Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (data wpływu 2 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą – indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.22.Z praktyka lekarska specjalistyczna 72.19.Z badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W dniu (`(...)`) czerwca 2021 r. zawarła umowę o świadczenie usług z firmą. Przedmiot umowy opiewał na zlecenie zleceniobiorcy przez firmę (zleceniodawcę) z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane z doradztwem w zakresie zaznaczenia odpowiednich obszarów na cyfrowym obrazie preparatu histopatologicznego i wykonania odpowiednich adnotacji, zgodnie z instrukcjami technicznymi dostarczanymi przez firmę. Równocześnie zleceniobiorca oświadczył, iż przedmiot umowy wykona z najwyższą starannością tj. z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru jej wykonania.

Zleceniobiorca posiada prawo wykonywania zawodu lekarza ze specjalizacją patomorfologii. W wyniku działalności Wnioskodawczyni powstają adnotacje na obrazach medycznych (adnotacje na elektronicznych obrazach zeskanowanych ludzkich tkanek zwłaszcza zajętych przez nowotwór). Adnotacje wykonywane są na potrzeby treningu algorytmów sztucznej inteligencji w ramach procesu tworzenia oprogramowania, czym zajmuje się firma – zleceniodawca. Opisywane obrazy nie są wykorzystywane do działalności leczniczej, czy diagnostycznej (brak pacjentów, ich diagnozowania), jednakże służą szeroko rozumianej poprawie zdrowia.

Zawód lekarza reguluje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 633). W myśl art. 5 ust. 1 lekarze mogą wykonywać zawód w ramach działalności leczniczej m.in. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska i taką właśnie działalność prowadzi Wnioskodawczyni.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy, lekarz wykonujący działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską jest obowiązany m.in. posiadać prawo wykonywania zawodu oraz posiadać specjalizację w dziedzinie medycyny odpowiadającej rodzajowi i zakresowi wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawczyni posiada specjalizację z zakresu patomorfologii, zaś wiedzę uzyskaną w trakcie specjalizacji wykorzystuje, realizując przedmiot umowy.

Wnioskodawczyni, nie osiągając dochodów z ww. umowy powyżej 200.000 zł, korzystała ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)).

Ponadto lekarze mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przysługuje lekarzowi, który w ramach wykonywania zawodu, świadczy usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Działania Wnioskodawczyni ukierunkowane są na poprawę zdrowia.

Z uzupełnienia złożonego do wniosku wynika, że adnotacje na obrazach medycznych nie polegają na wyjaśnieniu, udzielaniu porad, a są opisem stanu faktycznego, tzn. stanu badanej tkanki. Wnioskodawca nie udziela wyjaśnień i porad co można z tkanką zrobić, opisuje jej stan wykorzystując posiadaną przez siebie specjalistyczną wiedzę z zakresu patomorfologii. Opis stanu faktycznego polega na graficznym zaznaczaniu struktur w badanej tkance. Natomiast wiedza specjalistyczna, którą Wnioskodawca posiada jako patomorfolog jest potrzebna aby umieć te struktury od siebie odróżnić.

Wnioskodawca nie doradza co zrobić z tkankami a jedynie opisuje ich stan, wykorzystując swoją wiedzę, którą posiada jako lekarz specjalista z zakresu. Taki opis może wykonać tylko lekarz specjalista.

Patomorfologia jest specjalizacja lekarską. Lekarz patomorfolog bierze udział w wykonaniu badania patomorfologicznego na określonych jego etapach:

- pobranie materiału

- badanie makroskopowe

- badanie mikroskopowe.

Powyższe czynności wymagają znajomości wyglądu struktur prawidłowych (anatomia, histologia) i nieprawidłowych (patomorfologia) - w badaniu „gołym okiem” (badanie makroskopowe) oraz pod mikroskopem (badanie mikroskopowe). Celem pracy patomorfologa jest postawienie rozpoznania medycznego np. rozpoznanie nowotworu, na podstawie wyglądu tkanek i narządów pobranych/usuniętych z ciała pacjenta.

Rozwój współczesnej technologii umożliwia zastąpienie mikroskopu ekranem komputera, poprzez cyfrowe zeskanowanie preparatu. Cyfrowa diagnostyka tkanek wymaga takich samych umiejętności jak ocena klasycznych preparatów tkanek w badaniu pod mikroskopem.

Zgodnie z definicją badania patomorfologicznego zawartą w dokumencie - standardy badania w patomorfologii: Badanie patomorfologiczne (w rozumieniu niniejszych wytycznych) to ściśle określony zakres czynności zapoczątkowany pobraniem materiału komórkowego (aspirat, rozmaz, wymaz, płyny ustrojowe) lub tkankowego (oligobioptat, wycinek, materiał operacyjny) w celu wykonania badania mikroskopowego zakończonego ustaleniem rozpoznania patomorfologicznego (autoryzowana ekspertyza), oraz zarchiwizowanie materiału biologicznego i dokumentacji zgodnie z rozporządzeniem (Dz. U. poz. 2435 z 2017 r.).

Materiał cytologiczny do badania mikroskopowego może być pobrany przez lekarza klinicystę, radiologa lub patomorfologa zarówno w jednostce patomorfologu, jak i poza jej obrębem.

Przygotowanie materiału do oceny mikroskopowej i ostateczna ekspertyza ma miejsce wyłącznie w jednostkach patomorfologii (zdefiniowanych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia Dz.U. poz. 2435 z 2017 r.), tj.: pracowni cytologii/histopatologii/zakładzie patomorfologii. Rozpoznanie cytologiczne ustala i autoryzuje lekarz patomorfolog. W przypadku wybranych badań cytologicznych (tj. cytologii złuszczeniowej szyjki macicy) wynik może być ustalony przez diagnostę laboratoryjnego/cytomorfologa/osobę z uprawnieniami lub lekarza w trakcie specjalizacji z patomorfologii po ukończeniu 3. roku szkolenia lub po ukończeniu modułu podstawowego specjalizacji z patomorfologii.

Rozpoznanie lub podejrzenie choroby nowotworowej musi być każdorazowo autoryzowane przez patomorfologa.

Materiał tkankowy jest pobierany przez lekarzy klinicystów i przesyłany do jednostki patomorfologii. Przygotowanie materiału do oceny mikroskopowej i ostateczna ekspertyza mają miejsce wyłącznie w jednostkach patomorfologii (zdefiniowanych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia Dz.U. poz. 2435 z 2017 r.), tj.: pracowni histopatologii/zakładzie patomorfologii.

Rozpoznanie patomorfologiczne ustala i autoryzuje lekarz patomorfolog.

Badanie patomorfologiczne obejmuje czynności od momentu pobrania materiału (cytologicznego, tkankowego) poprzez kolejne etapy, tj.: 1) utrwalenie - jeżeli wymagane, 2) transport do jednostki patomorfologicznej, 3) przyjęcie do badania i zarejestrowanie, 4) przygotowanie materiału do oceny mikroskopowej (tj.: ocena makroskopowa - jeżeli jest wymagana, pobranie wycinków i ich przeprowadzenie przez proces technologiczny w celu uzyskania bloczka(-ów) parafinowego(-ych), a następnie wykonanie skrawków parafinowych i ich barwienie), 5) wykonanie badań dodatkowych (np. histo- i immunohistochemicznych i/lub z zakresu technik biologii molekularnej - jeżeli jest wymagane). Badanie patomorfologiczne jest zakończone ustaleniem rozpoznania patomorfologicznego i jego autoryzacją. Materiał, który stanowił podstawę rozpoznania patomorfologicznego podlega archiwizacji i wraz ze stosowną dokumentacją musi być odpowiednio przechowywany po wykonaniu badania.

Wnioskodawca nie pracuje w bezpośrednim kontakcie z pacjentami, ale zajmuje się opisem chorych tkanek, co docelowo ma służyć budowie oprogramowania do urządzeń wykorzystywanych w medycynie.

Praca Wnioskodawcy wykorzystywana jest do tworzenia oprogramowania usprawniającego proces diagnostyczny chorób nowotworowych.

Adnotacje na obrazach medycznych (adnotacje na elektronicznych obrazach zeskanowanych ludzkich tkanek zwłaszcza zajętych przez nowotwór) wykonywane są na rzecz Zleceniodawcy, który jest świadczeniobiorcą.

Zleceniodawca zleca Zleceniobiorcy czynności związane z doradztwem w zakresie zaznaczenia odpowiednich obszarów na cyfrowym obrazie preparatu histopatologicznego i wykonywania odpowiednich adnotacji, zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Zleceniodawcę. Zleceniobiorca zobowiązuje się wykonać ww. czynności zgodnie z należytą starannością (tj. działalność z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru jej wykonania). Czynności te Zleceniobiorca może wykonywać zarówno w siedzibie jak i poza siedzibą firmy, po uzgodnieniu między stronami. Zleceniobiorca zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy danych i informacji dotyczących działalności Firmy, uzyskanych lub do których posiada dostęp w związku ze świadczeniem usług dla Firmy.

Zleceniobiorca zobowiązuje się do zwrotu Firmie wszystkich notatek, dokumentów i materiałów uzyskanych w trakcie świadczenia usług wynikających z umowy; dotyczy to również wszelkich informacji, danych lub dokumentów utrwalonych w dowolnej postaci, w tym w systemie elektronicznego przetwarzania danych.

Wnioskodawca Zobowiązany jest do wykonania przedmiotu umowy, a Zleceniodawca do zapłaty wynagrodzenia. Celem jest uzyskanie dochodu, nie ma znaczenia konkurencyjność.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wymagają wiedzy specjalistycznej z zakresu patomorfologii, ale nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż Zleceniodawca nie świadczy takich usług w ścisłym rozumieniu (nie prowadzi przychodni, nie ma bezpośredniego kontaktu z pacjentem).

Zleceniodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy czynności wykonywane przez Zleceniodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, wykonywanej przez Zleceniodawcę. Podstawowa działalność Zleceniodawcy to badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jako lekarz specjalista działający w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931), tj. zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w przypadku nieosiągnięcia dochodów powyżej 200.000 zł, jeśli w ramach świadczonych usług i zawartej umowy, wykonuje przedmiot umowy nazwany jako „doradztwo”, a w istocie wykonuje adnotacje na obrazach medycznych (ludzkich tkankach, zwłaszcza zajętych przez nowotwór), czego nie można utożsamiać z definicją pojęcia „doradztwo”, a czynności Wnioskodawczyni służą poprawie zdrowia?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadząc przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność, Wnioskodawczyni może skorzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że nie przekroczy ustawowego limitu przychodów z tej działalności określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, usług ubezpieczeniowych, odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wprowadza wyłączenia z prawa do zwolnienia podmiotowego. Wyłączeni są podatnicy, którzy bez względu na spełnienie wszystkich warunków dotyczących uprzywilejowania zwolnieniem z VAT, nie mogą zostać nim objęci. Są to m.in. podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa. Przy czym ustawa nie definiuje terminu „usługi doradcze”, co budzi najwięcej wątpliwości przy interpretacji podstaw zwolnienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że „(…) ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych tj. np. podatkowe, prawne, finansowe.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa, należy posiłkowo odwoływać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją w słowniku języka polskiego PWN 2006 pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, kto doradza. Natomiast „doradzać” to udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest więc udzielaniem fachowych zaleceń, porad np. ekonomicznych, finansowych.

Użyty w ustawie VAT termin „usługa w zakresie doradztwa” należy w związku z tym rozumieć szeroko. Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np. ekonomicznym, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad, doradza.

Termin w ustawie VAT należy rozumieć więc szeroko, z położeniem głównego nacisku na udzielenie porad, wskazania rozwiązań, sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2021 r. (0113-KDIPT1-1.4012.99.2021.1.JK).

Konstrukcja zwolnienia podmiotowego określona w art. 113 ustawy VAT stanowi implementację szczególnej procedury dla małych przedsiębiorców w zakresie zwolnienia lub stopniowego obniżenia podatku przewidzianej w ustawie o VAT.

Polska skorzystała z tej możliwości, wyłączając jednak m.in. podatników świadczących usługi prawnicze z zakresu doradztwa. Od 2015 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która przewiduje zwolnienie z VAT w przypadku działalności leczniczej świadczonej w formie mailowej lub za pomoc innych środków porozumiewających się na odległość (np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 28 kwietnia 2022 r. 0113-KDIPT4-1.4012.128.2022).

Pomimo, iż zgodnie z zawartą umową Wnioskodawczyni wykonuje czynności związane z doradztwem w zakresie adnotacji, to jednak może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ działalność doradcza określona w art. 113 ust. 13 ustawy VAT, powodująca wyłączenie z możliwości zwolnienia z podatku VAT nie tożsama z działalnością Wnioskodawczyni nawet przy użyciu słowa „doradztwo” w umowie i szerokim jego rozumieniu. Opodatkowanie usług medycznych następuje w sytuacji świadczeń nie mających bezpośredniego związku z procesem leczenia, a jedynie z usługami o charakterze szkoleniowo-edukacyjnym. W sytuacji natomiast, gdy doradztwo medyczne służy poprawie zdrowia, winno korzystać ze zwolnienia VAT. Poprzez działalność Wnioskodawczyni dąży się do osiągnięcia celu w zakresie budowy sztucznej inteligencji, mającej pracować nad tkankami ludzkimi, w szczególności zajętymi przez nowotwór, w celu identyfikowania komórek nowotworowych i docelowo – dopasowania odpowiedniego leczenia pod kątem opisanych zmian. Takie czynności może wykonać (adnotacje) wyłącznie lekarz z odpowiednią specjalizacją (patomorfologia), co jest związane z poprawą zdrowia, a nie nosi cech szkoleniowo-edukacyjnych definiujących pojęcie „doradztwo”.

To właśnie treść art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stanowi przedmiot wątpliwości Wnioskodawczyni, tj. czy usługi, które świadczy Wnioskodawczyni jako lekarz specjalista, nie związane bezpośrednio z udzielaniem porad lekarskich, ale zmierzające do poprawy zdrowia, nazwane przez zleceniodawcę w umowie jako doradztwo, nie stanowi usług doradczych, gdy adnotacje nie zawierają informacji o sposobie postępowania, a jedynie opisuje stan tkanki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy,

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono te kwotę.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy,

jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę,

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 ustawy,

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 635, z późn. zm.),

d. psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą – indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską (PKD 86.22.Z) – badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). W dniu (`(...)`) czerwca 2021 r. zawarła Pani umowę z firmą będącą podmiotem leczniczym o świadczenie usług w zakresie zaznaczenia odpowiednich obszarów na cyfrowym obrazie preparatu histopatologicznego i wykonania odpowiednich adnotacji, zgodnie z instrukcjami technicznymi dostarczanymi przez firmę. W wyniku Pani działalności powstają adnotacje na obrazach medycznych (adnotacje na elektronicznych obrazach zeskanowanych ludzkich tkanek zwłaszcza zajętych przez nowotwór). Adnotacje wykonywane są na potrzeby treningu algorytmów sztucznej inteligencji w ramach procesu tworzenia oprogramowania, czym zajmuje się firma – zleceniodawca. Opisywane obrazy nie są wykorzystywane do działalności leczniczej, czy diagnostycznej (brak pacjentów, ich diagnozowania), jednakże służą szeroko rozumianej poprawie zdrowia. Adnotacje na obrazach medycznych nie polegają na wyjaśnieniu, udzielaniu porad, a są opisem stanu faktycznego, tzn. stanu badanej tkanki. Posiada Pani specjalizację w zakresie patomorfologii, a wiedzę wykorzystuje Pani realizując przedmiot umowy. Nie osiągając dochodów z ww. umowy powyżej 200.000,00 zł korzystała Pani ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazuje Pani na możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przysługuje lekarzowi, który w ramach wykonywania zawodu, świadczy usługi z zakresu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu i poprawie zdrowia. Wyjaśniła Pani, że Pani działania ukierunkowane są na poprawę zdrowia.

Pani wątpliwości w przedstawionym stanie faktycznym, dotyczą możliwości skorzystania przez Panią jako lekarza specjalistę działającego w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, jeśli w ramach zawartej umowy wykonuje Pani przedmiot umowy nazwany „doradztwem”.

Uważa Pani, odnosząc się do opisu sprawy, że prawidłowe w tej sytuacji jest skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy, pod warunkiem nieprzekroczenia ustawowego limitu sprzedaży określonego w ww. artykule.

Nawiązując do powyższego oraz mając na uwadze wskazane przepisy, należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności, bowiem ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, nie korzystają podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, podkreślić należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z dziedzin technicznych, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, przy czym najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności. Należy podkreślić, że porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy.

Powracając do Pani wątpliwości trzeba zwrócić uwagę na zawarte w opisie sprawy informacje. Wskazała Pani, że usługa polega na: zaznaczeniu odpowiednich obszarów na cyfrowym obrazie preparatu histopatologicznego i wykonania odpowiednich adnotacji. Adnotacje te nie polegają na udzielaniu porad, a są opisem stanu faktycznego tzn. stanu badanej tkanki. Nie udziela Pani wyjaśnień i porad, opisuje jedynie stan tkanki wykorzystując swoją wiedzę z zakresu patomorfologii. Opis stanu faktycznego polega na graficznym zaznaczeniu struktur w badanej tkance. Twierdzi Pani, że nie doradza, a jedynie opisuje stan tkanki. Wiedza specjalistyczna, którą Pani posiada jako patomorfolog jest potrzebna, aby umieć od siebie odróżnić struktury w badanej tkance. Nie doradza Pani co zrobić z tkankami, a jedynie opisuje ich stan, wykorzystując swoją wiedzę, którą posiada jako lekarz specjalista. Taki opis może wykonać tylko lekarz specjalista.

Odnosząc się zatem do Pani pytania, należy stwierdzić, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro w zakresie wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu adnotacji na obrazach medycznych (adnotacji na elektronicznych obrazach zeskanowanych ludzkich tkanek zwłaszcza zajętych przez nowotwór) na potrzeby treningu algorytmów sztucznej inteligencji w ramach procesu tworzenia oprogramowania, nie będzie Pani świadczyła usług w zakresie doradztwa, jak również innych czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy – to może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy do momentu gdy wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ww. przepisu nie przekroczy kwoty 200.000 zł.

Na marginesie należy wskazać, że w świetle art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, a także 19 ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwalnia się od podatku świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub wykonywania zawodów lekarza.

Zatem stanowisko Pani, w myśl którego prowadząc przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność, może Pani skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczy ustawowego limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).