Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z otrzymaniem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2022 r. (wpływ 23 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: X lub Wnioskodawca) jest X działającym w ramach (…), której zadania obejmują w szczególności (…). Zgodnie z (…) X jest (…). Zgodnie z (…) X działa na podstawie statutu (…).

Zgodnie ze statutem X jego celami statutowymi są między innymi:

(…).

Zgodnie z (…) dochód X może być przeznaczany tylko na określone cele wskazane w (…).

Działalność X podlega (…).

X jest zarejestrowany jako czynny podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, w najbliższym czasie planuje zawarcie umowy darowizny, w wyniku której otrzyma środki na (…). Darowizna zostanie przekazana przez Y … (dalej: Y). Y jest (…) (…), (…),(…).

(…).

Wskazane powyżej cele Y realizuje w szczególności poprzez (…).

Darowizna otrzymana od Y zostanie objęta poleceniem darczyńcy w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego zobowiązującym X do przeznaczenia otrzymanych środków na prowadzenie działań (…), które to badania winny być prowadzone na rzecz podmiotów uczestniczących w (`(...)`) i korzystających z (…), w szczególności poprzez (`(...)`).

Działania objęte poleceniem mieszczą się w ramach celów statutowych X. X dysponuje odpowiednim zapleczem kadrowym oraz technicznym umożliwiającym prowadzenie prac (`(...)`). Zaplecze kadrowe i techniczne Y w tym zakresie jest znacznie mniejsze.

Zgodnie z umową darowizny X będzie informował Y, o sposobie wykorzystania otrzymanej darowizny, w tym o planowanych i realizowanych projektach (`(...)`) służących (…). W umowie zostanie określona częstotliwość spotkań między przedstawicielami X oraz Y w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Z czyjej inicjatywy podjęto zamiar prowadzenia badań (`(...)`) służących (…), tj. X czy Y?”, wskazali Państwo, że „Badania i prace rozwojowe dotyczące (…) są prowadzone z inicjatywy X oraz (`(...)`). Wyżej wymienione badania i prace rozwojowe rozpoczęły się (`(...)`)”

Na pytanie Organu „Czy czynności wskazane w opisie sprawy, tj. (…), są/będą czynnościami podjętymi w wyniku umowy zawartej przez X z Y?”, odpowiedzieli Państwo, że „Otrzymanie darowizny przez X niewątpliwie przyczyni się do (…) w porównaniu do sytuacji gdyby X takiej darowizny nie otrzymał. Nie można jednak powiedzieć, że czynności wskazane w opisie sprawy, tj. (…), są/będą czynnościami podjętymi w wyniku umowy darowizny. Wynika to z faktu, że umowa darowizny nie spowoduje powstania zobowiązania X względem Y do podjęcia tych czynności oraz tego, że (`(...)`). Nie jest jednak wykluczone zlecenie X przez Y (`(...)`)”

Na pytanie Organu „W jaki sposób nawiązali Państwo kontakt z ww. Y?”, podali Państwo, że „(`(...)`)”

Na pytanie Organu „Czy prowadzenie przez X badań (…) jest uzależnione od otrzymanej darowizny, o której mowa w opisie sprawy, tj.:

a) czy gdyby Państwo nie otrzymali darowizny realizowaliby Państwo ww. badania (`(...)`) służące (…)?

b) czy byłyby one realizowane z Państwa środków własnych?”

wskazali Państwo, że „Prowadzenie przez X badań (`(...)`) służących (…) nie jest uzależnione od otrzymanej darowizny.

ad a): X realizowałby opisane we wniosku badania (`(...)`), w tym służące (…) w ramach (…) również w razie nieotrzymania darowizny.

ad b): W razie braku otrzymania darowizny badania (…) zostałyby sfinansowane ze środków własnych X.”

Na pytanie Organu „Jakie są/będą ustalenia umowy zawartej z Y, przedmiotem której jest/będzie przekazanie przez Y na rzecz X darowizny pieniężnej z przeznaczeniem na (…), w szczególności:

a) jakie prawa i obowiązki dla X oraz Y wynikają/będą wynikać z zawartej umowy?

b) czy X z tytułu otrzymanych środków od Y zobowiąże się/będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Y jakichkolwiek czynności (usług) w momencie wpłaty środków pieniężnych, bądź w przyszłości?

c) czy Y ma/będzie miała jakieś roszczenia dotyczące osiągnięcia przez X konkretnego efektu odnośnie prowadzenia przez X badań (`(...)`) służących (…), dotyczących np. podjęcia jakichś konkretnych sprecyzowanych działań – jeśli tak, to jakich?

d) czy ww. umowa zawarta z Y, przewiduje/będzie przewidywała możliwość odstąpienia od niej zarówno przez Y, jak i przez X? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony.”

Podali Państwo, że:

„ad a) Jak zostało wskazane we wniosku X będzie okresowo informował Y o sposobie wykorzystania otrzymanej darowizny. Prawa i obowiązki Y i X będą określone zgodnie z przepisami dotyczącymi darowizny zawartymi w kodeksie cywilnym:

- obowiązkiem Y jest bezpłatne przekazanie środków pieniężnych na rzecz X kosztem swego majątku,

- prawem X jest otrzymanie środków pieniężnych.

ad b) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Y włoży na X obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Y nie będzie więc wierzycielem X. Umowa darowizny nie spowoduje powstania zobowiązania X względem Y. Z tytułu otrzymanych środków od Y, X nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Y jakichkolwiek czynności (usług) ani w momencie wypłaty ani w przyszłości.

ad c) Nie, Y nie będzie miała względem X roszczeń opisanych w pkt 5 lit. c wezwania.

ad d) Umowa darowizny nie będzie przewidywała możliwości odstąpienia od niej. Zawarta między Y a X Umowa nie będzie zawierać żadnych uregulowań dotyczących odstąpienia od umowy. Powyższe kwestie regulować będą przepisy powszechnie obowiązującego prawa dotyczące możliwości odwołania darowizny przewidziane w art. 896-900 KC.”

Na pytanie Organu „Czy w przypadku rezygnacji z prowadzenia badań (…) służących (…) X zobowiązany jest/będzie do zwrotu otrzymanej darowizny?”, odpowiedzieli Państwo, że „Nie, X nie będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej darowizny w takiej sytuacji.”

Na pytanie Organu „Jaką konkretnie kwotę darowizny pieniężnej od Y otrzymał/otrzyma X na prowadzenie badań (…) służących (…)?” wskazali Państwo, że „Kwota darowizny nie będzie miała charakteru symbolicznego (…)”

Na pytanie Organu „Jaki udział procentowy stanowi/stanowić będzie otrzymana przez X darowizna pieniężna od Y w planowanych kosztach przeprowadzenia badań (…) służących (…)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Szczegółowy kosztorys badań i prac nie jest obecnie znany, Wnioskodawca szacuje, że (…).”

Na pytanie Organu „Czy między X i Y został/zostanie ustalony termin, w którym X ma przystąpić do przeprowadzenia ww. badań (…) służących (…)?”, podali Państwo, że „Termin, w którym X ma przystąpić do przeprowadzenia ww. badań (…) służących (…) nie zostanie ustalony. Strony uzgodnią daty spotkań, podczas których zostaną omówione postępy w zakresie ww. badań i prac.”

Na pytanie Organu „Kto będzie właścicielem wyników prowadzonych przez X badań (`(...)`) służących (…)?”, wskazali Państwo, że „Właścicielem wyników prowadzonych przez X badań (`(...)`) służących (…), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie X.”

Na pytanie Organu „Czy prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez X badań (`(...)`) służących (…) przechodzą także na Y, jeśli tak to w jakim stopniu?”, podali Państwo, że „Prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez X badań (…) służących (…), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą przechodzić na Y.”

Na pytanie Organu „Czy są Państwo zobowiązani do (…)? Jeśli tak to na jakich zasadach, w jakim stopniu, w jakim zakresie, w którym momencie i na jakich warunkach finansowych (odpłatnie, nieodpłatnie)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z zawartym w umowie darowizny poleceniem X ma umożliwić (…). W ramach opisanego zdarzenia przyszłego X nie jednak jest zobowiązany do (…)”

Na pytanie Organu „Czy wyniki prowadzonych przez Państwa badań (`(...)`) służących (…) będą (…)?”, wskazali Państwo, że „Tak, wyniki prowadzonych przez X i wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego badań (`(...)`) służących (…) będą (…).”

Na pytanie Organu „Czy Y zleciła X prowadzenie badań (…) służących (…) z uwagi na fakt, że – jak wskazali Państwo we wniosku – zaplecze kadrowe i techniczne Y jest znacznie mniejsze?”, podali Państwo, że „W ramach opisanego zdarzenia przyszłego Y nie zleci X prowadzenia jakichkolwiek prac. Y przekaże X darowiznę objętą poleceniem darczyńcy, zgodnie z art. 893 KC. Umowa darowizny została zawarta, ponieważ w ocenie Y będzie ona w efektywny sposób realizować (…). Nie jest jednak wykluczone zlecenie X przez Y prowadzenia badań (…)”

Pytanie

Czy w związku ze wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego darowizną X będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w związku ze wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego darowizną X nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc stwierdzić, iż środki pieniężne będące przedmiotem darowizny nie spełniają definicji towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem samo otrzymanie darowizny nie może być uznane za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z ww. art. 8 ustawy o VAT, o świadczeniu usług można mówić w przypadku, gdy jedna strona transakcji wykonuje świadczenie na rzecz drugiej strony. W przypadku, gdy wykonujący świadczenie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Innymi słowy, aby mówić o odpłatnym świadczeniu usług, pomiędzy stronami transakcji musi powstać wzajemny stosunek zobowiązaniowy.

W przypadku darowizny Y na rzecz X nie można mówić o wzajemnym stosunku zobowiązaniowym pomiędzy stronami. Co prawda, przekazanie darowizny odbędzie się na konkretny cel, jednakże nie będzie on realizowany na rzecz Y. Wyniki badań sfinansowanych darowizną udostępnione będą (…), a także umożliwione będzie tym podmiotom nieodpłatne korzystanie z wyników tych badań. Efekty działalności (`(...)`) sfinansowanej ze środków z darowizny przysłużą się zatem (`(...)`).

Warto też podkreślić, że zawarcie w umowie darowizny polecenia w rozumieniu art. 893 kodeksu cywilnego nie generuje stosunku zobowiązaniowego między stronami co jednoznacznie potwierdza doktryna prawa cywilnego. Obowiązek wykonania polecenia nie stanowi wynagrodzenia dla darczyńcy i nie powoduje zmiany kwalifikacji darowizny w umowę odpłatną czy w negotium mixtum cum donatione, choć w istocie zmniejsza korzyść obdarowanego uzyskaną tytułem darowizny w sferze majątkowej (w przypadku poleceń majątkowych) bądź przynajmniej powoduje dodatkową uciążliwość (w przypadku poleceń niemajątkowych). (…) Charakterystyczną cechą polecenia jest brak wierzyciela, a w zamian za to ustanowienie innego mechanizmu zapewniającego realizację polecenia, który polega na wskazaniu niebędących wierzycielami osób uprawnionych do żądania wykonania polecenia (zob. komentarz do art. 894). A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2022, art. 893.

Nie można zatem uznać, iż X dokona na rzecz Y lub jakiegokolwiek innego podmiotu skonkretyzowanego świadczenia w zamian za przekazaną darowiznę. Nie wystąpi zatem świadczenie wzajemne, które determinowałoby konieczność uznania całej operacji za odpłatne świadczenie usług.

Kluczowy dla pojęcia świadczenia usług element odpłatności został zdefiniowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Należy zwrócić w szczególności uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden):

14. Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy. (…)

16. Jeżeli muzyk grający przy drodze publicznej otrzymuje datki od przechodniów, to kwot tych nie można uznać za wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz.

17. Po pierwsze, nie ma umowy między stronami, gdyż przechodnie dobrowolnie udzielają datków, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, nie istnieje konieczny związek między usługą muzyczną i płatnościami, do których usługa ta prowadzi. Przechodnie nie żądają, by wykonywać dla nich muzykę, a ponadto, płacą kwoty, które nie zależą od samej usługi wykonywania muzyki, lecz od subiektywnych pobudek, np. współczucia. Rzeczywiście niektóre osoby wrzucają pieniądze (czasami duże kwoty) do skarbonki kataryniarza bez zatrzymywania się przy nim, z kolei inni przez chwilę przysłuchują się muzyce bez udzielania jakichkolwiek datków.

Należy zatem uznać, iż darowizna dokonana przez Y na rzecz X będzie mieć charakter jednostronny – po stronie X nie wystąpi świadczenie wzajemne, w związku z czym nie będzie mogła zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Takie podejście znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.574.2020.1.AS: Spółka i osoby wpłacające środki pieniężne za pośrednictwem serwisu nie są związane żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny, ani też zobowiązaniem prawnym przyjętym wobec siebie nawzajem. Ponadto dobrowolnie uiszczane wpłaty nie wynikają ze świadczenia usługi, której stanowiłyby bezpośredni ekwiwalent, ponieważ nie są związane z korzystaniem z usługi emisji programu radiowego, gdyż ta jest jednakowa i ogólnodostępna dla wszystkich osób, niezależnie czy dokonują jakichkolwiek opłat.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.464.2022.2.SM podzielono pogląd, że ustanowienie darowizny obciążonej poleceniem nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Interpretacja ta została wydana w związku ze stanem faktycznym zbliżonym do objętego niniejszym wnioskiem. Dyrektor KIS stwierdził w ww. interpretacji, że: W opisie sprawy wskazali Państwo, że … zawarli z Y umowę, przedmiotem, której jest przekazanie przez Y na rzecz X (X) darowizny pieniężnej z przeznaczeniem na dofinansowanie projektu zagospodarowania Skweru`(...)` Umowa nie przewiduje szczególnego rodzaju podziękowania, uhonorowania Y za wsparcie w postaci przekazania darowizny. X nie zobowiązuje się do żadnych działań mających na celu promowanie czy honorowanie Y. Z tytułu otrzymanej darowizny X nie jest i nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Y żadnych czynności (usług) (…). W tej sytuacji nie można przyjąć, że Państwa Gmina świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz Y. Nie można uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie ze skweru, skoro dostęp do niego jest powszechny i bezpłatny. Nie zostanie, więc spełniony podstawowy warunek do uznania, że zaistniała czynność opodatkowana – odpłatna usługa. Nie można, bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń.

Tożsame wnioski zostały sformułowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-462/13-4/AW.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że wykonanie zawartego w umowie darowizny polecenia (w rozumieniu art. 893 k.c.) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrok WSA we Wrocławiu z 2grudnia 2021 r., I SA/Wr 268/21: Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w istocie spółka X nie otrzymuje od Gminy żadnego świadczenia. W szczególności założona przez Gminę łąka kwietna nie powstaje na gruntach spółki, lecz na własnych gruntach Gminy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka w jakikolwiek inny sposób korzystała z łąki lub aby pobierała z niej jakiekolwiek pożytki. Nie wynika też aby Gmina przenosiła na Spółkę jakiekolwiek prawa lub zobowiązała się do powstrzymywania od jakichkolwiek działań. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, Spółka przekazała środki na wykonanie zadania ogólnie użytecznego, z którego efektów korzystać będzie ogół mieszkańców W. Jest to więc typowa darowizna z poleceniem, dotyczącym sposobu jej wykorzystania, darowizna na określony cel. Nie zmienia tego możliwość domagania się zwrotu kwoty w razie niewykonania polecenia.

Uwzględniając wskazane wyżej orzecznictwo należy uznać, że darowizna dokonana przez Y na rzecz X będzie mieć charakter jednostronny, w związku z czym nie będzie mogła zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania darowizny pomiędzy Y a X nie dojdzie zarówno do dostawy towarów, jak i świadczenia usług, Wnioskodawca nie będzie więc w tym zakresie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(`(...)`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505 pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(`(...)`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w najbliższym czasie X planuje zawarcie umowy darowizny, w wyniku której otrzyma środki na prowadzenie badań (`(...)`) służących (…).

Państwa wątpliwości dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z otrzymaniem darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, badania (…) dotyczące (…) są prowadzone z inicjatywy X oraz (…). Wyżej wymienione badania i prace rozwojowe rozpoczęły się (…). Otrzymanie darowizny przez X niewątpliwie przyczyni się do (…) w porównaniu do sytuacji gdyby X takiej darowizny nie otrzymał. Nie można jednak powiedzieć, że prowadzenie przez X badań (`(...)`) służących (…), są/będą czynnościami podjętymi w wyniku umowy darowizny. Wynika to z faktu, że umowa darowizny nie spowoduje powstania zobowiązania X względem Y do podjęcia tych czynności oraz tego, że prowadzenie badań i prac wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mieści się w ramach (…). Prowadzenie przez X badań (…) służących (…) nie jest uzależnione od otrzymanej darowizny. X realizowałby opisane we wniosku badania (…), w tym służące (…) w ramach swoich celów statutowych również w razie nieotrzymania darowizny. W razie braku otrzymania darowizny badania (`(...)`) zostałyby sfinansowane ze środków własnych X. X nie będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej darowizny w przypadku rezygnacji z prowadzenia badań (…) służących (…). Y włoży na X obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Y nie będzie więc wierzycielem X. Umowa darowizny nie spowoduje powstania zobowiązania X względem Y. Z tytułu otrzymanych środków od Y, X nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Y jakichkolwiek czynności (usług) ani w momencie wypłaty ani w przyszłości. Właścicielem wyników prowadzonych przez X badań (…) służących (…), będzie X. Prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez X ww. badań (…) nie będą przechodzić na Y. Zgodnie z zawartym w umowie darowizny poleceniem X ma umożliwić (…). Wyniki prowadzonych przez X i wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego badań (…) służących (…) będą (…). W ramach opisanego zdarzenia przyszłego X nie jest zobowiązany do (…).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie można przyjąć, że Państwa X świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz Y. Nie można uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie z wyników badań, skoro dostęp do nich jest (…), a prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez X badań (…), nie będą przechodzić na Y. Wyniki prowadzonych badań (…) nie zostaną również przekazane żadnemu konkretnie wskazanemu podmiotowi. Nie zostanie, więc spełniony podstawowy warunek do uznania, że zaistniała czynność opodatkowana – odpłatna usługa. Nie można, bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w tej sprawie nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług przez X. Darowizna otrzymana przez Państwa X nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wobec czego nie występuje tutaj czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy. W szczególności w interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy, że: Wnioskodawca po wykonaniu badań pozostaje właścicielem wyników, a na Y nie przechodzą prawa majątkowe do tych wyników oraz że wyniki przeprowadzonych przez X badań będą (…). Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wyniki przeprowadzonych przez X badań są wykorzystywane w odmienny sposób, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).