłączonych do sieci odbiorców indywidualnych, (w oparciu o zawarte z Zarządem umowy cywilnoprawne), jak i od jednostek organizacyjnych Miasta (stanowiących wraz z Zarządem i Miastem łącznego scentralizowanego podatnika VAT, które obciążane są wewnętrznie przez Zarząd notą księgową tytułem przyjętych wód opadowych roztopowych – według przyjętej reguły rozliczenia opartej na jednostce rozliczeniowej metra sześciennego) oraz zapewniają odbiór wód z powierzchni dróg zlokalizowanych na terenie Miasta (w przypadku których kanalizacja deszczowa stanowi formę odwodnienia drogi).

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań pwk, w dochodach ogółem z tego tytułu w 2016 roku, wyniósł 99,07%, tj. kwotę (…) zł, w kwocie ogółem dochodu z działań pwk, tj. (…) zł (bowiem (…) zł stanowiły obciążenia wewnętrzne jednostek Miasta notami księgowymi z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych opadowych, wynoszące 0,93% dochodu z tytułu wykonania funkcji pwk). Działania pozostałe w zakresie pwk, tj. odbiór z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Zarząd jako administrator sieci kanalizacji deszczowej odpowiedzialny jest za:

‒ ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów budowy sieci kanalizacji deszczowej pod drogami i poza nimi;

‒ za ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne, pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych, wnoszonych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) oraz

‒ uregulowanie prawne wylotów do rzeki (…) w dostosowaniu do obowiązujących przepisów prawa.

Tytułem realizacji zadań w zakresie pwk, Zarząd poczynił w 2016 roku poniższe wydatki:

a) utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w roku 2016 w kwocie: (…) zł, stanowiące 2,73% wydatków ogółem Zarządu w roku 2016);

b) budowa urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w roku 2016 w kwocie (…) zł, stanowiące 3,04% wydatków wykonanych ogółem w 2016 roku).

Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie pwk wyniosła w roku 2016 kwotę (…) zł co stanowi 5,77% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły (…) zł).

Czynione przez Zarząd wydatki w zakresie pwk służą zatem jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

Jak wskazano uprzednio, należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę wymierzaną dla nabywcy usługi na podstawie iloczynu ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych roztopowych oraz ceny jednostkowej dla danej grupy odbiorców usług.

Zarząd posiada dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych. W konsekwencji możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń które pochodzą od indywidualnych biorców (opodatkowanych VAT oraz stanowiących obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczających się łącznie z Miastem) i jednocześnie zdefiniowanie części pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich, odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtowała się w 2016 roku następująco:

A. ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników odprowadzonych do kanalizacji deszczowej: (…) m3,

B. w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta: (…) m3,

C. łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B: (…) m3,

D. ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej: (…) m3,

E. ilość wód opadowych roztopowych ogółem (C+D: (…) m3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług oraz czy Miasto – dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk – ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Miasto przy pomocy Zarządu, wykonuje zadania niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane stawką podstawową w zakresie zarządcy dróg publicznych, a także zadania w zakresie odpłatnej działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Zatem, Miasto jest zobowiązane do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 555/18, który zapadł w przedmiotowej sprawie wskazał, że: „Sąd podziela bowiem stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W uzasadnieniu tego wyroku NSA, odnosząc swoje rozważania do specyfiki podatkowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. W rezultacie cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię tych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę budżetową i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W świetle powyższego WSA wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym nie jest możliwe odrębne rozliczanie podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w powołanym wyroku, że w świetle zasady neutralności opodatkowania możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy”.

Dalej WSA wskazał, że: „(…) należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że do działań statutowych Zarządu należy w szczególności realizacja dwóch rodzajów działalności. Po pierwsze, w zakresie zarządzania drogami publicznymi w granicach administracyjnych miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych). Po drugie, w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową w charakterze przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Każde z działań odznacza się istotną specyfiką. Działania podejmowane w charakterze zarządu drogami publicznymi w granicach administracyjnych miasta w zasadniczej części stanowią działania niepodlegające opodatkowaniu VAT, wobec czego skarżący nie posiada w tym zakresie statusu podatnika w świetle art. 15 ust. u.p.t.u. Nieliczne tylko działania w tym zakresie zaliczają się do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową VAT. Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogą w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł 1,84%. Czynności z tego tytułu niepodlegające opodatkowaniu VAT wynosiły natomiast 98,16%. Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła 94,23% łącznej kwoty wydatków.

W przypadku działań podejmowanych w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego udział czynności opodatkowanych VAT w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł w 2016 r. 99,07%. Pozostałe działania w tym zakresie, tj. odbiór wód z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT). Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego stanowi 5,77% łącznej kwoty wydatków Zarządu wykonanych w 2016 r. Przy czym wydatki w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego służą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego zarysowane zostały dwa zasadniczo odmienne zakresy działań realizowanych przez Zarząd. To zróżnicowanie dotyczy w szczególności relacji czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko Skarżącego, że ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. Stanowisko to odpowiada tezie wyrażonej przez NSA w powołanym wyroku”.

Mając na uwadze powyższe WSA wskazał, że: „Organ winien zatem uznać, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżący, ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h u.p.t.u. odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. Skarżący może zatem określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego, dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi oraz dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”.

Natomiast NSA w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 104/19 zapadłym w przedmiotowej sprawie wskazał, że: „(…) nie można zgodzić się z organem, że jakoby podatnik nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod-kan”.

NSA podkreślił, że: „W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno­kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego – dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki.

Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji w obszarze analizowanym w niniejszej sprawie dotyczącym infrastruktury wod.kan. stwierdzić należało, że Gmina ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych rodzajów działalności”.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanych wyroków należy stwierdzić, że Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ust. 2h uptu odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk;

- dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Miasto – dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk – ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Miasta jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).