Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży punktów sprzedaży detalicznej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów sprzedaży detalicznej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa wpłynął 23 września 2022 r.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 2 grudnia 2022 r. (data wpływu 6 grudnia 2022 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 23 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który w ramach prowadzonej działalności jako agent zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez podmioty należące do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Powyższe odbywa się na podstawie umów partnerskich zawartych pomiędzy Spółką jako zleceniobiorcą/agentem a zleceniodawcami – podmiotami świadczącymi usługi oferowanymi do sprzedaży na rzecz klienta końcowego (dalej: „Umowy Partnerskie”).

Zadania i procesy związane z wyżej wymienionymi obszarami działalności Wnioskodawcy realizowane są przez samodzielne jednostki (działy) w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, odpowiednio przez:

- stacjonarną sieć sprzedaży detalicznej (POS),

- call center,

- doradców klienta biznesowego.

Działalność agencyjna polega na prowadzeniu zorganizowanej sieci punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „POS”), w których zawierane są bezpośrednio umowy z klientami końcowymi - osobami nabywającymi produkty i usługi oferowane przez zleceniodawców Spółki. Z tego tytułu Spółka osiąga przychody w postaci wynagrodzenia (prowizji) agenta oraz ponosi koszty związane z najmem oraz utrzymaniem prowadzonych punktów, ich wyposażeniem, zakupem urządzeń, zatrudnieniem współpracowników oraz pracowników obsługi itp.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka stale współpracuje z podmiotami trzecimi - partnerami prowadzącymi zorganizowane sieci punktów sprzedaży detalicznej również zajmującymi się pośrednictwem w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez te same podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, z którymi Spółka zawarła Umowy Partnerskie. Współpraca oparta jest na modelu podwykonawstwa – Spółka zawarła z poszczególnymi partnerami umowy o współpracy (dalej: „Umowy o Współpracy” a pojedynczo „Umowa o Współpracy”), na podstawie których świadczą oni na jej rzecz usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży. Punkty sprzedaży prowadzone przez takich partnerów znajdują się w różnych lokalizacjach w całej Polsce. Spółka dla ochrony swoich interesów i zabezpieczenia prowadzenia każdego z punktów w konkretnej lokalizacji występuje bezpośrednio jako najemca lokali, w których prowadzone są punkty sprzedaży. Tym samym, Spółka jest stroną umów najmu lokali zawieranych z osobami trzecimi (władającymi lokalami jako właściciele lub posiadacze zależni; dalej: „Umowy Najmu” a pojedynczo „Umowa Najmu”), a powierzchnie te są następnie udostępniane przez Spółkę partnerom na podstawie umów podnajmu.

Spółka zamierza nabyć od jednego z takich partnerów (dalej: „Zbywca”) kilkadziesiąt punktów sprzedaży detalicznej działających na terenie całej Polski.

W związku tym, że Zbywca będzie świadczył usługi na podstawie Umowy o Współpracy do dnia poprzedzającego przeniesienie własności punktów sprzedaży detalicznej zaistnieje sytuacja w której rozliczenia na gruncie Umowy o Współpracy nie zostaną zakończone do dnia przeniesienia własności punktów sprzedaży (dotyczy to m.in. przypadków w których klienci odstąpią od umów zawartych w punktach sprzedaży detalicznej będących przedmiotem transakcji). Jako że taka sytuacja mogłaby generować wątpliwości co do prawidłowego sposobu dokonania rozliczeń między Zbywcą a Spółką za ostatni okres świadczenia usług przez Zbywcę na podstawie Umowy o Współpracy, Strony postanowiły, że Umowa o Współpracy ulegnie rozwiązaniu z dniem dokonania zbycia punktów sprzedaży na rzecz Spółki. Konsekwentnie, zgodnie z treścią Umowy o Współpracy, po dacie dokonania przedmiotowej transakcji zaistnieją rozliczenia będące wynikiem usług świadczonych przez Zbywcę na rzecz Spółki w okresie poprzedzającym datę zbycia punktów sprzedaży detalicznej na rzecz Spółki.

Po nabyciu przedmiotu transakcji, Spółka włączy nabyte POS do swojej sieci sprzedaży i będzie kontynuować w nich świadczenie usług w ramach prowadzonej przez siebie i opisanej powyżej działalności gospodarczej. Działalność w nabytych POS będzie dalej prowadzona w oparciu o ramowe Umowy Partnerskie zawarte ze zleceniodawcami Spółki – dostawcami sprzedawanych usług do klienta końcowego. W ocenie Spółki zasadne jest potraktowanie nabycia punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy ustali wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych punktów sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej z dnia kupna. Dodatnią różnicę pomiędzy tą wartością a ceną nabycia Spółka rozpozna jako wartość firmy (tzw. goodwill), którą ujmie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej.

Każdy nabywany POS będzie funkcjonował w strukturze Wnioskodawcy jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

- organizacyjnym: funkcjonalnie wyodrębniony punkt Wnioskodawcy, do którego przypisane/przypisani będą:

­ zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży detalicznej), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

­ kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi punktami sprzedaży detalicznej,

­ zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży detalicznej,

­ aktywa obrotowe.

- finansowym:

­ wyniki finansowe osiągane przez POS będą ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez POS, jak również aktywa przypisane do POS,

­ POS będzie miał wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego punktu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy prowadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS,

­ system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwiać będzie grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),

­ ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy powadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS – system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwi grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS,

­ Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać odrębnego planu kont dla POS, nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych dla każdego POS odrębnie oraz nie sporządza odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla każdego POS, a także nie posiada wyodrębnionych dla POS kont bankowych,

- funkcjonalnym:

­ do POS przypisane będzie odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),

­ do POS przypisane będą umowy najmu powierzchni punktu sprzedaży,

­ do POS przypisani będą pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,

­ do POS przypisane będą umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem POS i świadczeniem usług sprzedaży detalicznej.

Mając na uwadze obecną sytuację ekonomiczną, w szczególności niestabilność otoczenia rynkowego, a także zmieniające się upodobania klientów, niezależne od Spółki zmiany w ramach kanałów dotarcia do klienta (wzrost znaczenia sprzedaży w kanale online) oraz działania podejmowane przez bezpośrednią konkurencję Spółki, Wnioskodawca przewiduje, że przynajmniej w odniesieniu do części POS nabytych od Zbywcy może dokonać zmiany koncepcji biznesowej w zakresie dalszego ich prowadzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca w przyszłości może chcieć sprzedać pojedyncze, wybrane POS, oferując je na sprzedaż innym podmiotom prowadzącym działalność podobną do swojej. Wobec powyższego, możliwa jest sytuacja, gdy po zbiorczym nabyciu całego działu sprzedaży stacjonarnej od Zbywcy, Spółka pojedynczo sprzeda niektóre POS (dalej: „Transakcje”).

Spółka zakłada, że wśród potencjalnych nabywców ww. POS mogą się znaleźć jej dotychczasowi partnerzy, którzy już prowadzą inne punkty sprzedaży i mają z Wnioskodawcą zawartą Umowę o Współpracy lub podmioty nowe, dotychczas w żaden sposób ze Spółką gospodarczo niezwiązane. Oznaczać to również może, że POS nabyte zostaną przez więcej niż jednego kupującego – jeden nabywca może kupić wszystkie POS, kilka z nich lub każdy ze sprzedawanych POS trafi do innego nabywcy.

Jeśli Spółka zdecyduje się na przeprowadzenie Transakcji, w skład każdego ze sprzedawanych POS wchodzić będą majątkowe składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, takie jak:

- Sprzęt komputerowy; Zespół pracowników;

- Umowy z dostawcami mediów (jeśli będą zawarte przez Spółkę)

- Umowy z podmiotami świadczącymi usługi dla POS (np. sprzedawcy lub instalatorzy);

- Dokumentacja pracownicza;

- Dokumentacja finansowa dotycząca danego POS.

Dodatkowo, w ramach Transakcji zawarta będzie z każdym z nowych (niebędących podwykonawcami Spółki) nabywców Umowa o Współpracy, na podstawie której staną się oni podwykonawcami Spółki w obszarze pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług świadczonych przez partnerów Spółki na rzecz klientów końcowych. W przypadku gdy nabywcą będzie podmiot już współpracujący ze Spółką, w ramach Transakcji dotychczasowa Umowa o Współpracy będzie aneksowana a nowo nabyty POS zostanie objęty jej postanowieniami. Spółka zapewni nabywcom także tytuł prawny do nieruchomości poprzez zawarcie z nimi umów podnajmu lub aneksowanie istniejących umów podnajmu o nowe lokalizacje.

W efekcie Transakcji, każdy nabywca zakupi w pełni funkcjonujący POS, zaopatrzony we wszystkie narzędzia pozwalające na natychmiastowe rozpoczęcie działalności, w tym zlecenie na pośrednictwo w sprzedaży.

Podsumowując chronologię powyższych operacji gospodarczych:

1. Spółka nabędzie od Zbywcy punkty sprzedaży detalicznej, które zostaną przez Spółkę zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – dział sprzedaży detalicznej w postaci ogólnopolskiej sieci POS;

2. Spółka włączy wszystkie nabyte POS do swojego przedsiębiorstwa;

3. W przyszłości Spółka może sprzedać pojedyncze punkty sprzedaży detalicznej chętnym nabywcom zawierając jednocześnie z każdym z nich nową Umowę o Współpracy i umowę podnajmu lub aneksując już istniejące, wskutek czego będą oni mieli prawo do pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług na rzecz klienta końcowego oraz tytuł prawny do lokalu.

W uzupełnieniu odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo, że:

1. Czy POS są formalnie wyodrębnione w Państwa przedsiębiorstwie, jako dział, wydział na podstawie aktów wewnętrznych (statutu, regulaminu itp.)?

Obejmującą przedmiotowe POS ZCP Spółka nabyła od Zbywcy i funkcjonują one tak samo jak pozostałe należące dotychczas do Spółki punktu obsługi sprzedaży. Każdy POS jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w sposób opisany przez Spółkę we wniosku.

Nie istnieją natomiast akty wewnętrzne wydane przez organy Spółki mówiące bezpośrednio o wyodrębnieniu każdego POS. Indywidualny charakter POS wynika z okoliczności faktycznych, struktury wewnętrznej Spółki i modelu biznesowego, jaki ta przyjęła do prowadzenia działalności gospodarczej. POS mają wystarczająco wyodrębnioną, hierarchiczną strukturę (menedżer/kierownik, pracownicy mu podlegli). Operacyjnie Spółka również jest w stanie wyodrębnić zarówno dane finansowe każdego POS jak i jego rodzajową sprzedaż (liczbę zawartych umów, przedłużone umowy z klientem końcowym, charakterystyka i typ sprzedawanego towaru i usług). Działalność jednego POS obejmuje ponadto wyłącznie jeden punkt geograficzny (tzw. lokalizację). Te okoliczności sprawiły, że Spółka nie dostrzegała potrzeby podejmowania formalnych kroków (np. uchwał) dla potwierdzenia autonomicznego charakteru i wyodrębnienia POS w swojej strukturze. POS kumulatywnie funkcjonują jednak jako jeden z filarów działalności Spółki w postaci działu stacjonarnej sieci sprzedaży detalicznej.

2. Czy każdy POS w momencie sprzedaży będzie miał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania dotychczas wykonywane w Państwa przedsiębiorstwie?

Tak, każdy POS będzie miał taką potencjalną zdolność. Nabywca zakupi odrębny, autonomiczny punkt sprzedaży, na który w szczególności składać się będzie lokalizacja (umowa najmu lokalu) oraz wyszkoleni i wyspecjalizowani pracownicy wraz z kadrą zarządzającą każdym punktem. Nabywca zawrze także nową lub rozszerzy dotychczasową Umowę Partnerską o nową lokalizację co zapewni mu autoryzację Spółki na działanie w jej imieniu pod danym adresem.

W konsekwencji, Nabywca od dnia następującego po Transakcji będzie mógł rozpocząć własną działalność w opisanym zakresie zapewniając nieprzerwane działanie POS.

3. Czy po nabyciu POS możliwe jest wykonywanie przez kupującego działalności wykonywanej przez POS bez angażowania dodatkowych środków?

Co do zasady, Nabywca każdego POS zakupi gotowy do prowadzenia działalności punkt obsługi sprzedaży. Jak opisano powyżej, POS będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować swoją działalność. Nabywca będzie musiał zaangażować jednakże pewne środki, jak choćby pieniężne na pokrycie bieżących opłat za media wykorzystywane w lokalu czy też wynagrodzenia pracowników za okres zatrudnienia następujący po Transakcji. Jak wskazano we wniosku, Transakcja nie będzie obejmować rachunków bankowych ani gotówki.

Spółka w przyjętym przez siebie modelu działalności wymaga również przedłożenia przez partnera prowadzącego dany POS gwarancji finansowej (np. gwarancja bankowa, weksel lub inna forma zabezpieczenia) dla zabezpieczenia aprowizacji takiego punktu – Spółka dokonuje dostaw towarów (sprzętu oferowanego w POS), które wymagają takiego zabezpieczenia.

Kupując POS Nabywca będzie musiał go również włączyć w swoje struktury obejmujące m.in. obsługę finansowo-księgową i kadrową.

Odpowiadając na zadane pytanie – każdy sprzedawany POS zapewni zdolność do kontynuacji działalności w sposób nieprzerwany, jednakże nie można powiedzieć, że nastąpi to bez angażowania absolutnie żadnych środków przez Nabywcę. Spółka potwierdza natomiast, że Nabywca dla zapewnienia kontynuacji działalności POS nie będzie musiał zaangażować żadnych ponadstandardowych, wykraczających poza normy obrotu gospodarczego, środków ze swojej strony.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy każdy z opisanych powyżej i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji każda pojedyncza sprzedaż dokonana w ramach Transakcji będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy punkt sprzedaży detalicznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT a w konsekwencji sprzedaż w ramach Transakcji, wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, będzie każdorazowo stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W przepisach podatkowych ustawodawca nie sprecyzował szczegółowo powyższych warunków, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych ukształtowały się spójne stanowiska w przedmiocie najważniejszych aspektów niezbędnych do uznania danego zbioru składników za ZCP. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia (…) r., sygn. (…) za wyrokiem WSA w (…) z dnia (…) r. sygn. (…)).

Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem Transakcji określonej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posiada następujące cechy:

a) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie,

b) jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie),

e) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie

W praktyce interpretacyjnej przedstawianej przez organy podatkowe przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych z rozpatrywanego zespołu składników jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Spółki, każdy odrębny POS stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Należy zauważyć, iż przedmiotem Transakcji będą wszystkie istotne składniki majątkowe (tworzące każdorazowo odrębny POS), które mogą jako całość służyć do świadczenia usług sprzedaży detalicznej. W szczególności należy wskazać, iż w ramach Transakcji nabywca każdego z POS (1) stanie się właścicielem majątku wchodzącego w skład zakupionego POS (w tym sprzętu komputerowego itd.) oraz (2) wejdzie w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów (w tym m.in. dostawców mediów).

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością POS powstałych do dnia Transakcji, tj. zobowiązań wynikających z umów z dostawcami (w tym również przedstawicieli handlowych) oraz zobowiązań pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Wnioskodawcy dotyczących POS (np. w przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przypisanej do POS lub zobowiązań przypisanych do POS), przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych, będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt: II FSK 1896/11 stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (`(...)`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Tym samym, w ocenie Spółki, w ramach Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie.

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie wskazują literalnie, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

W ocenie Spółki, do spełnienia niniejszej przesłanki niezbędne jest, aby wyodrębnione składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Niemniej, należy wskazać, iż przy rozpatrywaniu spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego ZCP istotniejsze jest faktyczne wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych niż jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej podatnika. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia (…) r., znak: (…), w której organ wskazał, że: „należy wziąć pod uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu)”.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy pojedynczy POS jest organizacyjnie wyodrębniony w wewnętrznej strukturze a nadto wszelkie składniki majątkowe związane z jego funkcjonowaniem są do niego przypisane. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sprawie zachodzi organizacyjne wyodrębnienie przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, druga przesłanka zostanie spełniona.

Ad. c) Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Niemniej – jak podkreślają organy podatkowe – nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (…) r., znak: (…), gdzie organ podatkowy stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie, praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe zachodzi również w przypadku braku prowadzenia dla ZCP odrębnego planu kont, ksiąg rachunkowych lub sporządzenia odrębnego bilansu. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (…) r., znak: (…), w której wnioskodawca wskazał, iż: „nie posiada odrębnego planu kont dla przedmiotu Transakcji, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla przedmiotu transakcji oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla przedmiotu transakcji. Niemniej jednak, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. Sprzedający nie stosuje żadnego systemu ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), które pozwalałyby na ich przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji na podstawie ustalonej metodologii (współczynnika)”.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz wskazał, iż:

„o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej DKIS: z dnia (…) r., znak: (…), z dnia (…) r., znak: (…).

Tym samym, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wyniki finansowe osiągane przez każdy POS są ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty, oraz aktywa przypisane do każdego POS.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, w oparciu o prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do każdego POS przychodów i należności oraz kosztów z nim związanych. Alokacja ta jest dokonywana przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio m.in. do każdego z POS. Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwoli na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnego POS poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona.

Jednocześnie na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci POS nie będzie miało wpływu, iż do zbywanego majątku nie zostaną przypisane środki pieniężne oraz należności związane z działalnością POS powstałe przed dniem Transakcji. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych (co będzie mieć miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym).

Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (…) r., znak (…), gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy: „w celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia (…) r., znak (…), w której uznał przekazywaną Kopalnię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: „do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (`(...)`)”.

Ponadto organy podatkowe wskazują, że na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu również, fakt iż do zbywanego majątku nie został przypisany indywidualny rachunek bankowy. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (…) r., znak (…) , w której organ podzielił następujące stanowisko wnioskodawcy: „na spełnienie przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie będzie miało wpływu to, że do Sterylizatorni nie jest przypisany rachunek bankowy”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności oraz powołane stanowiska organów podatkowych, zdaniem Spółki, wyodrębniony organizacyjnie POS będzie spełniać na moment zbycia warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie funkcjonalne ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (…) r., znak: (…), w której organ stwierdził, że: „(`(...)`) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. DKIS w interpretacji indywidualnej z (…) r., znak: (…) wskazując, iż: „(`(...)`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn.C-497/01) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).

W ocenie Spółki, mając na uwadze opis POS przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, w tym opisane funkcje i zakres działalności, jakiemu POS służy w działalności gospodarczej Spółki oraz w jakim będzie służyć po przeprowadzeniu Transakcji w działalności gospodarczej każdego z nabywców, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż na moment Transakcji każdy POS będzie stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług sprzedaży detalicznej.

W tym zakresie należy zauważyć, iż zespół składników majątkowych, który składa się na POS służy Spółce do realizowania aktywności gospodarczej w postaci świadczenia usług sprzedaży detalicznej. Świadczenie powyższych usług przez Spółkę w ramach POS jest możliwe bez angażowania innych składników materialnych/niematerialnych z majątku Wnioskodawcy (np. infrastruktury Spółki wchodzącej w skład innych działów operacyjnych Wnioskodawcy). Ponadto, po przeprowadzeniu Transakcji, każdy nabywca również będzie w stanie świadczyć usługi sprzedaży detalicznej przy wykorzystaniu nabytych w ramach POS składników majątku przy jednoczesnym braku konieczności angażowania innych składników z jego majątku, nienabytych w ramach Transakcji. Nabywca zakupi zatem wyodrębniony i zorganizowany zespół składników majątkowych, który będzie kompletny, wystarczający i gotowy do realizacji przewidzianych dla niego zadań gospodarczych, czyli prowadzeniu przy jego użyciu sprzedaży określonych produktów.

Za wzmocnieniem funkcjonalnego wyodrębnienia każdego z POS przemawia również fakt, iż wg planowanego modelu Transakcji może dojść do sprzedaży na rzecz wielu nabywców. W konsekwencji, każdy z POS może potencjalnie trafić do innego podmiotu gospodarczego, który od momentu zakupu będzie w stanie faktycznie rozpocząć prowadzenie w nim działalności, ponieważ każdy z POS w sposób kompletny to umożliwia. Potencjalnie POS może być zakupiony przez podmiot niemający żadnego zaplecza ani doświadczenia w sprzedaży detalicznej, który od następnego dnia zacznie realizować swoją aktywność gospodarczą w tym obszarze.

Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na świadczeniu usług sprzedaży detalicznej, zaś podstawą prowadzenia tej działalności będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedmiot Transakcji.

Podkreślić należy, że ciągłość ta zostanie w szczególności zapewniona na skutek zawarcia (lub aneksowania) przez Spółkę i nabywców umów partnerskich, co wiąże się z tym, iż począwszy od dnia przeprowadzenia Transakcji, każdy nabywca nabędzie prawo do pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi. Tym samym, działalność gospodarcza każdego z POS będzie realizowana w sposób niezakłócony, bezpośrednio po dniu nabycia jego własności przez każdego nabywcę.

Powyższe oznacza, iż każdy POS będący przedmiotem Transakcji stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań, tj. działalności w zakresie świadczenia usług sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, czwarta przesłanka zostanie spełniona.

Ad. e) Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, w zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość, zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie opis zespołu składników majątkowych składających się na POS oraz przedstawioną powyżej argumentację, można zasadnie twierdzić, iż na dzień przeprowadzenia Transakcji, POS będzie posiadało zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem. Jak zostało wskazane powyżej, w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji wchodzą wszystkie wystarczające i niezbędne elementy przy pomocy, których możliwe jest świadczenie usług sprzedaży detalicznej, w szczególności aktywa kluczowe dla świadczenia usług sprzedaży detalicznej, umowy partnerskie, a także pracownicy, współpracownicy i kadra kierownicza Spółki odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tych usług.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że do POS zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji świadczenia usług sprzedaży detalicznej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Wnioskodawcę, POS będzie posiadać na moment Transakcji, niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia tych usług tj. będzie realizować umowy partnerskie. Ponadto należy wskazać, iż przedmiotem Transakcji są składniki materialne i niematerialne wystarczające do świadczenia usług sprzedaży detalicznej przez dowolny podmiot gospodarczy. Innymi słowy, przeniesienie POS do przedsiębiorstwa Nabywcy nie wpływa na jego działania w zakresie świadczenia usług sprzedaży detalicznej. Tym samym, można zasadnie stwierdzić, że POS posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, piąta przesłanka zostanie spełniona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, każdy z POS na moment Transakcji będzie wyodrębniony pod względem:

- organizacyjnym – jest i będzie stanowić samodzielny dział w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy,

- finansowym – dla POS jest i będzie prowadzona ewidencja w rezultacie, której istnieć będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do POS,

- funkcjonalnym – POS może obecnie, jak również będzie mogła na moment Transakcji, samodzielnie realizować zadania związane ze świadczeniem usług sprzedaży detalicznej. POS jest i będzie wyposażony bowiem we wszystkie niezbędne aktywa (w tym pracowników i współpracowników), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

W ocenie Spółki, w kontekście powyżej opisanego stanowiska, bez znaczenia dla wysnutych wniosków pozostaje fakt, że Spółka nabędzie POS łącznie (kwalifikując je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) od innego przedsiębiorcy, a następnie sprzeda każdy z nich oddzielnie, jako osobną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zakupi cały dział sprzedaży od Zbywcy włączając go do swojego przedsiębiorstwa a następnie sprzeda część punktów sprzedaży detalicznej wyodrębnionych każdorazowo w sposób opisany w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby majątek tworzący pewną całość (dział sprzedaży) został dalej podzielony na mniejsze elementy, które przy spełnieniu opisanych powyżej warunków i wydzieleniu w przedstawiony sposób nadal samodzielnie tworzą osobne ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie POS pozwala na uznanie ich (każdego osobno) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż każdy z POS będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT na moment Transakcji na rzecz każdego nabywcy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten jest implementacją art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Zdaniem Spółki pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 491/09), „Wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części. Nie ma znaczenia także forma zbycia. Opodatkowaniu nie będzie podlegać zarówno sprzedaż, aport, zamiana, jak i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia (…) r. (sygn. (…)): „pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”. W świetle powyższego, zdaniem Spółki transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci punktów POS, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia (…)r., znak: (…), organ podatkowy wskazał: „o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, bez konieczności angażowania innych składników niewchodzących w skład przedmiotu transakcji. Jak wynika z opisu sprawy, (…) na Nabywcę „przejdą” wszystkie składniki pozwalające na kontynuowanie działalności Sprzedawcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Biurowiec jest wyodrębniony lokalizacyjnie, stanowi odrębny obiekt odpowiednio wyodrębniony w strukturze działalności Sprzedającego. Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowej ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży punktów sprzedaży detalicznej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (obecnie art.19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy każdy ze sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego każda pojedyncza sprzedaż dokonana w ramach Transakcji będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo nabyć kilkadziesiąt punktów sprzedaży detalicznej działających na terenie całej Polski, a następnie włączyć nabyte punkty sprzedaży detalicznej do swojej sieci sprzedaży i kontynuować w nich świadczenie usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Każdy nabywany punkt sprzedaży detalicznej będzie funkcjonował w strukturze Państwa spółki jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Przewidujecie Państwo, że przynajmniej w odniesieniu do części punktów sprzedaży detalicznej POS nabytych od Zbywcy możecie dokonać zmiany koncepcji biznesowej w zakresie dalszego ich prowadzenia. W konsekwencji, w przyszłości możecie Państwo chcieć sprzedać pojedyncze, wybrane punkty sprzedaży detalicznej, oferując je na sprzedaż innym podmiotom prowadzącym działalność podobną do swojej. Wobec powyższego, możliwa jest sytuacja, gdy po zbiorczym nabyciu całego działu sprzedaży stacjonarnej od Zbywcy, Spółka pojedynczo sprzeda niektóre punkty sprzedaży detalicznej. Punkty sprzedaży detalicznej zostaną nabyte przez więcej niż jednego kupującego – jeden nabywca może kupić wszystkie punkty sprzedaży detalicznej, kilka z nich lub każdy ze sprzedawanych punktów sprzedaży detalicznej trafi do innego nabywcy.

Jeśli Spółka zdecyduje się na przeprowadzenie Transakcji, w skład każdego ze sprzedawanych punktów sprzedaży detalicznej wchodzić będą majątkowe składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, takie jak:

- Sprzęt komputerowy; Zespół pracowników;

- Umowy z dostawcami mediów (jeśli będą zawarte przez Spółkę)

- Umowy z podmiotami świadczącymi usługi dla POS (np. sprzedawcy lub instalatorzy);

- Dokumentacja pracownicza;

- Dokumentacja finansowa dotycząca danego POS.

Dodatkowo, w ramach Transakcji zawarta będzie z każdym z nabywców umowa o Współpracy, na podstawie której staną się oni podwykonawcami Spółki w obszarze pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług świadczonych przez partnerów Spółki na rzecz klientów końcowych (aneksowane zostaną umowy z nabywcami będącymi już podwykonawcami Spółki).

Zapewnicie Państwo nabywcom także tytuł prawny do nieruchomości poprzez zawarcie z nimi umów podnajmu lub aneksowanie istniejących umów podnajmu o nowe lokalizacje.

W efekcie Transakcji, każdy nabywca zakupi w pełni funkcjonujący punkt sprzedaży detalicznej, zaopatrzony we wszystkie narzędzia pozwalające na natychmiastowe rozpoczęcie działalności, w tym zlecenie na pośrednictwo w sprzedaży.

Rozpatrując Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu należy wskazać, że każdy pojedynczy punkt sprzedaży detalicznej – zgodnie z przedstawionym opisem – jest wyodrębniony po względem:

- organizacyjnym – do wyodrębnionego punktu przypisane/przypisani będą:

­ zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży detalicznej), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

­ kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi punktami sprzedaży detalicznej,

­ zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży detalicznej,

­ aktywa obrotowe.

­ działalność jednego POS obejmuje wyłącznie jeden punkt geograficzny – lokalizację.

­ na każdy odrębny, autonomiczny punkt sprzedaży, w szczególności składać się będzie lokalizacja (umowa najmu lokalu) oraz wyszkoleni i wyspecjalizowani pracownicy wraz z kadrą zarządzającą każdym punktem.

Przy czym nie istnieją akty wewnętrzne wydane przez organy Spółki mówiące bezpośrednio o wyodrębnieniu każdego POS - indywidualny charakter POS wynika z okoliczności faktycznych, struktury wewnętrznej Spółki i modelu biznesowego, jaki ta przyjęła do prowadzenia działalności gospodarczej. POS mają wystarczająco wyodrębnioną, hierarchiczną strukturę (menedżer/kierownik, pracownicy mu podlegli).

- finansowym:

­ wyniki finansowe osiągane przez POS będą ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez POS, jak również aktywa przypisane do POS,

­ POS będzie miał wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego punktu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS,

­ system finansowo-księgowy umożliwiać będzie grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),

­ ewidencja zdarzeń gospodarczych powadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS – system finansowo-księgowy umożliwi grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS,

­ na każdy odrębny, autonomiczny punkt sprzedaży, w szczególności składać się będzie lokalizacja (umowa najmu lokalu),

­ nie posiadacie Państwo i nie będziecie posiadać odrębnego planu kont dla POS, nie będziecie prowadzić ksiąg rachunkowych dla każdego POS odrębnie oraz nie będziecie sporządzać odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla każdego POS, a także nie posiadacie Państwo wyodrębnionych dla POS kont bankowych,

­ jesteście Państwo w stanie wyodrębnić zarówno dane finansowe każdego POS jak i jego rodzajową sprzedaż (liczbę zawartych umów, przedłużone umowy z klientem końcowym, charakterystyka i typ sprzedawanego towaru i usług).

- funkcjonalnym:

­ do POS przypisane będzie odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),

­ do POS przypisane będą umowy najmu powierzchni punktu sprzedaży,

­ do POS przypisani będą pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,

­ do POS przypisane będą umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem POS i świadczeniem usług sprzedaży detalicznej,

­ każdy POS będzie miał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące,

­ Nabywca od dnia następującego po Transakcji będzie mógł rozpocząć własną działalność w opisanym zakresie zapewniając nieprzerwane działanie POS.

­ POS będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować swoją działalność.

Przy czym Nabywca będzie musiał zaangażować jednakże pewne środki, jak choćby pieniężne na pokrycie bieżących opłat za media wykorzystywane w lokalu czy też wynagrodzenia pracowników za okres zatrudnienia następujący po Transakcji – Transakcja nie będzie obejmować rachunków bankowych ani gotówki. Spółka w przyjętym przez siebie modelu działalności wymaga również przedłożenia przez partnera prowadzącego dany POS gwarancji finansowej (np. gwarancja bankowa, weksel lub inna forma zabezpieczenia) dla zabezpieczenia aprowizacji takiego punktu. Kupując POS Nabywca będzie musiał go również włączyć w swoje struktury obejmujące m.in. obsługę finansowo-księgową i kadrową. Każdy sprzedawany POS zapewni zdolność do kontynuacji działalności w sposób nieprzerwany, jednakże nie można powiedzieć, że nastąpi to bez angażowania absolutnie żadnych środków przez Nabywcę. Nabywca dla zapewnienia kontynuacji działalności POS nie będzie musiał zaangażować żadnych ponadstandardowych, wykraczających poza normy obrotu gospodarczego, środków ze swojej strony.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każdy punkt sprzedaży detalicznej, wyodrębniony w Państwa działalności w sposób opisany we wniosku będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Państwa przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Odnosząc się zatem do każdego pojedynczego punktu sprzedaży detalicznej, wyodrębnionego w opisany we wniosku sposób, niezależnie od tego czy zostanie on nowemu nabywcy sprzedany osobno czy razem z innymi punktami sprzedaży detalicznej stwierdzić należy, że będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług , zatem jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona wdecyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).