Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii określenia wartości środków pieniężnych uzyskanych w wyniku sprzedaży skarbowych papierów wartościowych otrzymanych tytułem rekompensaty, jaką Spółka powinna uwzględnić w mianowniku sposobu określenia proporcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest (`(...)`). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Wnioskodawca jest (`(...)`) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania:

(`(...)`)

Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje więc tworzenie i rozpowszechnianie (`(...)`). Wnioskodawca realizuje przy tym (`(...)`) zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie (`(...)`).

Zgodnie ze Statutem przychodami Spółki są wpływy pochodzące z:

(`(...)`)

Przychodami Spółki mogą być również dotacje.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie Spółki wyroku z 21 marca 2019 r. sygn. I FSK 918/17 potwierdził, że Spółka jest: „obowiązana do stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją (`(...)`) oraz działalnością komercyjną sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

Spółka stosuje się zatem do wniosków wynikających z wydanej dla niej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r. nr IPPP1/4512‑585/15-2/AW w przedmiocie przepisów ustawy o VAT, dotyczących sposobu określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Wnioskodawca dokonuje więc odliczeń VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika w odniesieniu do nabyć towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej i innej działalności niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na fakt, że w działalności Spółki występują również czynności zwolnione z VAT (w szczególności ujęte w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT odpłatne usługi związane z realizacją zadań`(...)`), Spółka stosuje też w swoich rozliczeniach podatku naliczonego proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, czyli tzw. współczynnik w VAT.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, do którego zastosowanie mają wzory obliczania prewspółczynnika określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie MF”) (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.)

W związku z powyższym, Spółka powinna we własnym zakresie ustalić odpowiednią metodę ustalania prewspółczynnika w taki sposób, aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć (por. art. 86 ust. 2a in fine ustawy o VAT).

W ramach realizacji tego obowiązku Spółka stosuje następujący sposób ustalania prewspółczynnika VAT:

X=A x 100B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej (por. art. 86 ust. 2g ustawy o VAT),

A - roczny obrót z działalności gospodarczej (głównie czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki oraz czynności zwolnione z VAT),

B - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) powiększony o otrzymane przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza.

W celu ustalenia prewspółczynnika za dany rok Spółka sporządza zestawienia zawierające wyliczenie wielkości obrotu z działalności gospodarczej w rozumieniu VAT na podstawie danych wynikających z ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT (lit. „A" z ww. wzoru).

Natomiast w odniesieniu do ustalenia wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej w VAT, powiększonego również o otrzymane przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza (lit. „B” z ww. wzoru), w tej drugiej grupie Spółka identyfikuje w szczególności następujące przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT:

· (`(...)`)

· określone inne dotacje niestanowiące elementu podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów lub świadczenia usług,

· rekompensatę (`(...)`)

Jako rekompensata za (`(...)`) przekazywane były dotychczas: środki pieniężne w latach 2017-2018 oraz skarbowe papiery wartościowe - obligacje skarbowe w latach 2019-2022. (`(...)`) ustalała w drodze uchwały łączną wartość nominalną tych papierów wartościowych. Następnie właściwy organ przekazywał jednostkom (`(...)`) (a więc Spółce) skarbowe papiery wartościowe - obligacje skarbowe.

Szczegółowe zasady regulujące przyznanie przedmiotowej rekompensaty znajdują się w ustawie (`(...)`)

Dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że rekompensata będzie otrzymywana przez Spółkę na analogicznych zasadach również w kolejnych latach.

W przypadku rekompensaty otrzymywanej w postaci skarbowych papierów wartościowych - obligacji skarbowych do celów kalkulacji prewspółczynnika można zidentyfikować potencjalnie 3 wartości rekompensaty:

· wartość środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych papierów wartościowych (obligacji skarbowych);

· wartość nominalną otrzymanych papierów wartościowych (obligacji skarbowych);

· wartość rynkową papierów wartościowych (obligacji skarbowych), ustaloną dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Dotychczas różnice w tych wartościach nie wpływały na końcową wartość prewspółczynnika. Mając jednak na uwadze, że może zdarzyć się sytuacja, w której różnice między wartością nominalną otrzymanych papierów wartościowych a wartością rynkową tych papierów lub wartością, jaką Spółka otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych papierów skarbowych, będą większe, Spółka powzięła wątpliwość, którą z tych wartości należy przyjmować przy obliczaniu prewspółczynnika według opisanego wyżej wzoru.

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z przepisami (`(...)`)

Zgodnie z przepisami ustawy (`(...)`) do rekompensaty stosuje się przepisy ustawy (`(...)`). W związku z powyższym Spółka przyjmuje, że do sprzedaży obligacji skarbowych otrzymanych w danym roku tytułem rekompensaty powinno dojść w roku ich otrzymania. Konieczność sprzedaży obligacji w roku ich otrzymania wynika z planów, prognoz i potrzeb płynnościowych Spółki - rekompensata jest przyznawana na zadania realizowane przez Spółkę w danym roku, zgodnie z planami finansowo-programowymi, w wysokości nie wyższej od wydatków ponoszonych w związku z realizacją tych zadań. Aby rekompensata mogła zostać wydatkowana na zadania określone w planie finansowo-programowym na dany rok konieczne jest zbycie obligacji skarbowych przed upływem tego roku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w latach 2019-2021 Spółka tytułem rekompensaty otrzymała obligacje skarbowe zerokuponowe (nieoprocentowane), natomiast w 2022 r. Spółka otrzymała obligacje skarbowe zarówno zerokuponowe jak i odsetkowe (oprocentowane). W związku z powyższym wpływy kasowe w 2022 r. dotyczące otrzymanych obligacji skarbowych pochodzą ze sprzedaży tych obligacji oraz z wpływów odsetek od niesprzedanych obligacji odsetkowych.

Pytania

1. Czy przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, Spółka powinna uwzględniać w mianowniku prewspółczynnika wartość środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, czy wartość nominalną otrzymanych skarbowych papierów wartościowych, czy też wartość rynkową tych papierów, ustalaną dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, w przypadku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika wartości środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, do wartości rekompensaty Spółka powinna wliczać również wartość odsetek uzyskanych od niesprzedanych obligacji skarbowych otrzymanych tytułem rekompensaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, Spółka powinna uwzględniać w mianowniku prewspółczynnika wartość środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych.

Ad pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, w przypadku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika wartości środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, do wartości rekompensaty Spółka powinna wliczać również wartość odsetek uzyskanych od niesprzedanych obligacji skarbowych otrzymanych tytułem rekompensaty.

Uzasadnienie

Ad pytanie nr 1:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w kwestii prewspółczynnika jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia MF, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, o ile metoda ta spełnia ogólne kryterium określone w ustawie, tj. odpowiada specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego zakupów (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 1 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 484/19, WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 października 2020 r. sygn. VIII SA/Wa 282/20).

Z uwagi na to, że przepisy Rozporządzenia MF nie odnoszą się do Spółki, Spółka jest zobowiązana samodzielnie określić sposób obliczania prewspółczynnika najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Przy wyborze właściwej metody ustalania prewspółczynnika podatnik VAT (w tym Spółka) może kierować się w szczególności przykładowymi sposobami wskazanymi w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, z których wynika możliwość uwzględniania następujących danych:

1. średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (metoda „pracownicza”);

2. średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (metoda „godzinowa”);

3. rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym o wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (metoda „obrotowa”);

4. średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (metoda „powierzchniowa”).

Jak wskazało Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. pt. Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metoda kalkulacji prewspółczynnika stosowana aktualnie przez Spółkę polega na uwzględnieniu relacji rocznego obrotu z działalności gospodarczej do rocznego obrotu Spółki z działalności gospodarczej powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności. Metoda ta wskazuje zatem zbieżność z metodą ujętą w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. metodą opartą na obrotach podatnika (uwzględniającą, że podatnik osiąga przychody zarówno z czynności objętych VAT, jak i nieobjętych VAT).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka stosuje bowiem następujący sposób ustalania prewspółczynnika VAT:

X = A x 100B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej (por. art. 86 ust. 2g ustawy o VAT),

A - roczny obrót z działalności gospodarczej (głównie czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki oraz czynności zwolnione od VAT),

B - roczny obrót z działalności gospodarczej (A) powiększony o otrzymane przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu VAT.

Spółka powzięła wątpliwość odnośnie ustalania wartości rekompensaty za utracone (`(...)`), które uwzględnia w lit. B wskazanego wyżej wzoru, jako przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu VAT.

Dla zobrazowania, jak funkcjonowało udzielanie rekompensaty w latach ubiegłych, Spółka przytacza poniżej przepisy ustawy (`(...)`) obowiązujące dotychczas w tym zakresie.

W art. 11a ustawy(`(...)`) uregulowana została kwestia rekompensaty dla mediów publicznych za (`(...)`) w latach 2018 i 2019. Zgodnie z poszczególnymi ustępami tego artykułu:

1. W roku 2019 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, przekaże jednostkom (`(...)`)

2. Łączna wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć kwoty 1 260 000 tys. zł.

3. Do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy (`(...)`)

4. B. ustali, w drodze uchwały, do dnia 31 maja 2019 r.:

1. kwotę rekompensaty, o której mowa w ust. 1, nie większą niż kwota, o której mowa w ust. 2, uwzględniając średnioroczną liczbę osób zwolnionych, o których mowa w art. 4 ust. 1, obliczoną na podstawie danych za rok 2017, przekazanych przez operatora wyznaczonego, dotyczących liczby tych osób zwolnionych, i rodzaju opłat, których te zwolnienia dotyczą, oraz (`(...)`) ustalonych na rok 2019;

2. wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych dla poszczególnych jednostek (`(...)`) z przeznaczeniem na realizację (`(...)`), kierując się koniecznością zachowania proporcjonalności (`(...)`), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

5. B. przekazuje uchwałę, o której mowa w ust. 4, ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

6. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na podstawie uchwały, o której mowa w ust. 4, składa wniosek do ministra właściwego do spraw budżetu o przekazanie jednostkom (`(...)`) skarbowych papierów wartościowych.

7. Minister właściwy do spraw budżetu określi w liście emisyjnym warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających.

8. List emisyjny zawiera w szczególności:

1. datę emisji;

2. powołanie podstawy prawnej emisji;

3. jednostkową wartość nominalną w złotych;

4. cenę i sposób jej ustalenia;

5. stopę procentową lub sposób jej obliczania;

6. określenie sposobu i terminów wypłaty należności głównej oraz należności ubocznych;

7. datę, od której nalicza się oprocentowanie skarbowych papierów wartościowych tej emisji;

8. termin wykupu oraz zastrzeżenia w przedmiocie możliwości wcześniejszego wykupu.

9. Emisja skarbowych papierów wartościowych następuje z dniem zarejestrowania skarbowych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych oraz w kwocie równej wartości nominalnej wyemitowanych papierów wartościowych.

10. Do emisji skarbowych papierów wartościowych nie stosuje się przepisów art. 98 i art. 102 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) oraz przepisów wydanych na podstawie art. 97 tej ustawy.

11. Rozporządzanie skarbowymi papierami wartościowymi, o których mowa w ust. 1, wymaga zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z kolei, w art. 11b ustawy (`(...)`) uregulowana została kwestia rekompensaty (`(...)`) w 2020 r. oraz z tytułu niezrekompensowanych wpływów w latach 2018 i 2019. Zgodnie z poszczególnymi ustępami tego artykułu:

1. W roku 2020 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek (`(...)`), przekaże jednostkom (`(...)`) skarbowe papiery wartościowe jako rekompensatę z tytułu utraconych:

1. w latach 2018 i 2019, a niezrekompensowanych na podstawie art. 11a ,

2. w roku 2020

- wpływów (`(...)`) z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1, z przeznaczeniem na realizację przez (`(...)`), o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (`(...)`)

2. Łączna wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, wynosi 1 950 000 tys. zł.

3. Do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (`(...)`)

4. B. ustali, w drodze uchwały, do dnia 15 marca 2020 r. łączną wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych, zaokrągloną do 1 tys. zł na zasadach ogólnych, dla poszczególnych jednostek (`(...)`) z przeznaczeniem na realizację(`(...)`), kierując się koniecznością zachowania proporcjonalności publicznego finansowania (`(...)`), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

5. B. przekaże ministrowi właściwemu do spraw budżetu w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 4, wniosek o przekazanie jednostkom publicznej (`(...)`)

6. We wniosku, o którym mowa w ust. 5, (`(...)`) wskazuje wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych, jakie mają być przekazane poszczególnym jednostkom (`(...)`), numery rachunków papierów wartościowych tych jednostek oraz nazwy podmiotów prowadzących te rachunki papierów wartościowych i ich kody uczestnika bezpośredniego (`(...)`)

7. Minister właściwy do spraw budżetu przekaże skarbowe papiery wartościowe (`(...)`) wskazanym we wniosku, o którym mowa w ust. 5, w terminie 30 dni od dnia otrzymania tego wniosku.

8. Minister właściwy do spraw budżetu określi w liście emisyjnym warunki emisji skarbowych papierów wartościowych oraz sposób realizacji świadczeń z nich wynikających.

9. List emisyjny zawiera w szczególności:

1. datę emisji;

2. powołanie podstawy prawnej emisji;

3. jednostkową wartość nominalną w złotych;

4. cenę i sposób jej ustalenia;

5. stopę procentową lub sposób jej obliczania;

6. określenie sposobu i terminów wypłaty należności głównej oraz należności ubocznych;

7. datę, od której nalicza się oprocentowanie skarbowych papierów wartościowych tej emisji;

8. termin wykupu oraz zastrzeżenia w przedmiocie możliwości wcześniejszego wykupu.

10. Emisja skarbowych papierów wartościowych następuje z dniem zarejestrowania skarbowych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych oraz w kwocie równej wartości nominalnej wyemitowanych papierów wartościowych.

11. Do emisji skarbowych papierów wartościowych nie stosuje się przepisów art. 98 i art. 102 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz przepisów wydanych na podstawie art. 97 tej ustawy.

12. Rozporządzanie skarbowymi papierami wartościowymi, o których mowa w ust. 1, wymaga zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Podobnie funkcjonowało udzielanie Spółce rekompensaty w 2021 i 2022 r.

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy budżetowej na rok 2021 upoważniał bowiem Ministra Finansów do przekazania, na wniosek (`(...)`), jednostkom (`(...)`) skarbowych papierów wartościowych jako rekompensatę z tytułu utraconych w roku 2021 w (`(...)`) z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy(`(...)`), z tym że wartość nominalna nowowyemitowanych skarbowych papierów wartościowych na ten cel wynieść miała 1 950 000 tys. zł, z przeznaczeniem na realizację przez jednostki (`(...)`).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy budżetowej na rok 2022, upoważnia się Ministra Finansów do przekazania, na wniosek B, jednostkom (`(...)`) skarbowych papierów wartościowych jako rekompensaty z tytułu utraconych w roku 2022 wpływów (`(...)`) z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy (`(...)`), z tym że wartość nominalna nowowyemitowanych skarbowych papierów wartościowych na ten cel wyniesie 1 995 000 tys. zł, z przeznaczeniem na realizację przez jednostki (`(...)`), o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (`(...)`). Do rekompensaty udzielanej na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustaw budżetowych na rok 2021 i 2022 stosuje się odpowiednio przytoczony wyżej art. 11b ust. 3-11 ustawy (`(...)`).

Na analogicznych zasadach rekompensata będzie otrzymywana przez Spółkę również w kolejnych latach.

W ocenie Spółki, do kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o metodę zbieżną z metodą obrotową, w mianowniku ułamka, powinna ona uwzględniać wartość środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) skarbowe papiery wartościowe stanowią papiery wartościowe, w których Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Skarbowe papiery wartościowe mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

1. nie dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności bony skarbowe (krótkoterminowe skarbowe papiery wartościowe);

2. dłuższym niż rok, do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe (art. 96 ww. ustawy).

Zasadniczo system VAT przy ustalaniu wartości transakcji podlegających opodatkowaniu posługuje się konstrukcją, w myśl której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych (art. 29a ust. 1 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.)). Kryterium takie zostało uznane za obiektywne i oczywiste dla potrzeb ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie: „Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. (`(...)`) Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Wyjątkowo natomiast, gdy ustalenie wynagrodzenia nie jest możliwe, np. w przypadku czynności opodatkowanych niebędących dwustronnymi transakcjami (sytuacje przewidziane w artykułach 16 i 18 oraz w artykułach 26 i 27), podstawę opodatkowania określa się przy zastosowaniu innych kryteriów, takich jak koszt wytworzenia czy wartość rynkowa.” (por. R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008, komentarz do art. 73).

Co do zasady, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy więc brać pod uwagę wynagrodzenie rzeczywiście należne podatnikowi, czyli wartość subiektywną, a nie wartość określaną według kryteriów obiektywnych (jak np. wartość rynkowa świadczenia).

W ocenie Spółki, analogiczne podejście należałoby przyjąć w przypadku określania wartości mianownika prewspółczynnika na podstawie danych obrotowych. W przypadku uwzględniania w tym mianowniku środków stanowiących rekompensatę z tytułu działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należałoby uwzględniać rzeczywistą wartość środków otrzymanych z tego tytułu przez Spółkę, tj. wartość środków pieniężnych otrzymaną z tytułu sprzedaży otrzymanych w ramach rekompensaty obligacji (a nie wartość określaną według kryteriów obiektywnych, tj. wartość nominalną otrzymanych obligacji czy ich wartość rynkową).

Przyjęty przez Spółkę wzór obliczania prewspółczynnika zakłada, że w mianowniku ułamka powinien znaleźć się roczny obrót z działalności gospodarczej w rozumieniu VAT powiększony o otrzymane przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu VAT. Stąd też zdaniem Spółki przychodem z tytułu rekompensaty, który powinien zostać uwzględniony w tym miejscu powinno być właśnie rzeczywiste przysporzenie, rozumiane w tym przypadku, jako rzeczywista kwota otrzymanych środków pieniężnych z tytułu sprzedanych obligacji skarbowych. Będzie to bowiem stosowanie analogicznej zasady ustalania wartości obrotu zarówno dla działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej VAT.

Warto też odnotować, że Spółka zbywa otrzymane obligacje w roku ich otrzymania. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: konieczność sprzedaży obligacji w roku ich otrzymania wynika z planów, prognoz i potrzeb płynnościowych Spółki - rekompensata jest przyznawana na zadania realizowane przez Spółkę w danym roku, zgodnie z planami finansowo-programowymi, w wysokości nie wyższej od wydatków ponoszonych w związku z realizacją tych zadań. Aby rekompensata mogła zostać wydatkowana na zadania określone w planie finansowo-programowym na dany rok konieczne jest zbycie obligacji skarbowych przed upływem tego roku.

W związku z powyższym w każdym roku, w którym Spółka otrzyma obligacje skarbowe tytułem rekompensaty, będzie miała miejsce sprzedaż tych papierów wartościowych i związane z tym przysporzenie finansowe po stronie Spółki, które zostanie uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika.

Dzięki temu zapewniona zostanie realizacja zasady, w myśl której sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności (por. art. 86 ust. 2a in fine ustawy o VAT). Aktualna specyfika działalności Spółki zakłada, że poza wpływami z działalności gospodarczej dla celów VAT jej coroczne przychody obejmują również (`(...)`) oraz rekompensatę, której wartość da się łatwo określić poprzez odniesienie do wartości środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych.

Jednocześnie Spółka nie dostrzega żadnych przepisów VAT, z których wynikałoby, że to wartość nominalna otrzymanych skarbowych papierów wartościowych lub wartość rynkowa otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, powinna być w analizowanym przypadku brana pod uwagę przy kalkulacji prewspółczynnika według wskazanego wyżej wzoru opartego o metodę obrotową (uwzględniającego relację rocznego obrotu z działalności gospodarczej w VAT do rocznego obrotu Spółki z działalności gospodarczej w VAT powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności).

Z tych względów, w ocenie Spółki, do kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o metodę zbieżną z metodą obrotową, w mianowniku ułamka, powinna ona uwzględniać wartość środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych.

Ad pytanie nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika do wartości rekompensaty uwzględnianej w mianowniku prewspółczynnika Spółka powinna wliczać również wartość odsetek uzyskanych od niesprzedanych obligacji skarbowych otrzymanych tytułem rekompensaty.

Jak zostało już wyżej wskazane, główna konstrukcja ustalania podstawy opodatkowania w VAT zakłada, że „wszystko to co stanowi zapłatę” jest podstawowym kryterium określenia obrotu opodatkowanego VAT.

Przez analogię, również dla celów określania mianownika prewspółczynnika, według opisanej we wniosku metody, w ocenie Spółki należy przyjąć, że elementem takiego rzeczywistego przysporzenia po stronie Spółki konsekwentnie powinny być również wpływy finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu odsetek od niesprzedanych obligacji odsetkowych.

W ten sposób całość rzeczywistych wpływów kasowych Spółki dotycząca otrzymanych obligacji skarbowych tytułem rekompensaty będzie uwzględniana przy kalkulacji prewspółczynnika według wskazanego wyżej wzoru opartego o metodę obrotową (uwzględniającego relację rocznego obrotu z działalności gospodarczej w VAT do rocznego obrotu Spółki z działalności gospodarczej w VAT powiększonej o otrzymane przychody z innej działalności).

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, w przypadku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika wartości środków pieniężnych, jakie Spółka otrzymała/otrzyma w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, do wartości rekompensaty Spółka powinna wliczać również wartość odsetek uzyskanych od niesprzedanych obligacji skarbowych otrzymanych tytułem rekompensaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy również zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo(`(...)`), ustawy Kodeks spółek handlowych, ustawy o (`(...)`), oraz swojego statutu. Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Są Państwo (`(...)`). Państwa podstawowa działalność obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie (`(...)`).Realizują Państwo przy tym misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie,(`(...)`) usługi w zakresie (`(...)`).

Wskazali Państwo, że są obowiązani do stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji (`(...)`) oraz działalnością komercyjną sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W odniesieniu do ustalenia wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej w VAT, powiększonego również o otrzymane przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza, identyfikują Państwo przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, m.in. rekompensatę (`(...)`) otrzymywaną na podstawie uchwał (`(...)`). Jako rekompensata za utracone (`(...)`) przekazywane były dotychczas: środki pieniężne w latach 2017-2018 oraz skarbowe papiery wartościowe - obligacje skarbowe w latach 2019-2022. B ustalała w drodze uchwały łączną wartość nominalną tych papierów wartościowych, następnie właściwy organ przekazywał jednostkom (`(...)`) skarbowe papiery wartościowe - obligacje skarbowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia wartości środków pieniężnych uzyskanych w wyniku sprzedaży skarbowych papierów wartościowych otrzymanych tytułem rekompensaty, jaką powinni Państwo uwzględnić w mianowniku sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że państwa podstawowa działalność obejmuje (`(...)`). Realizują przy tym Państwo (`(...)`)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o (`(...)`)

Stosownie do art. 5 ustawy (`(...)`):

Tworzy się B, zwaną dalej „B”, jako organ państwowy właściwy (`(...)`)

Jak stanowi art. 6 ust. 2 pkt 6a ww. ustawy,

(`(...)`)

W myśl art. 1 ustawy z dnia (`(...)`)

Zwalnia się od (`(...)`):

W myśl art. 11a ust. 1-6 ww. ustawy,

W roku 2019 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, przekaże jednostkom (`(...)`) skarbowe papiery wartościowe jako rekompensatę z tytułu utraconych w latach 2018 i 2019 (`(...)`).

Łączna wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć kwoty 1 260 000 tys. zł.

Do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (`(...)`)

B. ustali, w drodze uchwały, do dnia 31 maja 2019 r.:

1. kwotę rekompensaty, o której mowa w ust. 1, nie większą niż kwota, o której mowa w ust. 2, uwzględniając średnioroczną liczbę osób zwolnionych, o których mowa w art. 4 ust. 1, obliczoną na podstawie danych za rok 2017, przekazanych przez operatora wyznaczonego, dotyczących liczby tych osób zwolnionych, i rodzaju opłat, których te zwolnienia dotyczą, oraz (`(...)`) ustalonych na rok 2019;

2. wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych dla poszczególnych jednostek (`(...)`) z przeznaczeniem na realizację(`(...)`), o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (`(...)`), kierując się koniecznością zachowania proporcjonalności publicznego finansowania (`(...)`), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

B. przekazuje uchwałę, o której mowa w ust. 4, ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na podstawie uchwały, o której mowa w ust. 4, składa wniosek do ministra właściwego do spraw budżetu o przekazanie jednostkom (`(...)`) skarbowych papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 11b ust. 1-6 ww. ustawy:

W roku 2020 minister właściwy do spraw budżetu, na wniosek B, przekaże jednostkom (`(...)`) skarbowe papiery wartościowe jako rekompensatę z tytułu utraconych:

1. w latach 2018 i 2019, a niezrekompensowanych na podstawie art. 11a,

2. w roku 2020

– wpływów z (`(...)`) z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1, z przeznaczeniem na realizację przez jednostki (`(...)`) o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o (`(...)`)

Łączna wartość nominalna skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1, wynosi 1 950 000 tys. zł.

Do rekompensaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (`(...)`)

B. ustali, w drodze uchwały, do dnia 15 marca 2020 r. łączną wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych, zaokrągloną do 1 tys. zł na zasadach ogólnych, dla poszczególnych jednostek (`(...)`) z przeznaczeniem na realizację (`(...)`), o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (`(...)`), kierując się koniecznością zachowania proporcjonalności publicznego finansowania (`(...)`), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji.

B. przekaże ministrowi właściwemu do spraw budżetu w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 4, wniosek o przekazanie jednostkom (`(...)`) skarbowych papierów wartościowych.

We wniosku, o którym mowa w ust. 5, B. wskazuje wartość nominalną skarbowych papierów wartościowych, jakie mają być przekazane poszczególnym jednostkom (`(...)`), numery rachunków papierów wartościowych tych jednostek oraz nazwy podmiotów prowadzących te rachunki papierów wartościowych i ich kody uczestnika bezpośredniego (`(...)`)

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

A zatem, w związku z realizacją misji otrzymują Państwo wpłaty pochodzące (`(...)`). Opłaty te są w ustawie (`(...)`) określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. W przypadku zwolnienia od (`(...)`) osób wymienionych w ww. art. 4 ust. 1 ustawy (`(...)`) – przysługuje Państwu rekompensata z tytułu utraconych (`(...)`). Rekompensatę otrzymywali Państwo w formie środków pieniężnych (w latach 2017-2018) oraz skarbowych papierów wartościowych – obligacji skarbowych (w latach 2019-2022). B. ustala w drodze uchwały łączną wartość nominalną tych papierów wartościowych. Następnie właściwy organ przekazuje jednostkom publicznej (`(...)`) (a więc Państwu) skarbowe papiery wartościowe - obligacje skarbowe. Ww. rekompensatę za utracone (`(...)`) otrzymywaną na podstawie uchwał (`(...)`) identyfikują Państwo jako przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, które mieszczą się w mianowniku prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie ust. 7 tego artykułu,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Mając zatem na uwadze, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w mianowniku sposobu określenia proporcji powinni Państwo uwzględnić wartość środków pieniężnych jakie otrzymali/otrzymają Państwo w związku ze sprzedażą otrzymanych - jako rekompensatę za utracone wpływy (`(...)` - papierów wartościowych.

Wskazali Państwo również, że w latach 2019-2021 tytułem rekompensaty otrzymali Państwo obligacje skarbowe zerokuponowe (nieoprocentowane), natomiast w 2022 r. otrzymali Państwo obligacje skarbowe zarówno zerokuponowe jak i odsetkowe (oprocentowane). W związku z powyższym wpływy kasowe w 2022 r. dotyczące otrzymanych obligacji skarbowych pochodzą ze sprzedaży tych obligacji oraz z wpływów odsetek od niesprzedanych obligacji odsetkowych. Jeśli więc rekompensata stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT i jest wliczana do mianownika proporcji ustalanej wg art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, takim przychodem będą też wpływy finansowe uzyskane przez Państwa z tytułu odsetek od niesprzedanych obligacji odsetkowych. Należy się zatem z Państwem zgodzić, że przy przyjętym sposobie kalkulacji prewspółczynnika, w przypadku uwzględniania w mianowniku prewspółczynnika wartości środków pieniężnych, jakie otrzymali/otrzymają Państwo w wyniku sprzedaży otrzymanych tytułem rekompensaty skarbowych papierów wartościowych, do wartości rekompensaty powinni Państwo wliczać również wartość odsetek uzyskanych od niesprzedanych obligacji skarbowych otrzymanych tytułem rekompensaty.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionych do nich stanowisk. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy :

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).