0114-KDIP4-2.4012.469.2022.1.MB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) są Państwo zobligowani do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży wierzytelności kwoty mają się do kwoty dokonanej korekty. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka, Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [VAT]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy), ale także świadczenie usług najmu (w ramach których Spółka działa w charakterze wynajmującego).

Na podstawie zawieranych ze swoimi klientami umów leasingu Spółka oddaje do odpłatnego korzystania klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

W toku prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Spółki (wynikające z dokonywania czynności opodatkowanych VAT) w stosunku do kontrahentów nie są przez nich regulowane. W związku z powyższym, w sytuacji w której nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona oraz zostaną spełnione ustawowe warunki, Spółka korzysta z instytucji tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka mając na względzie konieczność redukcji kluczowego wskaźnika finansowego jakim jest procentowa relacja kapitału zaangażowanego w umowy wypowiedziane do zaangażowania ogółem (tzw. (…)) oraz konieczność pozyskiwania kapitału na potrzeby prowadzonej działalności, podejmuje działania zmierzające do ograniczenia wartości umów leasingu wypowiedzianych, w tym poprzez aktywne działania windykacyjne, spisanie bądź sprzedaż wierzytelności (…).

Na pakiety wierzytelności, które podlegają sprzedaży, składają się wierzytelności na różnym etapie windykacji, tj. przedawnione (takie, w odniesieniu do których Spółka nie przerwała skutecznie biegu przedawnienia), nieprzedawnione, wierzytelności skierowane do sądu, wierzytelności, w odniesieniu do których sąd wydał już prawomocne orzeczenie, i które skierowane zostały na drogę postępowania egzekucyjnego, jak i takie, w odniesieniu do których uzyskano już postanowienie o nieściągalności z uwagi na brak majątku po stronie dłużnika. Niezależnie od stanu i statusu indywidualnych wierzytelności (…) składających się na dany pakiet, Spółka prowadzi działania zmierzające do sprzedaży tych wierzytelności w formie całych pakietów. Jednocześnie, jako że sprzedaż dotyczy wyłącznie pakietów wierzytelności (…), wartość sprzedawanego pakietu wierzytelności jest istotnie niższa od wartości nominalnych poszczególnych wierzytelności, co odzwierciedla faktyczne trudności związane z potencjalną ich windykacją. Przykładowo, pakiet wierzytelności o wartości nominalnej ok. (…) mln zł, może być sprzedany za cenę (…) tys. zł. To oznacza również, że z kwot należnych, od których Spółka uiściła należny podatek VAT, możliwe jest odzyskanie (w drodze sprzedaży) jedynie drobnej części wierzytelności brutto.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do metodologii dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania i podatku należnego VAT w związku ze zbyciem wierzytelności po wartości istotnie niższej od ich wartości nominalnej, w stosunku do których Spółka uprzednio skorzystała z ulgi na złe długi w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w związku z dokonywaną sprzedażą pakietów wierzytelności własnych, w stosunku do których uprzednio Spółka skorzystała z ulgi na złe długi, będziecie Państwo zobligowani do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z uwzględnieniem proporcji, w jakiej uzyskana cena z tytułu sprzedaży wierzytelności ma się do kwoty dokonanej korekty w ramach ulgi na złe długi?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z dokonaną sprzedażą pakietu wierzytelności własnych, w stosunku do których uprzednio Spółka skorzystała z ulgi na złe długi, będziecie Państwo zobligowani do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z uwzględnieniem proporcji, w jakiej uzyskana cena z tytułu sprzedaży wierzytelności ma się do kwoty korekty dokonanej w ramach ulgi na złe długi.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona – co do zasady, w takim przypadku nieściągalną część wierzytelności należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT.

Natomiast stosownie do art. 89a ust. 1a, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Możliwość skorzystania z instytucji ulgi na złe długi uzależniona jest od spełnienia określonych ustawowo warunków, które zostały wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, stosownie do brzmienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Analizowany przepis wskazuje więc, że zarówno w przypadku uregulowania jak i zbycia wierzytelności konieczna jest korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i należny VAT, niemniej, jedynie w przypadku „częściowego uregulowania” przepisy wskazują wprost, że podstawę opodatkowania i należny VAT zwiększa się jedynie w odniesieniu do otrzymanej części wierzytelności.

Analizując stan faktyczny pod kątem cytowanego przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy wskazać, że w sytuacji sprzedaży wierzytelności, będziecie Państwo zobligowani do dokonania na bieżąco korekty zwiększającej zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny VAT. Należy jednak uwzględnić specyficzne brzmienie zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym: (…) W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Literalnie wynika z niego, że jedynie w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części, co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia „uregulowanie” oraz „zbycie” należności, nakazywałoby przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim analizowanego przepisu nie obejmuje przypadku „zbycia należności” i otrzymania jedynie części nominalnej wartości wierzytelności, w odniesieniu do której podatnik skorzystał z ulgi na złe długi.

Jednakże, w Państwa ocenie, mając na uwadze zasady konstrukcji podatku VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności VAT, taka wykładania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jest błędna, ale też niedopuszczalna z kilku powodów.

Przede wszystkim, należy zaznaczyć, że zasada proporcjonalności wymaga, aby podatek VAT był wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (tj. kwoty faktycznie należnej). Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: dyrektywa VAT], zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Natomiast, zasada neutralności zakłada, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta, nie zaś podatnika. Do tej zasady wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], m.in. w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, w którym stwierdził, że: „z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT”.

W innym zaś wyroku (z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94), TSUE orzekł, że: „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną”.

Natomiast w wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 TSUE wskazał, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy VAT) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Zatem, w Państwa ocenie, obowiązek uiszczenia przez Państwa całej kwoty podatku VAT należnego z tytułu nieuregulowanych przez dłużników faktur, niezależnie od uzyskanych rzeczywistych kwot z tytułu zbycia tych wierzytelności, w rażący sposób naruszałyby powyższe zasady proporcjonalności i neutralności VAT, ponieważ wartość podatku należnego VAT przekraczałaby rzeczywistą wartość pozyskaną przez Państwa z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności.

Co więcej, podkreślenia wymaga, iż zbycie wierzytelności przez Państwa po cenie odzwierciedlającej praktyczne trudności z windykacją tych wierzytelności, nie wpływa w żaden sposób na sytuację dłużników, którzy – z racji braku uregulowania na rzecz Spółki wierzytelności w ciągu 90 dni od terminu płatności, zobowiązani są do korekty zmniejszającej poziom odliczenia podatku naliczonego VAT (zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli w wyniku dalszych działań windykacyjnych podjętych przez nabywcę wierzytelności, dłużnik dokona częściowej spłaty niektórych z wierzytelności, będzie uprawniony do odliczenia VAT w tej części, tj. w części, którą uiści. Brak jakiejkolwiek spłaty ze strony dłużnika uniemożliwi mu trwale odliczenie podatku naliczonego VAT od tych wierzytelności. Sytuacja dłużnika w zestawieniu jej z Państwa sytuacją – jeśli Państwo na skutek sprzedaży wierzytelności bylibyście zobowiązani do podwyższenia podstawy opodatkowania VAT i samego podatku o kwoty wynikające z nominalnej wartości wierzytelności (nie zaś z uwzględnieniem kwot faktycznie otrzymanych) – odznaczałaby się rażącą dysproporcją. Dłużnik, nie dokonując spłaty wierzytelności byłby bowiem pozbawiony prawa do odliczenia VAT, podczas gdy Państwo – otrzymując jedynie nieznaczną część wierzytelności tytułem jej ceny – bylibyście zobowiązani do zapłaty pełnej kwoty podatku VAT wynikającej z wartości nominalnej wierzytelności i pierwotnej faktury. Taka sytuacja, jako naruszająca wprost zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, nie jest do zaakceptowania.

Z tożsamym stanowiskiem można spotkać się na gruncie orzecznictwa sądowo administracyjnego. Jak przykładowo wynika z wyroku NSA z 26 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 45/17): „Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty”.

W wyroku NSA z 12 września 2013 r. (sygn. I FSK 1347/12), Sąd wskazał, że: „obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 u.p.t.u. tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności – w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na „zerwanie” w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika”.

Analogiczna konkluzja wynika z wyroku NSA z 2 września 2021 r. (sygn. I FSK 1383/181), w którym Sąd również potwierdził, że podatnik, który zbywa wierzytelność o wartości wynikającej z korekty uwzględniającej ulgę na złe długi, musi doliczyć do podstawy opodatkowania i podatku należnego tą niższą wartość, a nie pierwotną.

Z taką konkluzją można spotkać się również w niedawno wydanym wyroku WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 – jak stwierdził Sąd: „Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. „ulgi na złe długi”, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty”.

Podsumowując, należy uznać, że prawidłowa i zgodna z przepisami dyrektywy VAT interpretacja art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (a w szczególności zdania drugiego), uprawniać będzie Państwa by w odniesieniu do zbywanych wierzytelności, w stosunku do których skorzystaliście Państwo z ulgi na złe długi, podstawa opodatkowania i podatek należny VAT ulegały zwiększeniu z uwzględnieniem proporcji, w jakiej uzyskana przez Państwa cena z tytułu sprzedaży wierzytelności ma się do kwoty nominalnej wartości wierzytelności, wynikającej z pierwotnej faktury. Przedmiotowa korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny VAT powinna zostać dokonana przez Państwa w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność zostaje zbyta, jednak rozmiar tej korekty winien proporcjonalnie odzwierciedlać otrzymaną przez Państwa kwotę (tj. cenę zbycia wierzytelności).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis art. 89a ust. 2 ustawy stanowi, że

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. (uchylony)

2. (uchylony)

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4. (uchylony)

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6. (uchylony)

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w przypadkach w których Państwa wierzytelności w stosunku do kontrahentów nie są przez nich regulowane, a nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona oraz zostaną spełnione warunki wynikające z ustawy korzystacie Państwo z tzw. ulgi za złe długi. Następnie podejmując działania zmierzające do ograniczenia wartości umów leasingu wypowiedzianych, dokonujecie Państwo aktywnych działań windykacyjnych, spisania bądź sprzedaży wierzytelności (`(...)`). Sprzedaż dotyczy wyłącznie pakietów wierzytelności (…), których wartość jest istotnie niższa od wartości nominalnych poszczególnych wierzytelności, co odzwierciedla faktyczne trudności związane z potencjalną ich windykacją.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy w związku z dokonywaną sprzedażą pakietów wierzytelności własnych, w stosunku do których skorzystaliście Państwo uprzednio z ulgi za złe długi, będziecie Państwo zobligowani do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z uwzględnieniem proporcji, w jakiej uzyskana cena z tytułu sprzedaży wierzytelności ma się do kwoty dokonanej korekty w ramach ulgi za złe długi.

Jak wskazano wyżej zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że w przypadku braku możliwości odzyskania należności od dłużników, zamierzają Państwo dokonać zbycia wierzytelności w odniesieniu do których dokonali Państwo uprzednio korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi. Pozyskane w drodze sprzedaży wierzytelności kwoty będą istotnie niższe niż wartość nominalna wierzytelności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy skorzystali Państwo z „ulgi za złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy zobowiązani są Państwo do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Jak wynika z opisu sprawy zbycie tych wierzytelności przez Państwa będzie skutkować przeniesieniem na rzecz nabywcy praw z wierzytelności w zamian za zapłatę wartości wierzytelności w wysokości istotnie niższej od wartości nominalnej.

Należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Państwo jako dotychczasowy wierzyciel wyzbywacie się długu, tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik – dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast - Państwa.

Tym samym nie posiadacie już Państwo wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem z Państwa punktu widzenia przestała mieć do nich zastosowanie instytucja „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji, po zbyciu wierzytelności, powstanie obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Zbywając wierzytelność przestają Państwo być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, wiąże się z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Zatem w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Państwo dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Państwa w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jest zobowiązana w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT za okres, w którym wierzytelność zostaje zbyta przy uwzględnieniu, że rozmiar tej korekty powinien proporcjonalnie odzwierciedlać otrzymaną przez Spółkę kwotę z tytułu sprzedaży wierzytelności w stosunku do kwoty dokonanej korekty w ramach ulgi za złe długi należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 listopada 2017 r. C-246/16, który wskazaliście Państwo na poparcie własnego stanowiska, należy wskazać, że TSUE w tym wyroku uznał, że włoskie przepisy, w wyniku stosowania których należy czekać na skorzystanie z ulgi w VAT do czasu zakończenia postępowania upadłościowego (co może trwać nawet 10 lat), naruszają unijną zasadę proporcjonalności. Jednakże sytuacja, jaką zajmował się Trybunał w stanie prawnym sprawy C-246/16 (tj. pozbawienie podatnika prawa do obniżenia swej podstawy opodatkowania tak długo, jak długo wierzytelność nie ma charakteru nieściągalnego - jak przewidują to przepisy włoskie - co czyni odzyskanie podatku związanego ze świadczeniem wzajemnym, które nie zostało zapłacone w całości lub części nadmiernie uciążliwym dla podatnika ze względu na czas, w związku z niemożliwą do przewidzenia długością postępowania upadłościowego) nie ma wyraźnego przełożenia na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Natomiast w wyrokach C-86/99 oraz C-317/94 problem dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uwzględnienia bonu rabatowego. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Powołane również przez Państwa orzeczenia Sądów Administracyjnych, w tym powołany we wniosku: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17), z 12 września 2013 r. (sygn. akt. 1347/12), z 2 września 2021 r. (sygn. akt 1383/18) oraz z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 270/21 (orzeczenie nieprawomocne), nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

Wobec tego powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie miał obowiązku kierować się stanowiskiem Sądu Administracyjnego jak i orzeczeniami TSUE wskazanymi przez Państwa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).