Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (`(...)`) października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 335/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2209/18; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

(`(...)`) października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z (`(...)`) października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych projektów za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT (podatek od towarów i usług) wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (`(...)`) grudnia 2017 r. (wpływ (`(...)`) grudnia 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – S.A. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym (`(...)`) lipca 1993 r.

Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9 poz. 43 z późn. zm.), zgodnie z którymi działalność Wnioskodawcy obejmuje wykonywanie czynności edukacyjnych, doradczych, promocyjnych i wydawniczych służących rozwojowi województwa. Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 prawa zamówień publicznych (Dz. U. 2004 Nr 19 poz. 177 z późn. zm.).

88,794% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy należy do Województwa …., 10,67% do … oraz pozostałe 0,536% do innych jednostek, w tym przedsiębiorstw i osób fizycznych.

Zgodnie z § 8 pkt 4 Statutu Wnioskodawca przeznacza zysk z lat obrotowych od 2016 do 2022 na cele statutowe.

NSA w wyroku I OSK 317/11 potwierdził stanowisko WSA przedstawione w wyroku II SAB/Kr 94/10 tj.:

- zgodnie z § 5 Statutu Wnioskodawcy [nadal aktualnym], do zadań agencji należy m.in. zarządzanie przekazanym mieniem Skarbu Państwa, gminnym, powiatowym, wojewódzkim, współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego na rzecz inicjatyw społeczno-gospodarczych, podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia, uczestnictwo w programach europejskich, przekształcenia strukturalne i własnościowe,

- Wnioskodawca realizuje projekty związane z promocją przedsiębiorczości i regionu, które są dofinansowane ze środków unijnych,

- Wnioskodawca ze względu na rodzaj zadań, do wykonywania których został powołany i zobowiązany (niezależnie od tego w jaki sposób z zadań tych się wywiązuje faktycznie), należy zaliczyć do kategorii podmiotów wykonujących zadania publiczne, o których mowa w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. 2001 nr 112 poz. 1198 z późn. zm.). NSA wskazał, iż istotne jest, iż z jednej strony, wszystkie statutowe zadania tego podmiotu (Wnioskodawcy) funkcjonalnie związane są z wykonywaniem zadań publicznych (trudno by inaczej traktować takie zadania jak podejmowanie inicjatyw gospodarczych i organizacyjnych na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy i redukcji bezrobocia czy uczestnictwo w programach europejskich), z drugiej dysponują majątkiem publicznym, a w końcu podmiot ten jest osobą prawną w której Województwo [aktualnie] ma pozycję dominującą. Wnioskodawca jest więc podmiotem wykonującym zadania publiczne (osobą prawną), w której jednostka samorządu terytorialnego posiada dominującą pozycję w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów.

W ramach działalności spółki występuje sprzedaż opodatkowana (najem lokali użytkowych, doradztwo komercyjne), sprzedaż zwolniona (udzielanie pożyczek) oraz realizowane są projekty współfinansowane z funduszy unijnych, w tym objęte niniejszym wnioskiem o interpretację.

Wnioskodawca realizuje i planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer … Komisji Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 roku, w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, które wpisują się w zakres działań statutowych Wnioskodawcy oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa.

Projekty realizowane są zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinasowanie. W ramach wniosku każdorazowo w celu określenia występowania lub braku pomocy publicznej przeprowadza się analizę przesłanek w zakresie zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 r. C 326/01 ze zm. (TFUE). Niniejsze pytanie dotyczy projektów, w których na podstawie analizy czterech przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 TFUE stwierdzono brak występowania pomocy publicznej tj. brak zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji i zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie – realizowane są bez pomocy publicznej. Niniejsze pytanie dotyczy projektów, w których nie występuje również dochód w rozumieniu art. 61 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013.

W zakresie projektów, objętych niniejszym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca nie uzyskuje pomocy publicznej ze względu na brak zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji (zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE). W ramach projektów występuje transferowana na przedsiębiorców będących uczestnikami projektu pomoc de minimis, która zgodnie ze stanowiskiem … „stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, gdyż uznaje się, że ze względu na swą małą wartość nie powoduje ona zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym”. Wnioskodawca jest w tym zakresie pośrednikiem przekazującym środki dalej w ramach działań jako Instytucja Otoczenia Biznesu.

Zgodnie z decyzjami Komisji Europejskiej oraz wyrokami Trybunału Sprawiedliwości UE oraz stanowiskiem IZ RPO W o pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE można mówić, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wsparcie przyznawane jest przez państwo lub pochodzi ze środków państwowych;

2. pomoc stanowi korzyść ekonomiczną, której przedsiębiorstwo nie uzyskałoby w normalnych warunkach;

3. wsparcie ma charakter selektywny;

4. pomoc finansowa zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

W ramach wniosku o dofinansowanie każdorazowo w celu określenia występowania lub braku pomocy publicznej przeprowadza się analizę powyższych przesłanek w zakresie zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Dotychczas Wnioskodawca realizuje projekty na rzecz wzrostu i zatrudnienia w ramach RPO W 2014-2020, w ramach których identyfikowano brak wystąpienia przesłanek 2 i 4 opisanych powyżej.

O braku wystąpienia przesłanki 2 świadczy m.in. fakt, iż:

- projekty realizowane przez Wnioskodawcę wybierane są w ramach procedury konkursowej tj. trybu postępowania, który daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany, Wnioskodawca nie jest uprzywilejowany w stosunku do innych przedsiębiorców lub sektorów na etapie wyboru projektów do dofinansowania oraz;

- Wnioskodawca nie działa jako faktyczny beneficjent pomocy lecz jako pośrednik (instytucja otoczenia biznesu) świadcząca usługi lub przekazująca środki na rzecz uczestników projektu (przedsiębiorców lub osób fizycznych, które w ramach projektu zostaną zaktywizowane zawodowo).

Dodatkowo o braku bezpośredniej korzyści ekonomicznej świadczy zakupowy charakter dotacji tj. forma zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone, wraz, w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją, bez uzyskiwania jakiegokolwiek dochodu (zysku) na projekcie.

O braku wystąpienia przesłanki 4 świadczy fakt, iż realizacja projektów przez Wnioskodawcę w ramach regionalnego programu operacyjnego, gdzie uczestnikami projektów są osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa z terenu województwa, nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi w związku z tym nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji na wspólnym rynku. Wsparcie na rzecz ostatecznych odbiorców – przedsiębiorców, którzy mogą świadczyć usługi na terenie wspólnego rynku, realizowane jest w ramach pomocy de minimis i ze względu na swą małą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym.

W związku z brakiem łącznego spełnienia czterech przesłanek nie występuje zakłócenie konkurencji (lub groźba zakłócenia konkurencji) w projektach realizowanych przez Wnioskodawcę współfinansowanych z RPO W 2014-2020, objętych niniejszym wnioskiem o interpretację. Niniejszy wniosek o interpretację nie obejmuje projektów, w których w wyniku indywidualnej analizy stwierdzono by łączne spełnienie czterech przesłanek występowania pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone, wraz, w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją. Rozliczanie projektów następuje zgodnie z art. 132 rozp. 1303/2013 tj. zgodnie z zasadą niepodzielności płatności na rzecz beneficjentów.

Umowa o dofinansowanie zawierana jest pomiędzy samorządem województwa (IZ) lub jego jednostkami organizacyjnymi (IP) a Wnioskodawcą i dotyczy realizacji projektu przedstawionego we wniosku o dofinansowanie, który jest integralnym załącznikiem do umowy. Dofinansowanie (dotacja) dla Wnioskodawcy jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Dotacje mają charakter zakupowy. Projekty dotyczą realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Projekt rozumiany jest jako całość, a nie czynności składające się na niego – rozpatrywanie poszczególnych działań realizowanych w ramach projektu indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Realizator projektu zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. Projekty finansowane są ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany wkład własny wynoszący nie więcej niż 15% wykazywany jest przez Wnioskodawcę w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z zarządzaniem, administracją, promocją lub rekrutacją do projektu).

Przedmiotem wniosku jest sześć projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek pracy, Działania (`(...)`) Poddziałania (`(...)`) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, tj.:

1. … – Numer projektu: …

2. `(...)` – Numer projektu: …

3. … – Numer projektu: …

4. … – Numer projektu: …

5. … – Numer projektu: …

6. … – Numer projektu: `(...)`

Daty realizacji projektów:

Projekty dotyczące (…):

Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu: (`(...)`) stycznia 2018 r.

Planowany termin zakończenia realizacji projektu: (`(...)`) czerwca 2019 r.

Projekty dotyczące (…):

Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu: (`(...)`) kwietnia 2018 r.

Planowany termin zakończenia realizacji projektu: (`(...)`) września 2019 r.

Projekty będą realizowane na podstawie umów o dofinansowanie projektu zawartych pomiędzy S.A. (dalej …) a Wojewódzkim Urzędem Pracy (dalej WUP) w (…). Dla każdego z 6 projektów zostanie zawarta odrębna umowa.

Głównym celem ww. projektów jest opracowanie lub aktualizacja, a następnie wdrożenie strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. Efektem realizacji projektu będzie wypracowanie i wdrożenie do praktyki strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie, czego bezpośrednim skutkiem będzie podniesienie kwalifikacji pracowników w mikro, małych i średnich przedsiębiorstwach. Dodatkowym efektem będzie wsparcie pracujących na stanowiskach o znacznym obciążeniu dla zdrowia, poprzez poprawę ergonomii pracy osób wykonujących obowiązki zawodowe, w szczególności w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia (pkt 3).

W ramach Projektów przewidziano wsparcie w postaci:

a) działań o charakterze doradczym z zakresu zarządzania wiekiem, świadczonych przez wykwalifikowanych specjalistów, mających na celu opracowanie lub aktualizację strategii zarządzania wiekiem u pracodawcy, a następnie wdrożenie jej elementów,

b) bonów wdrożeniowych na doposażenia/wyposażenia stanowisk pracy (jeśli takie rekomendacje będą wynikać z opracowanych strategii zarządzania wiekiem), mające na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska pracy oraz utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych.

Projekty skierowane są do mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa (…). Projekty realizowane będą w subregionach województwa (…).

Z efektów projektu korzystać będą mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa oraz ich pracownicy. Przedsiębiorcy odniosą bezpośrednią korzyść w postaci uzyskania wsparcia doradczego, mającego na celu opracowanie wraz z przedsiębiorcą tzw. strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. Dodatkowo, jeśli w efekcie powyższych działań zostanie zidentyfikowana potrzeba doposażenia/wyposażenia stanowiska pracy, mająca na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska pracy, jak również utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych, przedsiębiorca uzyska pomoc w postaci bonu wdrożeniowego – refundacja wydatków poniesionych na zakup środków trwałych. Działania doradcze realizowane w ramach projektów będą stanowiły wsparcie transferowane na przedsiębiorców będących uczestnikami projektu, w postaci pomocy de minimis. S.A. jest w tym zakresie jedynie pośrednikiem przekazującym środki dalej, jako Instytucja Otoczenia Biznesu, realizująca działania w ramach projektu. Pomoc de minimis jest udzielana zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach krajowych i unijnych, w tym w szczególności w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013, w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis oraz pomocy publicznej w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1073).

W ramach wskazanych projektów będą świadczone usługi doradcze, polegające na identyfikacji potrzeb przedsiębiorstwa w zakresie zarządzania wiekiem, tj. dostosowania warunków pracy do potrzeb pracowników, w szczególności powyżej 50 roku życia, weryfikacji potrzeb szkoleniowych, podnoszenia kwalifikacji, których efektem będzie wspólne opracowanie wraz z przedsiębiorcą dokumentu pod nazwą strategia zarządzania wiekiem. Dodatkowo przedsiębiorca uzyska pomoc we wdrażaniu zaleceń wynikających ze strategii, jak również w przypadku, gdy wynika to z ww. dokumentu, przedsiębiorca uzyska dofinansowanie na doposażenie/wyposażenie miejsca pracy w stosowne środki trwałe. Liczba godzin usługi doradczej będzie dostosowywana indywidualnie do każdego przedsiębiorcy, w zależności od jego potrzeb, wielkości firmy. Na etapie przygotowania do realizacji projektu, jak również już w trakcie realizacji projektu, na etapie rekrutacji, SA nie ma możliwości ustalenia jednej, wspólnej dla wszystkich uczestników projektu liczby godzin doradztwa. Co więcej, usługi doradcze, jak też przyznawanie bonów wdrożeniowych stanowią jedynie elementy każdego z ww. projektów i nie mogą być realizowane rozłącznie, bez wykonania pozostałych działań wskazanych w poszczególnych wnioskach o dofinansowanie. Nie można więc traktować realizacji usług doradczych dla przedsiębiorców, jak samodzielnych działań. Mogą one być realizowane wyłącznie komplementarnie z innymi działaniami wskazanymi we wnioskach o dofinansowanie, co wynika z treści umowy o dofinansowanie.

Jak wskazano w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca:

- nie działa, jako faktyczny beneficjent pomocy, lecz jako pośrednik (instytucja otoczenia biznesu) świadcząca usługi lub przekazująca środki na rzecz uczestników projektu (przedsiębiorców lub osób fizycznych, które w ramach projektu zostaną zaktywizowane zawodowo),

- dodatkowo o braku bezpośredniej korzyści ekonomicznej świadczy zakupowy charakter dotacji, tj. forma zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone, wraz, w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją, bez uzyskiwania jakiegokolwiek dochodu (zysku) na projekcie.

Podsumowując, Wnioskodawca nie uzyskuje z tytułu realizacji projektu żadnego zysku. Środki pozyskane w ramach projektu są w całości wykorzystywane na działania związane z realizacją projektu i rozliczane na zasadzie dotacji.

Kwota dofinansowania (dotacja) uzyskiwana przez Wnioskodawcę w ramach konkursu, jest przeznaczana na sfinansowanie konkretnego projektu, co oznacza, że w przypadku uzyskania pozytywnej oceny sześciu projektów, każdy z nich uzyskał dofinansowanie, które będzie przeznaczone na jego realizację. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja każdego z projektów podlega ścisłej kontroli ze strony Instytucji Pośredniczącej, tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy, na podstawie stosownej umowy o dofinansowanie. Oznacza to, że aby uzyskać dofinansowanie, Wnioskodawca jest zobligowany do realizacji projektów według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonymi wnioskami o dofinansowanie. Jedynie realizacja wszystkich elementów, działań ujętych we wnioskach o dofinansowanie umożliwia Wnioskodawcy uzyskanie dofinansowania. Uzyskane środki nie mogą być przeznaczone na inne, poza projektowe działania, gdyż wiązałoby się to z brakiem uzyskania środków, jak również karami nałożonymi na Wnioskodawcę przez WUP.

Jak wskazano w pkt 3 powyżej, realizacja projektów będzie polegała na opracowaniu lub aktualizacji i następnie wdrożeniu strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. Oznacza to następujące aktywności realizowane w ramach każdego z projektów:

- Działania informacyjno-promocyjne, w tym rekrutacja uczestników projektu.

- Realizacja usług doradczych w zakresie opracowania strategii zarządzania wiekiem.

- Realizacja usług doradczych w zakresie wdrażania zapisów wynikających ze strategii zarządzania wiekiem.

- Realizacja bonów wdrożeniowych – refundacja kosztów poniesionych przez przedsiębiorców w zakresie dostosowania/wyposażenia miejsca pracy, w zakresie wynikającym ze strategii zarządzania wiekiem.

- Działania wynikające z zarządzania projektem, tj. m.in. monitorowanie postępu realizacji, rozliczanie projektu.

W przypadku nie uzyskania dotacji przeznaczonej na sfinansowanie ww. projektów Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług opisanych we wnioskach o dofinansowanie, stanowiących załączniki do umów o dofinansowanie.

Dotacja przyznawana jest Wnioskodawcy przez Instytucję Pośredniczącą, na podstawie wyników ogłaszanego wcześniej konkursu. Kwota środków przeznaczonych na dofinansowanie projektów w konkursie jest wskazana w Regulaminie konkursu. Kwota dotacji obliczana jest na podstawie zawartego we wniosku o dofinansowanie Harmonogramu rzeczowo-finansowego projektu, w którym Wnioskodawca ujmuje koszty bezpośrednie realizacji projektu, związane z działalnością merytoryczną oraz koszty pośrednie przeznaczone na działalność operacyjną w ramach projektu. Pozycje kosztowe ujęte w harmonogramie rzeczowo-finansowym wynikają z zaplanowanych we wniosku o dofinansowanie zadań. Każdej pozycji w harmonogramie zostaje przypisany koszt, którego wartość szacowana jest na podstawie rozeznania rynkowego cen, doświadczenia własnego Wnioskodawcy, jak również z uwzględnieniem wytycznych wynikających z Podręcznika kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Podręcznik ten został wydany na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. poz. 1146 z poźn. zm). Podręcznik posiada status wytycznych programowych Instytucji Zarządzającej RPO W i określa zasady kwalifikowania wydatków w projektach realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz zawiera katalog specyficznych wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych dla działań i podziałań RPO W 2014-2020. Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie wszystkich kosztów bezpośrednich ujętych w harmonogramie w części M1 wniosku o dofinansowanie. Wartość kosztów pośrednich obliczana jest zgodnie z Podręcznikiem kwalifikowania wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, który stwierdza, że koszty pośrednie rozliczane są wyłącznie z wykorzystaniem stawek ryczałtowych. W przypadku projektów o wartości kosztów bezpośrednich do 830 tys. złotych włącznie, stawka ryczałtowa wynosi 25% kosztów bezpośrednich i taką wartość przyjęto w przedmiotowych projektach. Łączna wartość kosztów bezpośrednich oraz pośrednich pozwala na uzyskanie wartości kosztów projektu ogółem. Procentowy poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu również jest określony w Regulaminie konkursu dla danego poddziałania. W przypadku przedmiotowych projektów maksymalny procentowy poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 95%.

W przypadku niezrealizowania projektu lub też części zadań określonych w ramach projektu, WUP może rozwiązać umowę o dofinansowanie z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia. W przypadkach rozwiązania umowy, wynikających m.in. z braku realizacji założonych działań, wykorzystywania środków pochodzących z dotacji niezgodnie z umową, co oznacza działania niezgodne z wnioskiem o dofinansowanie, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, na zasadach określonych w § 6 umowy, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wnioskodawca będzie figurował, jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT w przypadku zakupów środków trwałych, jak również bieżących materiałów eksploatacyjnych, wykorzystywanych na potrzeby realizacji projektu i następnie w okresie jego trwałości, współfinansowanych ze środków RPO W 2014-2020.

Pytania

1. Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych z RPO W 2014-2020, w których pomoc w postaci dofinansowania ze środków unijnych i krajowych publicznych nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektów współfinansowanych z RPO W 2014-2020, w których pomoc w postaci dofinansowania ze środków unijnych i krajowych publicznych nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO W 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.), lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa realizując działania z zakresu art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa – w związku z tym w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w których nie występuje pomoc publiczna tj. nie występuje zakłócenie konkurencji, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112).

Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją, nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 – skoro art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej [tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112], obejmującego swoim zakresem zastosowania m.in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym.

Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji, a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny częściowo administracyjnoprawny – na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 – „po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej.”) nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzają to wyroki III SA/Gl 40/17 i I FSK 1644/13, gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego – stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych z RPO W 2014-2020, w których pomoc w postaci dofinansowania ze środków unijnych i krajowych publicznych nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Zauważyć należy, jak wykazano w poz. 74 wniosku ORD-IN, celem dotacji uzyskanej przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowych projektów, jest jedynie sfinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy poniesionych w związku z realizacją projektu. Dofinansowanie nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, bowiem nie ma kwoty należnej.

Opracowanie, w ramach realizacji projektu, strategii zarządzania wiekiem nie będzie przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczoną usługę, a jedynie zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji. W związku z tym otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług w ramach dotacji i pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jej działalności. Dotacja nie stanowi więc obrotu w świetle ustawy o VAT (art. 29 ust. 1) i tym samym nie będzie wykazywana w deklaracjach VAT. Między stronami umowy, czy to pomiędzy Wnioskodawcą a WUP w zakresie umowy o dofinansowanie projektu w ramach RPO W na lata 2014-2020, czy też Wnioskodawcą a uczestnikiem projektu, nie dochodzi do sprzedaży/kupna usług, jak również nie dochodzi do określenia ich ceny. Wnioskodawca realizując usługę doradczą w postaci opracowania strategii zarządzania wiekiem, czy też udzielenia bonów wdrożeniowych, nie dokonuje czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania, gdyż samo otrzymanie dotacji nie stanowi w istocie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, a mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od liczby i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku dotacji uzyskanej przez Wnioskodawcę, gdyż wszelkie działania związane z realizacją projektu dotyczą wykonania harmonogramu rzeczowo-finansowego i jego rozliczenia z IP.

Celem uzyskanej dotacji, jest jedynie sfinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy poniesionych w związku z realizacją projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W ramach dotacji nie będzie generowany dochód. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie świadczy w ramach realizowanego projektu konkretnej usługi, a szereg zadań i działań, które składają się na przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy uznać, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na cenę, gdyż dokonywana jest w celu sfinansowania ogólnej działalności podatnika wykonywanej w związku z realizacją projektu i nie dotyczy ona konkretnej usługi, a projektu, który powinien być postrzegany całościowo, a nie przez pryzmat poszczególnych składowych. Tym samym opisana we wniosku dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W związku z faktem, iż w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W realizowanych bez pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE – Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – nie przysługuje mu więc prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (`(...)`) stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.667.2017.2.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (`(...)`) stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

(`(...)`) lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie (`(...)`) lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ppsa;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 335/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2209/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (`(...)`) lutego 2019 r. Prawomocny wyrok wpłynął do organu (`(...)`) września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 335/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2209/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje i planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Przedmiotem wniosku jest sześć projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. (…). Projekty będą realizowane na podstawie umów o dofinansowanie projektu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Wojewódzkim Urzędem Pracy. Dla każdego z 6 projektów zostanie zawarta odrębna umowa. Kwota dofinansowania (dotacja) uzyskiwana przez Wnioskodawcę w ramach konkursu, jest przeznaczana na sfinansowanie konkretnego projektu. Projekty skierowane są do mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa …. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Wsparcie doradcze w zakresie doradztwa zawodowego i aktywizacyjnego nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia.

Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych projektów za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 335/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2209/18.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, otrzymana przez Skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

WSA zauważył, że jak podkreśliła Skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez Skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że „dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii)”. Organ sam zatem zauważył, że na realizowane przez Skarżącą projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze, jednak rozważania na temat podstawy opodatkowania podatkiem VAT ograniczył tylko do niektórych działań w ramach projektów. Nie wskazał przy tym dokładnie, która część dotacji w jego opinii stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, jak również nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w którym określono, na jakie konkretnie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, zostanie przeznaczona dotacja. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem Sądu sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

Następnie WSA stwierdził, iż konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Ponadto, jak wskazał WSA, konsekwencją powyższych konstatacji jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło także finalnie do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Sąd stwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2209/18 podzielił wykładnię przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy:

1. projekt zakłada objęcie wsparciem mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa …,

2. uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na przygotowaniu działań o charakterze doradczym z zakresu zarządzania wiekiem, świadczonych przez wykwalifikowanych specjalistów, mających na celu opracowanie lub aktualizację strategii zarządzania wiekiem u pracodawcy, a następnie wdrożenie jej elementów; bonów wdrożeniowych na doposażenia/wyposażenia stanowisk pracy (jeśli takie rekomendacje będą wynikać z opracowanych strategii zarządzania wiekiem), mające na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska pracy oraz utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych,

3. otrzymane w ramach środki przekazywane uczestnikom projektu w zakresie bonów wdrożeniowych oraz zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i opracowania lub aktualizacji strategii zarządzania wiekiem)

- nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu.

Jak wskazał NSA, powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (strategia zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W wyniku ww. rozważań NSA doszedł do wniosku, że otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie – dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu.

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy sporne dotacje mają charakter „zakupowy”, tzn. przeznaczone są na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 335/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2209/18 należy stwierdzić, że:

1. otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanych projektów nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji ww. projektów.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).