Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) z faktur wystawionych przez Gminę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.) m.in. poprzez przeformułowanie pytania i przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do nowo zadanego pytania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarła z Gminą (…) (dalej „Gmina”) 16 maja 2001 r. umowę dzierżawy – przedmiotem umowy dzierżawy jest majątek Gminy związany z prowadzeniem działalności przez Spółkę, (…). Wykaz oraz ilościowa charakterystyka majątku stanowi Załącznik nr 1 i 2 do umowy dzierżawy.

Zgodnie z § 7 umowy, dzierżawca obowiązany był uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 1 000 zł miesięcznie plus należny podatek VAT. Zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z 23 listopada 2020 r., czynsz dzierżawny wynosi 20 000 zł netto miesięcznie plus podatek VAT.

Majątek Gminy – jedynego udziałowca Spółki – w postaci dzierżawionych obiektów, nie został przeniesiony na dzierżawcę w formie aportu. Udziały w kapitale zakładowym przez Wspólnika – Gminę – zostały bowiem objęte przez wkład gotówkowy (…).

Oprócz czynszu – co zostało uwzględnione w Aneksach do umowy dzierżawy – Spółka zwraca Gminie dodatkowo koszty:

a) Ubezpieczenia mienia dzierżawionego – co zostało uregulowane w treści Umowy Dzierżawy,

b) Roczne opłaty wodno-prawne za korzystanie ze środowiska – co nie zostało uregulowane w treści Umowy.

Jedną z przeważających części działalności prowadzonej przez Spółkę jest uzdatnianie i dostarczanie wody dla mieszkańców i odbiorców przemysłowych oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od ww. podmiotów.

Gmina – posiadając część pozwoleń wodnoprawnych, tj. decyzji administracyjnych upoważniających do szczególnego korzystania z wód oraz wykonywania urządzeń wodnych, wydawanych według przepisów ustawy – Prawo wodne, corocznie otrzymuje z Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie informację roczną ustalającą wysokość opłat stałych i zmiennych za usługi wodne. Ww. opłatami jest obciążana Gmina gdyż:

a) własność urządzeń należy do Gminy;

b) pozwolenie wodno-prawne zostało wydane na rzecz Gminy.

Wskazana w informacji z Wód Polskich kwota z tytułu rocznego korzystania z „środowiska wodnego” oraz kwota zmienna – uzależniona od ilości wód pobranych i odprowadzonych ścieków – płacona przez Gminę na rzecz Wód Polskich – jest następnie refakturowana na dzierżawcę – Spółkę – za korzystanie z ujęcia wody i odprowadzanie ścieków z użyciem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tzw. opłaty za korzystanie ze środowiska, które podobnie jak pozwolenie wodnoprawne nie zostały przeniesiona na dzierżawcę w formie decyzji administracyjnych.

W ramach refaktury naliczany jest również podatek VAT, przy zastosowaniu postanowień umowy dzierżawy w zakresie uiszczanego czynszu.

Brak jest w umowie dodatkowego zapisu w tym względzie co do obciążania Dzierżawcy opłatami z tytułu odprowadzanych opłat na rzecz Wód Polskich w związku z korzystaniem ze środowiska wodnego. Umowa dzierżawy łącząca strony w żadnym miejscu nadto nie wskazuje, ażeby powyższe należności wynikały z usług świadczonych przez wydzierżawiającego bądź też stanowiły dodatkową część czynszu dzierżawnego.

Na potrzeby sporządzania wniosku przyjęto stan prawny który nie budzi wątpliwości, iż ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków i cała infrastruktura towarzysząca będąca przedmiotem dzierżawy, z których korzysta dzierżawca stanowią własność wydzierżawiającego – Gminy, i nie zostały one przeniesione na Spółkę.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie do jakich czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykorzystywane przez Spółkę towary i/lub usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej, Wnioskodawca wskazuje, że towary i usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej należą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W treści umowy dzierżawy, na podstawie których Gmina obciąża Spółkę roczną opłatą wodno-prawną za korzystanie ze środowiska, nie są zawarte żadne postanowienia, z których wynikałby powyższy obowiązek oraz swoboda działania Gminy w zakresie ustalania wysokości opłaty stałej za usługi wodne. W załączeniu Wnioskodawca przedkłada umowę dzierżawy wraz z aneksami.

Obciążanie Spółki należnościami opłaty stałej za usługi wodne nie jest warunkiem koniecznym obowiązywania umowy dzierżawy. Nawet gdyby Spółka nie ponosiła kosztu opłaty stałej za usługi wodne na rzecz Gminy, Gmina nadal dzierżawiłaby Wnioskodawcy swój majątek.

Gmina nie dolicza do przekazywanych środków swojej marży. Kwota netto jest przekazywana do gospodarstwa wodnego, podatek VAT zaś jest odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 298 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne, opłatę za usługi wodne są obowiązane ponosić:

1. podmioty korzystające z usług wodnych;

2. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

a) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

b) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

c) użytkownikami wieczystymi gruntów,

d) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego

– które na skutek wykonywania robót i obiektów mających wpływ na zmniejszenie naturalnej retencji terenowej doprowadziły do zmniejszenia tej retencji;

3. podmioty wydobywające z wód powierzchniowych, w tym z morskich wód wewnętrznych wraz z wodami wewnętrznymi Zatoki Gdańskiej oraz wód morza terytorialnego, kamień, żwir, piasek oraz inne materiały, a także wycinające rośliny z wód lub brzegu.

W niniejszej sprawie decyzje oraz pozwolenia wodnoprawne są wydawane na Gminę, która – tak się bowiem przyjęło – występuje o wydanie takowych pozwoleń, celem realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego – z uwagi na fakt, że np. ujęcia wodne oraz oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane przez Gminę i oddane w dzierżawę Spółce w celu realizacji zadań własnych gminy. Infrastruktura wodna pozostaje nadal dalej jako własność Gminy. W załączeniu Wnioskodawca przedkłada posiadane decyzje oraz pozwolenia wodnoprawne.

Spółka nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, z jakiego powodu Gmina nie poinformowała Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, że nie jest podmiotem, który powinien uiszczać opłatę stałą za usługi wodne.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, Gmina zamierza poinformować Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie że nie jest podmiotem, który powinien uiszczać opłatę stałą za usługi wodne.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, Gmina wyraża zgodę na zapłatę kwoty, która została wskazana w informacji rocznej ustalającej wysokość opłat stałych za usługi wodne i nie istnieje w tymże zakresie żaden spór pomiędzy Gminą a Państwowym Gospodarstwem Wodnym Wody Polskie.

Do opłat stałych za usługi wodne, w związku z którymi Gmina otrzymała informacje roczne ustalające wysokość opłat stałych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – powyższe wynika z art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Prawo wodne.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawionych przez Gminę przenoszących opłaty za usługi wodne z Wód Polskich?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Spółka nie ma prawa odliczyć podatku VAT od refakturowanych należności.

Wnioskodawca zaznacza, że podatnik – Spółka – nie odliczał do tej pory ww. podatku z ww. faktur wystawianych przez Gminę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła z Gminą umowę dzierżawy – przedmiotem umowy dzierżawy jest majątek Gminy związany z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Oprócz czynszu Spółka zwraca Gminie dodatkowo koszty ubezpieczenia mienia dzierżawionego i roczne opłaty wodno-prawne za korzystanie ze środowiska. Gmina corocznie otrzymuje z Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie informację roczną ustalającą wysokość opłat stałych i zmiennych za usługi wodne. Wskazana w informacji z Wód Polskich kwota z tytułu rocznego korzystania z „środowiska wodnego” oraz kwota zmienna (uzależniona od ilości wód pobranych i odprowadzonych ścieków) – płacona przez Gminę na rzecz Wód Polskich – jest następnie refakturowana na dzierżawcę – Spółkę. W ramach refaktury naliczany jest również podatek VAT. W odpowiedzi na pytanie do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) są wykorzystywane przez Spółkę towary i/lub usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej, Wnioskodawca wskazuje, że towary i usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej należą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, Spółka zwraca Gminie (na podstawie refaktury) roczne opłaty wodno-prawne za korzystanie ze środowiska. Na powyższe składa się opłata stała i zmienna za usługi wodne – są to opłaty ponoszone przez Spółkę z tego samego tytułu. Towary i usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. Skoro opłata zmienna ponoszona jest z tego samego tytułu co opłata stała, to towary i usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty zmiennej są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ma on prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawionych przez Gminę przenoszących opłaty za usługi wodne z Wód Polskich.

W myśl generalnej zasady (art. 86 ust. 1 ustawy), podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W art. 88 ust 3a ustawy wskazano sytuacje, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, bowiem Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabycia są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawionych przez Gminę przenoszących opłaty za usługi wodne z Wód Polskich – o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na wskazaniu – w odpowiedzi na pytanie do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) są wykorzystywane przez Spółkę towary i/lub usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej – że towary i usługi, z tytułu których Spółka jest obciążana należnościami opłaty stałej należą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy Gmina postępuje prawidłowo refakturując na Spółkę opłaty stałe i zmienne, naliczając podatek VAT. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zwracam uwagę, że załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy. Wyczerpujący opis stanu faktycznego powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną przedstawiam jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).