Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii, czy wniesienie przez Gminę aportem nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami kontenerowymi i siecią uzbrojenia wraz z przyłączami (działki nr (`(...)`)) w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT (podatek od towarów i usług).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze (`(...)`) obręb (…), zlokalizowanej przy ul. (…) w (…). Powierzchnia nieruchomości to 1,2230 ha. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) księga wieczysta nr (…).

W aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego wsi (…) nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem A4.MU, co stanowi teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, obejmującej zabudowę mieszkaniową albo usługową albo mieszkaniowo-usługową (uchwała Rady Gminy w (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi (…) Nr (…) z dnia (…) 2019 r. – ogłoszona w Dz. Urz. Woj. (…)).

Na wyżej wskazanej działce zlokalizowanych jest 5 budynków (domków) kontenerowych. Powierzchnia zabudowy jednego budynku kontenerowego, w skład którego wchodzą dwa lokale, to 150 m2, a powierzchnia użytkowa to 136,60 m2. Każdy budynek kontenerowy składa się z dwóch samodzielnych lokali – każdy z nich jest niezależnie podłączony do sieci elektroenergetycznej i sieci wodno-kanalizacyjnej, posiada odrębny licznik zużycia energii elektrycznej i wodomierz.

W skład domku wchodzą dwa osobne lokale użytkowe, z czego każdy wykonany jest z 3 kontenerów, zestawionych ze sobą, a także jest wyposażony identycznie. Każdy lokal składa się z:

‒ pomieszczenia 1 – 13,44 m2,

‒ pomieszczenia 2 – 9,30 m2,

‒ pomieszczenia 3 – 9,36 m2 ,

‒ pomieszczenia 4 – 13,50 m2,

‒ kuchni – 17,35 m2,

‒ korytarza – 2,67 m2,

‒ łazienki – 2,68 m2.

Każdy budynek kontenerowy posiada dach wspólny dla dwóch lokali (kryty blachą trapezową), który jest całością – posiada wspólną konstrukcję wraz z konstrukcją zadaszenia tarasu przed domkiem. Szkielet stalowy kontenerów jest posadowiony na płytach betonowych o wymiarach ok. 0,5m x 0,5m, na każdej ścianie są cztery punkty podparcia, czyli każdy budynek kontenerowy ma 28 punktów podparcia, natomiast słupy zadaszenia posiadają stopy fundamentowe i za pomocą kotew stalowych są z nimi połączone. Dodatkowo na nieruchomości znajduje się garaż blaszany nietrwale związany z gruntem.

Żaden kontener, jak również żaden lokal nie stanowi całości techniczno-użytkowej (jako budynek kontenerowy) ze względu na instalację elektryczną wspólną dla całego lokalu wraz z urządzeniami zabezpieczającymi jak również przez posiadanie wspólnych ścian wewnętrznych, natomiast dopiero po skręceniu trzech kontenerów tworzą lokal, który wspólnie z drugim lokalem stanowi domek kontenerowy, który posiada wspólny dach na konstrukcji drewnianej dla całego domku.

Gmina nabyła nieruchomość gruntową w latach 90 w drodze darowizny od Skarbu Państwa (Agencji (`(...)`)). Natomiast domki kontenerowe zostały przekazane Gminie nieodpłatnie w 1997 r. jako baza noclegowa dla powodzian.

W pierwszych latach po powodzi budynki kontenerowe były wykorzystywane przez Gminę jako baza noclegowa dla powodzian. Następnie w latach 2003-2011 oraz w latach 2014-2018 nieruchomość była wydzierżawiana (Gmina uzyskiwała czynsz dzierżawny). W związku z dzierżawą nieruchomości Gmina wystawiała faktury VAT i rozliczała należny podatek.

Od momentu posadowienia budynków kontenerowych na gruncie w 1997 r. nie były one trwale z nim związane (nie posiadają klasycznych fundamentów, stoją na płytach betonowych pod którymi dokonano stabilizacji gruntu przez wysypanie tłucznia i jego zagęszczenie), natomiast została wybudowana sieć elektroenergetyczna, oświetleniowa, wodociągowa i kanalizacyjną (pierwotnie wybudowano zbiornik na ścieki, a w latach 2013-2015 wybudowano ogólnospławną sieć tej części miejscowości i podłączono do niej nieruchomość). Lokale zostały uzbrojone w podziemne przyłącza energetyczne, wodne i kanalizacyjne wybudowane staraniem i kosztem Gminy.

Pierwszy dzierżawca (w latach 2003-2011) wykonał tarasy przed budynkami oraz ich zadaszenie. Po zakończeniu dzierżawy w roku 2011 r. zdał przedmiot dzierżawy, tj. budynki kontenerowe w stanie technicznym złym.

Drugi dzierżawca (w latach 2014-2018) dokonał remontu wymieniając część okien, wymieniając część konstrukcji drewnianej ścian i sufitów wraz z ich ociepleniem, wymiany ścian sufitów i podłóg w łazienkach wraz z wymianą białej armatury, w tym kabin prysznicowych. Wykonał opierzenia zewnętrznych ścian blachą trapezową oraz wykonał konstrukcję drewnianą dachów domków wraz z ich pokryciem blachą trapezową oraz obróbki blacharskie ścian i dachów, przywracając stan techniczny domków i lokali do stanu dobrego.

Gmina nie wykorzystywała nieruchomości wraz z zabudową wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Gmina planuje dokonać aportu, tj. wkładu niepieniężnego w postaci opisanego gruntu wraz z zabudową w postaci budynków kontenerowych i sieci uzbrojenia terenu wraz z przyłączami do spółki (…) z siedzibą w (…) (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce (na podstawie aktu notarialnego).

Wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT dla transakcji wniesienia do Spółki nieruchomości wraz z zabudową budynkami kontenerowymi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Gminy budynki kontenerowe wraz z zadaszeniem stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Budowlami są również – zdaniem Wnioskodawcy – sieci uzbrojenia wraz z przyłączami.

Nakłady na remont budynków kontenerowych, dokonany w latach 2014-2018, nie stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Po remoncie, do 2018 r. włącznie nieruchomość była wydzierżawiana przez Gminę. Po 2018 r. nieruchomość była przeznaczona do dzierżawy, ale z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych dzierżawców pozostawała w gminnym zasobie nieruchomości.

Po 2018 r. na budynki kontenerowe nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do sieci uzbrojenia wraz z przyłączami nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Od momentu oddania sieci uzbrojenia wraz z przyłączami do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu ich użytkowania na potrzeby własne, po ich wybudowaniu/nabyciu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej) do chwili wniesienia ich aportem, upłyną co najmniej 2 lata.

Pytanie

Czy wniesienie przez Gminę aportem opisanej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami kontenerowymi i siecią uzbrojenia wraz z przyłączami w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie przez Gminę aportem opisanej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami kontenerowymi i siecią uzbrojenia wraz z przyłączami w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniesienie aportem nieruchomości w zamian za udziały na gruncie VAT stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są rzeczy i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji czynność ta dokonywana jest przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że dokonywana przez Gminę czynność nastąpi na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania. Gmina będzie podatnikiem z tytułu dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Na marginesie należałoby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowalne), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, wskazano, że przez tymczasowy obiekt budowlany rozumie się obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe.

W świetle powyższego zdaniem Gminy, pierwotnie budynki kontenerowe, jako że nie były trwale związane z gruntem, na którym zostały posadowione, stanowiły tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Jednakże w wyniku prac modernizacyjnych dokonanych przez dzierżawcę w latach 2014-2018 i wykonaniu słupów zadaszenia, posiadających fundamenty, domki kontenerowe, zdaniem Gminy, zostały trwale związane z gruntem i należałoby je uznać za budowle w świetle powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sytuacji, od pierwszego zasiedlenia domów kontenerowych minął okres dłuższy niż dwa lata. Ostatnia modernizacja została dokonana w latach 2014-2018. Od tego czasu, Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe obiekty, które mogłyby zwiększać wartość początkową o co najmniej 30%.

W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem przedmiotowych domów kontenerowych nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata, przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym zbycie gruntów zabudowanych budowlami trwale z nimi związanymi mając na uwadze powyżej przedstawione konkluzje, powinno korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.423.2019.1.JK, w której stwierdzono:

„W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy działki zabudowanej budynkiem gospodarczym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków doszło do pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że Gmina użytkowała budynek gospodarczy ponad 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku, a ponadto jak wskazał Wnioskodawca - Gmina, w okresie użytkowania (wynoszącym ponad 2 lata) - nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do chwili jego dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na jego ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy (aportu) tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.295.2020.2.MB, w której wskazano, że:

„Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej działce będącej przedmiotem aportu nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, względem zarówno budynków, jak i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. budynków oraz budowli do dnia ich planowanego aportu minęły ponad 2 lata. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Z opisu sprawy nie wynika również, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynków i budowli mających być przedmiotem aportu.

Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę aportem opisanej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami kontenerowymi i siecią uzbrojenia wraz z przyłączami w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze (`(...)`) obręb (…), zlokalizowanej przy ul. (…) w (…). Gmina nabyła tę nieruchomość w latach 90 w drodze darowizny od Skarbu Państwa (Agencji (`(...)`)). Na działce zlokalizowanych jest 5 budynków (domków) kontenerowych, które zostały przekazane Gminie nieodpłatnie w 1997 r. jako baza noclegowa dla powodzian i w taki sposób były wykorzystywane przez Gminę w pierwszych latach po powodzi. Następnie w latach 2003-2011 oraz w latach 2014-2018 nieruchomość była wydzierżawiana (Gmina uzyskiwała czynsz dzierżawny).

Gmina planuje dokonać aportu, tj. wkładu niepieniężnego do spółki (…) w zamian za udziały w Spółce. Aport obejmie grunt wraz z zabudową w postaci budynków kontenerowych i sieci uzbrojenia terenu wraz z przyłączami.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Gminę aportem opisanej nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒ wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒ w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci działki gruntu wraz z zabudową (tj. budynkami kontenerowymi i sieciami uzbrojenia terenu wraz z przyłączami) Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków wskazanych w tym przepisie, tj.:

‒ towary będące przedmiotem dostawy muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3. budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

We wniosku wskazali Państwo, że w skład każdego domku kontenerowego wchodzą dwa osobne lokale użytkowe, z czego każdy wykonany jest z 3 kontenerów, zestawionych ze sobą. Każdy z lokali jest niezależnie podłączony do sieci elektroenergetycznej i sieci wodno-kanalizacyjnej, posiada odrębny licznik zużycia energii elektrycznej i wodomierz.

Budynki kontenerowe nie były trwale związane z gruntem od momentu ich posadowienia na gruncie w 1997 r. (nie mają klasycznych fundamentów), natomiast zostały uzbrojone w podziemne przyłącza energetyczne, wodne i kanalizacyjne wybudowane staraniem i kosztem Gminy.

Każdy budynek kontenerowy posiada dach wspólny dla dwóch lokali (kryty blachą trapezową), który jest całością – ma wspólną konstrukcję z konstrukcją zadaszenia tarasu przed domkiem. Słupy zadaszenia mają stopy fundamentowe.

W pierwszych latach po powodzi budynki kontenerowe były wykorzystywane przez Gminę jako baza noclegowa dla powodzian, następnie były wydzierżawiane. Pierwszy dzierżawca (w latach 2003-2011) wykonał tarasy przed budynkami oraz ich zadaszenie. Drugi dzierżawca (w latach 2014-2018) dokonał remontu, w tym m.in. wykonał konstrukcję drewnianą dachów domków wraz z ich pokryciem blachą trapezową.

Wskazali Państwo, że naniesienia znajdujące się na nieruchomości – budynki kontenerowe wraz z zadaszeniem oraz sieci uzbrojenia wraz z przyłączami – stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Natomiast nakłady poniesione na remont budynków kontenerowych nie stanowiły wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a po remoncie nieruchomość była wydzierżawiana do 2018 r. Nie były też ponoszone wydatki na ulepszenie do sieci uzbrojenia wraz z przyłączami, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z wniosku wynika zatem, że od momentu oddania do używania budowli: budynków kontenerowych z zadaszeniem oraz sieci uzbrojenia wraz z przyłączami – tj. od ich pierwszego zasiedlenia – do dnia wniesienia aportem, upłyną co najmniej dwa lata.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy budowli w postaci budynków kontenerowych i sieci uzbrojenia terenu wraz z przyłączami. Zwolnieniem zostanie również objęty grunt, na którym powyższe budowle są posadowione, zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy. Oznacza to, że wniesienie przez Gminę aportem opisanej nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).