Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: braku prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w odniesieniu do faktury, która dokumentuje transakcję, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego (gminą). Gmina jest założycielem spółki Przedsiębiorstwo G. z siedzibą w R. (numer KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): xxx), zwana dalej Spółką, posiadając 100% jej udziałów. Podmiot ten powstał w dniu 31 grudnia 2015 r. (data wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS) w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą Zakład G.

W dniu 25 czerwca 2015 r. Rada Miejska w R. na podstawie art. 6 i nast. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45 poz.236 ze zm.) podjęła uchwałę nr xx ws. likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast w dniu 17 listopada 2015 r. Aktem notarialnym Gmina zawiązała ww. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Akt przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Stosownie do treści ww. aktu notarialnego Gmina wniosła do Spółki w formie aportu m.in. obiekty sieci kanalizacji deszczowej jako mienie likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego. Powyższe nastąpiło w trybie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, zgodnie z którymi to przepisami organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Kolejna infrastruktura z zakresu sieci kanalizacji deszczowej w Gminie została wniesiona do Spółki aportem w roku 2016, na co zgodę wyraziła Rady Miasta R. uchwałą nr xxx z 27 października 2016 r. W zamian za ww. aport Gmina otrzymała kolejne udziały w Spółce (dodatkowo 4.000 udziałów), a kapitał zakładowy Spółki uległ podwyższeniu. Powyższe podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 marca 2017 r.

Jak wynika z treści § 3 umowy spółki Spółka została powołana do wykonywania zadań własnych Miasta o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych w ustawie o gospodarce komunalnej.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie od dnia uzyskania prawa własności infrastruktury sieci kanalizacji deszczowej w Gminie Spółka od dnia 12 lutego 2018 do dnia 5 sierpnia 2019 ponosiła wydatki na budowę odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami retencyjnymi, przy czym wszystkie te wydatki łącznie były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów kanalizacji deszczowej ustalanej zgodnie z przepisem art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnoszonej do infrastruktury wniesionej aportem do Spółki przy jej zawiązywaniu (2015 r.). Ostatnie wydatki na rozbudowę poniesione były przez Spółkę w roku 2019 r. (dnia 31 sierpnia 2019 przyjęto do użytkowania odcinki ww. sieci w ulicach W. i M.).

Zakład G., którego mienie stało się aportem wniesionym przez Gminę do Spółki, powstał natomiast w 5 kwietnia 1999 r. a swą działalność zakończył z dniem 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy infrastruktura kanalizacji deszczowej przekazana aportem przy zawiązywaniu Spółki została wybudowana ze środków pochodzących z następujących źródeł: 1. Środków Gminy – wybudowana przez firmy zewnętrzne wybrane w drodze przetargów publicznych, a następnie przekazana do ZGK w nieodpłatne użytkowanie na podstawie protokołów PT w okresie od listopada 2009 do sierpnia 2015 (wartość 2.792.171,14 zł); 2. Środków Gminy R. przekazanych do ZGK w formie dotacji - wybudowane przez ZGK własnymi zasobami i/lub przez firmy zewnętrzne wyłonione w drodze przetargów publicznych, oddane do użytkowania w latach 2011 -2015 (wartość 1.560.381,57 zł); 3. Środków własnych ZGK – wybudowane przez ZGK własnymi zasobami i/lub przez firmy zewnętrzne wyłonione w drodze przetargów publicznych i oddane do użytkowania w latach 2014 -2015 (wartość 878.897,05 zł).

Infrastruktura wniesiona do Spółki aportem w 2016 r. została natomiast wybudowana ze środków Gminy w okresie od grudnia 2016 do października 2016 przez Przedsiębiorstwo Budowlane „L.”.

Celem i zadaniem Zakładu G. zgodnie ze swoim Statutem było zarządzanie, używanie, korzystanie oraz prowadzenie działalności gospodarczej i bieżącej usługi dotyczącej m.in. działalności usługowej w zakresie rozprowadzania wody, wykonywania robót budowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych obejmujących budowę lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych oraz obiektów pomocniczych lokalnej sieci rozdzielczej oraz wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnej. Zakład G. w ramach prowadzonej działalności utrzymywał wybudowane instalacje kanalizacji deszczowej na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy.

W związku z zamiarem samodzielnej realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych z zakresu odprowadzania wód opadowych i roztopowych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) zamiarem Gminy i Spółki jest dobrowolne umorzenie części udziałów Gminy w zamian za zwrot aportów w postaci instalacji kanalizacji deszczowej (powrotne przeniesienie prawa własności kanalizacji deszczowej na Gminę). Powyższa czynność ma być realizowana zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. w drodze nabycia udziału przez spółkę, a składniki majątkowe w postaci kanalizacji deszczowej (zarówno tej wniesionej aportem w 2015 r., jak i w 2016 r.) stanowić mają formę wynagrodzenia należnego za umarzane udziały.

Pierwsze zajęcie (użytkowanie) kanalizacji sieci deszczowej nastąpiło zgodnie z załączonym do niniejszego wniosku pismem. Sieć kanalizacji nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana przez Gminę do celów realizacji zadań własnych i Gmina na ten moment nie planuje wprowadzenia opłat za usługę komunalną w postaci odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Gmina rozważa możliwość przekazana ww. infrastruktury do zarządzania wybranemu przez siebie podmiotowi.

Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Infrastruktura wniesiona do Spółki aportem w 2016 r. została wybudowana ze środków Gminy w okresie od grudnia 2015 r. do października 2016 r. przez Przedsiębiorstwo Budowlane „L.”.

Zdaniem Wnioskodawcy kanalizacja deszczowa stanowi budowlę w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351. ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika zatem z analizy ww. przepisów sieci kanalizacji deszczowej są budowlami.

Na pytanie: „Czy przy nabyciu ww. budowli przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak - dotyczy odcinków sieci kanalizacji deszczowej budowanych ze środków własnych Przedsiębiorstwa G.(PGK Sp. z o.o.), a przed rokiem 2016 ze środków własnych Zakładu G. (ZGK).”

Na pytanie: „Czy Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, w stosunku do których Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli Spółka ponosiła takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej sieci?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie – dotyczy części sieci kanalizacji deszczowej otrzymanej przez ZGK do roku 2015 w nieodpłatne użytkowanie na podstawie dokumentów PT.”

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez PGK były niższe niż 30% wartości początkowej sieci kanalizacji deszczowej i stanowiły 19,24%.

Ostatnie wydatki na rozbudowę (ulepszenie) sieci kanalizacji deszczowej poniesione zostały przez PGK w roku 2019, wówczas dnia 31 sierpnia 2019 r. przyjęto do użytkowania odcinki ww. sieci w ulicach W. i P. wraz ze zbiornikiem retencyjnym w skrzyżowaniu ulic W. i M. Zatem okres pomiędzy poniesieniem przez PGK wydatków w przedmiotowym zakresie a wniesieniem przez Spółkę sieci kanalizacji deszczowej do Gminy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Spółkę do Gminy kanalizacji deszczowej nastąpi nie wcześniej niż po otrzymaniu interpretacji indywidualnej Krajowej Informacji Skarbowej.

Na pytanie: „Czy ww. sieć była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przedsiębiorstwo G. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Całokształt prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Wnioskodawca informuje, iż sieć kanalizacji deszczowej nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana przez Gminę do celów realizacji zadań własnych i Gmina na ten moment nie planuje wprowadzenia opłat za usługę komunalną w postaci odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Pytanie

Czy w przypadku dokonania pomiędzy Spółką, a Gminą transakcji polegającej na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej (wniesionej uprzednio aportem przez Gminę do Spółki) tytułem wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów przysługujących Gminie R. w celu ich umorzenia, w sytuacji gdy Spółka z tytułu takiej transakcji wystawi fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług, czy prawidłowym będzie uznanie przez Gminę, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług jest zwolniona od podatku od towarów i usług, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) brak będzie podstaw do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w odniesieniu do wystawionej faktury nawet w sytuacji gdyby doszło do spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 czerwca 2018 r., C-421/17, przekazanie wspólnikowi rzeczy w zamian za umorzenie udziałów albo akcji w spółce co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z okoliczności, iż nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też bilansową, jak i rynkową. W przypadku gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 tej ustawy. Dochodzi bowiem w tym wypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów (por. w szczególności wyrok NSA z 8.05.2019 r., I FSK 1160/14, LEX nr 2699701, Wyrok NSA z 28.02.2019 r„ I FSK 1690/15, LEX nr 2641556, Wyrok NSA z 26 02.2019 r„ I FSK 453/16, LEX nr 2645483, Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.11.2015 r„ I FPS6/15, LEXnr 1844693, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1.09.2011 r., I FSK 1212/10, LEX nr 919504).

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy transakcja polegająca na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej – wniesionej uprzednio aportem przez Gminę do Spółki – tytułem wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów przysługujących Gminie w celu ich umorzenia stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku transakcja polegająca na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej – wniesionej uprzednio aportem przez Gminę do Spółki – tytułem wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów przysługujących Gminie w celu ich umorzenia będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. przepisu zwalnia się bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. (ustalonym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Dz.U z 2019 poz. 1520) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Wnioskodawca wskazuje dalej, iż pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r poz. 2351 ze zm. ). Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226. Jak wynika zatem z analizy ww. przepisów sieci kanalizacji deszczowej są budowlami (por. w szczególności pismo z dnia 27 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL3.4012.429.2020.1. AW).

Kanalizacja deszczowa stanowi zatem budowlę w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro zatem sieć kanalizacji deszczowej stanowi budowlę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, transakcja powrotnego przeniesienia na Wnioskodawcę własności ww. obiektów będzie zwolniona z podatku VAT.

Powyższe wynika z okoliczności, iż w ocenie Wnioskodawcy dostawa budowli i ich części w ramach nabycia ich przez Gminę w zamian za umorzone udziały w Spółce nie nastąpi przed pierwszym zasiedleniem, ani nie będzie stanowiła pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do tych budowli i ich części, które zostały wniesione aportem do Spółki przy jej zawiązywaniu w 2015 r., stanowiąc mienie likwidowanego zakładu budżetowego, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu znowelizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług miało miejsce najpóźniej w dacie wniesienia powyższych budowli i ich części jako aportu przy zawiązywaniu Spółki, a zdaniem Wnioskodawcy mogło mieć miejsce jeszcze wcześniej - w dacie rozpoczęcia korzystania z infrastruktury przez Zakład G. w imieniu Gminy.

Należy w tym zakresie przytoczyć stanowisko C. Banasińskiego, K. M. Jaroszyńskiego [w:] C. Banasiński, K. M Jaroszyński, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Warszawa 2017, art. 22, zgodnie z którym: „Bez wątpienia użyte w art. 22 ust. 1 u.g.k sformułowanie „mienie samorządowego zakładu budżetowego” ma charakter konwencjonalny, daleki od koniecznej precyzji aktu normatywnego. Nie ulega wątpliwości, że właścicielem mienia, które ustawodawca przypisał w art. 22 ust. 1 u.g.k. zakładowi budżetowemu, jest jednostka samorządu terytorialnego i tylko ona, a nie zakład, może nim skutecznie rozdysponować. Pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego mienie wnoszone jest jako aport na pokrycie kapitału zakładowego w nowo zakładanej spółce. Majątek przekazany zakładowi jest wyłącznie oddaną w zarząd własnością jednostki samorządu terytorialnego którą zbywa przez wniesienie do spółki w formie wkładu majątku po byłym zakładzie odpłatnie, w zamian za objęte w spółce udziały lub akcje”.

Tym samym niezależnie od okoliczności związanych z użytkowaniem obiektów kanalizacji deszczowej przez Zakład G., najpóźniej w dacie przekazania własności tychże obiektów przez Gminę na Spółkę w drodze aportu (31 grudnia 2015 r.) doszło do pierwszego zasiedlenia. Natomiast w odniesieniu do przedmiotu aportu wniesionego do Spółki w 2016 r. pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w dacie przeniesienia na Spółkę prawa własności budowli i ich części w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 marca 2017 r. bowiem w tej dacie budowle i ich części zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy tj. Spółce.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu okoliczność, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ww. ustawy dla celów ustalenia, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieistotnym jest, czy oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż Spółka ponosiła wydatki na budowę odcinków kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikami retencyjnymi. Zdaniem Wnioskodawcy można uznać, iż stanowią one ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), bowiem można traktować je jako rozbudowę istniejącego systemu kanalizacji deszczowej. Nakłady poniesione przez Spółkę na powyższe ulepszenia stanowią łącznie (w całym okresie ich ponoszenia) mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów ustalanej przy zawiązywaniu Spółki na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wartości początkowej sieci kanalizacyjnej wniesionej aportem do Spółki przy jej zawiązywaniu.

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na specyfikę dokonanych ulepszeń (budowa nowych odcinków ze zbiornikami retencyjnymi) dla celów zastosowania art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 należy brać pod uwagę wartość początkową obiektów sieci kanalizacji deszczowej wniesioną aportem do Spółki przy jej zawiązywaniu (31 grudnia 2015 r.). Wnioskodawca wskazuje dalej, iż po dokonaniu powyższych ulepszeń Spółka rozpoczęła ich użytkowanie w ramach realizacji zgodnie z umową spółki zadań własnych Gminy.

Mając na względzie powyższe w ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na przeniesieniu przez Spółkę na Gminę obiektów sieci kanalizacji deszczowej jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Gminy w Spółce stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w przypadku tej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Wobec powyższego w przypadku dokonania pomiędzy Spółką a Gminą transakcji polegającej na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na Gminę własności sieci kanalizacji deszczowej (wniesionej uprzednio aportem przez Gminę do Spółki) tytułem wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów przysługujących Gminie w celu ich umorzenia, w sytuacji gdy Spółka z tytułu takiej transakcji wystawi fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy winien on uznać, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług jest zwolniona od podatku od towarów i usług, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) brak będzie podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury nawet w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca informuje, iż posiada interes podatkowy w uzyskaniu niniejszej interpretacji podatkowej wynikający z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT posiada interes podatkowy w ustaleniu, czy transakcja, której będzie stroną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż powyższe będzie wpływało na sytuację prawną (podatkową) wnioskodawcy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż „Zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje – gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z podatku, wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.” (tak A. Bartosiewicz [w:] VAT Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 88.)

Równocześnie wnioskodawca wskazuje, iż jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. III SA/GI 395/14, „1. Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynność zwolnioną z opodatkowania, niezależnie od stanu wiedzy i dobrej bądź złej wiary kontrahentów danej transakcji. 2. Skoro podatnikami podatku od towarów i usług są osoby trudniące się profesjonalnie określonym rodzajem działalności gospodarczej, można i należy w ich wypadku stosować surowsze kryteria oceny znajomości przepisów świadomości prawnej czy dobrej wiary. 3. Podatnik powinien sprawdzić, czy czynność objęta fakturą podlega podatkowi od towarów i usług i jakiekolwiek zaniedbania w tym zakresie obciążają go, niezależnie od stopnia winy drugiej strony tej transakcji.” Wobec zatem okoliczności, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zweryfikowania prawidłowości wystawionej faktury VAT przez kontrahenta w związku z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r, poz. 931 z późn. zm.), posiada interes podatkowy w uzyskaniu przedmiotowej interpretacji.

Niniejszy wniosek o interpretację nie odnosi się do oceny, czy w odniesieniu do transakcji zaistnieją przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie do oceny, czy w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług winien uznać, że transakcja ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co z góry wykluczy możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z takiej faktury nawet w sytuacji gdy transakcja będzie miała związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest założycielem Spółki Przedsiębiorstwo G. sp. z o.o., posiadając 100% jej udziałów. W dniu 17 listopada 2015 r. Aktem notarialnym Gmina zawiązała ww. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosła w formie aportu m.in. obiekty sieci kanalizacji deszczowej jako minie likwidowanego zakładu budżetowego. Kolejna infrastruktura z zakresu sieci kanalizacji deszczowej w Gminie została wniesiona do Spółki aportem w roku 2016. W zamian za ww. aport Gmina otrzymała udziały w Spółce, która jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z zamiarem samodzielnej realizacji przez Gminę zadań własnych z zakresu odprowadzania wód opadowych i roztopowych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) zamiarem Gminy i Spółki jest dobrowolne umorzenie części udziałów Gminy w zamian za zwrot aportów w postaci instalacji kanalizacji deszczowej (powrotne przeniesienie prawa własności kanalizacji deszczowej na Gminę). Powyższa czynność ma być realizowana zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. w drodze nabycia udziału przez spółkę, a składniki majątkowe w postaci kanalizacji deszczowej (zarówno tej wniesionej aportem w 2015 r., jak i w 2016 r.) stanowić mają formę wynagrodzenia należnego za umarzane udziały.

Gmina sieci kanalizacji deszczowej nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana przez Gminę do celów realizacji zadań własnych i Gmina na ten moment nie planuje wprowadzenia opłat za usługę komunalną w postaci odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy brak podstaw do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z wystawionej faktury VAT.

Aby stwierdzić czy takie prawo z opisanej transakcji Państwu przysługuje, należy dokonać oceny, czy transakcja polegająca na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na rzecz Gminy własności sieci kanalizacji deszczowej tytułem wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę udziałów przysługujących Gminie w celu ich umorzenia będzie podlegała opodatkowaniu i czy nie będzie korzystała zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Wskazać należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Nadmienić trzeba, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. kodeksu,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ww. Kodeksu,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W świetle art. 199 § 3 ustawy Kodeksu,

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług).

Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C‑421/17, w którym stwierdzono, że „artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej”.

Należy również zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz, że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu kanalizacji deszczowej w zamian za udziału w celu ich umorzenia. Zatem, w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca prawo własności sieci kanalizacji deszczowej, z kolei udziałowiec (Gmina) wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (sieci kanalizacji deszczowej) a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę sieci kanalizacji deszczowej w zamian za udziały, które zamierza umorzyć, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Tym samym, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką, a Gminą będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanym przypadku Spółka dokonując w ramach dostawy towarów przekazania Państwu infrastruktury, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część np. oddano w najem lub w dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Wykluczenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy – dla budynków i budowli należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Powracając do opisu sprawy dokonanego w kontekście pierwszego zasiedlenia przenoszonej sieci wskazać trzeba, że jak wynika z wniosku, najpóźniej w dacie przekazania własności sieci kanalizacji deszczowej przez Gminę na Spółkę (31 grudnia 2015 r.) doszło do pierwszego jej zasiedlenia, natomiast w odniesieniu do przedmiotu transakcji wniesionego do Spółki w 2016 r., pierwsze zasiedlenie miało miejsce najpóźniej w dacie przeniesienia na Spółkę, która rozpoczęła ich użytkowanie.

W opisie sprawy wskazano, że będąca przedmiotem transakcji sieć kanalizacji deszczowej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Spółka ponosiła wydatki na jej ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez PGK były niższe niż 30% wartości początkowej sieci kanalizacji deszczowej.

Ostatnie wydatki na rozbudowę (ulepszenie) sieci poniesione były w roku 2019 r. (dnia 31 sierpnia 2019 r. odcinki przyjęto do użytkowania), a tym samym okres pomiędzy ich oddaniem do użytkowania, a powrotnym przeniesieniem sieci przez Spółkę na rzecz Gminy będzie dłuższy niż 2 lata.

Zatem w ślad za Państwem przyjąć należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a transakcją polegającą na powrotnym przeniesieniu przez Spółkę na rzecz Gminy własności sieci kanalizacji deszczowej upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a tym samym ww. transakcja będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Zatem mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, zgodzić się z Państwem należy, że transakcja polegająca na przeniesieniu przez Spółkę na rzecz Gminy własności sieci kanalizacji deszczowej w zamian za udziały w celu ich umorzenia będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w kontekście opisu sprawy, należy wskazać, że z uwagi na fakt, że jak ustalono powyżej opisana transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Państwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej nawet jeżeli zostałyby spełnione warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko dotyczące braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy własności sieci kanalizacji deszczowej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja skierowana jest do Gminy i nie wywołuje skutków prawnych dla Państwa Kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwa G. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).