Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dobrowolnie i uznaniowo przydzielanych pracownikom Napiwków oraz opodatkowania Opłat Serwisowych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2022 r. (wpływ 17 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzicie Państwo na terytorium Polski działalność w zakresie usług hotelowych. W budynku hotelowym oferujecie również usługi restauracyjne. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Świadczycie Państwo swoje usługi zarówno dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) jak i firm (osób prawnych), krajowych i zagranicznych (dalej „Klient”).

Cała sprzedaż Państwa Spółki ewidencjonowana jest na urządzeniach fiskalnych, niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż na rzecz osób fizycznych czy prawnych, dlatego każda wykonana usługa, czy sprzedany towar potwierdzona jest paragonem fiskalnym.

Usługi restauracyjne oferowane Klientom rozliczane są w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu) lub z umów (imprezy zorganizowane) z Klientem, w oparciu o te umowy. Kwoty te zawierają w sobie podatek VAT zgodnie z obowiązującymi w danym czasie przepisami podatkowymi.

Częstą praktyką w Państwa punktach gastronomicznych jest przyznawanie przez Klientów Napiwków obsługującym ich pracownikom (dalej: „Napiwki”). W przypadku Klientów Spółki kwoty Napiwków mają charakter dobrowolny, a ich przyznanie i ewentualna ich kwota zależą tylko i wyłącznie od uznania Klienta, jego oceny i dobrej woli. Zwyczajowo jest to 10% od kwoty świadczenia, natomiast to Klient ostatecznie decyduje czy zamierza przyznać dobrowolny Napiwek.

Przyznanie takiej uznaniowej kwoty będącej formą wyrazu satysfakcji z obsługi ma miejsce w różnej formie (sytuacje):

1. Uiszczenie dobrowolnego Napiwku na prośbę Klienta doliczonej do rachunku i opisanej jako dobrowolny Napiwek.

2. Pozostawienie reszty lub innej kwoty gotówki po rozliczeniu rachunku gościa, jeśli Klient zdecyduje o wyższej lub niższej wysokości dobrowolnego Napiwku.

3. Na prośbę Klienta przy dokonywaniu płatności za rachunek, Klient mówi ile chce przyznać Napiwku, a kasjer (Kelner) dolicza kwotę poprzez jej doliczenie przy płatności terminalem (kwota z rachunku plus kwota Napiwku).

Stosowane przez Państwa systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych przydzielonych Napiwków konkretnym pracownikom, dlatego możliwe jest generowanie okresowych raportów, na podstawie których rozliczacie się Państwo z pracownikami z Napiwków.

Oprócz dobrowolnych Napiwków w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu) lub umowę z Klientem możecie Państwo naliczyć dodatkową Opłatę Serwisową (dalej: „Service Fee” lub „Opłata Serwisowa”). Przedmiotowa Opłata Serwisowa jest naliczana m.in. w przypadku obsługi więcej niż pięciu osób lub w przypadku rezerwacji specjalnego stolika.

Opłata Serwisowa jest jednym z elementów wynagrodzenia wchodzącym w skład usługi restauracyjnej.

Pytania

1. Czy w przypadku, kiedy Napiwek został uiszczony dobrowolnie na prośbę Klienta doliczonej do rachunku i opisanej jako dobrowolny Napiwek powinien zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy w przypadku, kiedy Klient pozostawi resztę lub inną kwotę gotówki po rozliczeniu rachunku to przedmiotowa kwota nie powinna zostać uznana jako wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

3. Czy w przypadku, kiedy na prośbę Klienta przy dokonywaniu płatności za rachunek, Klient mówi ile chce przyznać Napiwku, a kasjer (Kelner) dolicza kwotę poprzez jej doliczenie przy płatności terminalem (kwota z rachunku plus kwota Napiwku) to przedmiotowa kwota powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

4. Czy Opłata Serwisowa powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

5. Jeżeli Opłata Serwisowa nie powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT to jaka powinna być prawidłowa stawka VAT odnosząca się do Opłat Serwisowych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem:

1. Napiwek powinien zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Reszta lub inna kwota gotówkowa nie powinna zostać uznana jako wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym, powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

3. Doliczona kwota Napiwku przy płatności terminalem powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

4. Opłata Serwisowa nie powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

5. Opłata Serwisowa powinna być opodatkowana tą sama stawką jaką opodatkowane jest świadczenie główne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (Ad 1, 2, 3).

W przedmiotowej sprawie taka zależność nie istnieje. Według Państwa, nie zawieracie Państwo z Klientem żadnej umowy na świadczenie usług, za wykonanie których Klient byłby zobowiązany uiścić opłatę w postaci Napiwku w bliżej nieokreślonej wysokości. Wszystkie należności jakie pobieracie Państwo od Klientów są wycenione w stosowanym cenniku usług i tylko takich płatności Państwo jako świadczący daną usługę żądacie od Klienta. Tym samym, nie może być mowy o opodatkowaniu jakiejkolwiek czynności, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia (Napiwku) nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej usługi i nie wpływa na wykonanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy kwoty Napiwków są świadczeniem Klienta całkowicie dobrowolnym, a stosowane przez Państwa systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych przydzielonych Napiwków konkretnym pracownikom oraz nie pobieracie Państwo sobie żadnych kwot z Napiwków, to kwoty te nie stanowią dla Państwa obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2010 r. (sygn. I FSK 1917/09), który jednoznacznie orzekł, że: „napiwki pozostają poza systemem opodatkowania VAT, jeżeli są dawane dobrowolnie”.

Paragony fiskalne i wystawiane do nich faktury co do zasady służą ujmowaniu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od podatku VAT, ale brak jest w przepisach podatkowych zakazu dokumentowania na paragonach fiskalnych i fakturach czynności nieobjętych takim podatkiem, dlatego mają Państwo prawo ujmować kwoty Napiwków na paragonach fiskalnych oraz wystawianych do nich fakturach.

Zdaniem Spółki, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 lit. h) oraz i) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212 poz. 1338) oraz zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 13 rozporządzania o VAT, na paragonach fiskalnych oraz fakturach winna być wykazywana sprzedaż towarów i usług z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami VAT oraz sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. Pamiętać jednak należy, że przepisy zawierają katalog informacji niezbędnych, które muszą pojawić się na danym dokumencie, ale nie jest to katalog zamknięty, dlatego paragony fiskalne i faktury posiadające wszystkie obligatoryjne informacje oraz dodatkowe informacje, w tym przypadku wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, spełniają warunki konieczne do uznania ich za prawidłowe w świetle przepisów podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, nie mają Państwo obowiązku uwzględniać przekazywanych za swoim pośrednictwem pracownikom Napiwków jako obrotu z tytułu świadczenia usług, bowiem w sytuacji przedstawionej w przedmiotowej sprawie Napiwek nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

Ad 4

W przedmiotowej sprawie zależność pomiędzy opłatą a świadczeniem występuje. Opłaty Serwisowe nie są dobrowolne w związku z tym kwoty te stanowią dla Państwa obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, Opłata Serwisowa nie powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 5

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tezę tę potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem organu podatkowego pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Jak podkreślił organ podatkowy, zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jak i przez sądy administracyjne (wyroki TSUE zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV; jednoznacznie z nich wynika, że w sytuacji gdy (`(...)`) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Państwa, Opłata Serwisowa służy bowiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, zatem nie stanowi dla Klienta celu samego w sobie. W konsekwencji, uważacie Państwo, że podatek od towarów i usług od opłat należnych od Opłat Serwisowych należy naliczać według takiej samej stawki, jaka naliczana jest w przypadku usług restauracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2. wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, ma ona – obok stawki podatkowej – decydujące znaczenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania można ustalać jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo, przedmiotem podatku.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo na terytorium Polski działalność w zakresie usług hotelowych oraz restauracyjnych w budynku hotelowym. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczycie Państwo swoje usługi zarówno dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) jak i firm (osób prawnych), krajowych i zagranicznych (Klientów).

Cała sprzedaż Państwa Spółki ewidencjonowana jest na urządzeniach fiskalnych, niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż na rzecz osób fizycznych czy prawnych, dlatego każda wykonana usługa, czy sprzedany towar potwierdzona jest paragonem fiskalnym.

Usługi restauracyjne oferowane Klientom rozliczane są w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu) lub z umów (imprezy zorganizowane) z Klientem, w oparciu o te umowy. Kwoty te zawierają w sobie podatek VAT, zgodnie z obowiązującymi w danym czasie przepisami. Częstą praktyką w Państwa punktach gastronomicznych jest przyznawanie przez Klientów Napiwków obsługującym ich pracownikom.

W przypadku Państwa Klientów kwoty Napiwków mają charakter dobrowolny, a ich przyznanie i ewentualne ich kwot zależą tylko i wyłącznie od uznania Klienta, jego oceny i dobrej woli. Zwyczajowo jest to 10% od kwoty świadczenia, natomiast to Klient ostatecznie decyduje czy zamierza przyznać dobrowolny Napiwek.

Przyznanie takiej uznaniowej kwoty będącej formą wyrazu satysfakcji z obsługi ma miejsce w różnej formie (sytuacje): uiszczenie dobrowolnego Napiwku na prośbę Klienta doliczonej do rachunku i opisanej jako dobrowolny Napiwek; pozostawienie reszty lub innej kwoty gotówki po rozliczeniu rachunku gościa, jeśli Klient zdecyduje o wyższej lub niższej wysokości dobrowolnego Napiwku; na prośbę Klienta przy dokonywaniu płatności za rachunek, Klient mówi ile chce przyznać Napiwku, a kasjer (Kelner) dolicza kwotę poprzez jej doliczenie przy płatności terminalem (kwota z rachunku plus kwota Napiwku).

Stosowane przez Państwa systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych przydzielonych Napiwków konkretnym pracownikom, dlatego możliwe jest generowanie okresowych raportów, na podstawie których Spółka rozlicza się z pracownikami z Napiwków.

Państwa wątpliwości, zawarte w pytaniach nr 1, nr 2 i nr 3 wniosku, dotyczą kwestii, czy dobrowolnie i uznaniowo przydzielane pracownikom Napiwki od Klienta powinny zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie taka zależność nie istnieje. Nie zawierają bowiem Państwo z Klientem żadnej umowy na świadczenie usług, za wykonanie których Klient byłby zobowiązany uiścić opłatę w postaci Napiwku, w bliżej nieokreślonej wysokości. Wszystkie należności jakie Państwo pobierają od Klientów są wycenione w stosowanym cenniku usług i tylko takich płatności Państwo, jako świadczący daną usługę, żądają od Klienta. Tym samym, nie może być opodatkowana jakakolwiek czynność, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia (Napiwku) nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej usługi i nie wpływa na wykonanie świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie stosowane przez Państwa systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych przydzielonych Napiwków konkretnym pracownikom, dlatego możliwe jest generowanie okresowych raportów, na podstawie których Państwo rozliczają się z pracownikami z Napiwków.

W przypadku, gdy kwoty Napiwków są świadczeniem Klienta całkowicie dobrowolnym, a stosowane przez Państwa systemy sprzedażowe pozwalają określić i jednoznacznie przypisać kwoty poszczególnych Napiwków konkretnym pracownikom oraz nie pobieracie Państwo sobie żadnych kwot z Napiwków, to kwoty te nie stanowią dla Państwa wynagrodzenia będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, nie mają Państwo obowiązku uwzględniać przekazywanych, za swoim pośrednictwem, pracownikom Napiwków lub pozostawionej reszty, lub innej kwoty gotówki po rozliczeniu rachunku gościa, jeśli Klient zdecyduje o dobrowolnym Napiwku, ponieważ w sytuacjach przedstawionych w przedmiotowej sprawie Napiwek nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości, zawarte w pytaniach nr 4 i nr 5 wniosku, dotyczą także kwestii opodatkowania podatkiem VAT Opłat Serwisowych.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, oprócz dobrowolnych Napiwków, w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu) lub umowę z Klientem do świadczonej usługi możecie naliczyć dodatkową Opłatę Serwisową (dalej: „Service Fee” lub „Opłata Serwisowa”). Przedmiotowa Opłata Serwisowa jest naliczana m.in. w przypadku obsługi więcej niż pięciu osób lub w przypadku rezerwacji specjalnego stolika.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że pomiędzy Opłatą Serwisową należną Państwu na podstawie umów, a usługami świadczonymi przez Państwa na rzecz Klientów, tj. usługami restauracyjnymi istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym – kwota Opłaty Serwisowej stanowi rzeczywiste dodatkowe wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach stosunku prawnego.

Otrzymane przez Państwa Opłaty Serwisowe, należne Państwu m.in. z tytułu obsługi więcej niż pięciu osób lub z tytułu rezerwacji specjalnego stolika, na podstawie zawieranych przez Państwa umów i w określonej w ogólnodostępnym cenniku (menu) wysokości, są konsekwencją wykonania określonego świadczenia przez Państwa. Tym samym, Opłata Serwisowa stanowi element wynagrodzenia jaki Państwo otrzymują od Klienta w zamian za świadczenie usługi gastronomicznej (restauracyjnej), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i która podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie prawidłowości zastosowania dla Opłat Serwisowych stawki podatku VAT takiej samej jak dla świadczenia głównego rozpatrzyć należy kwestię kompleksowości przedmiotowych usług. A mianowicie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

W omawianej sprawie nie można stwierdzić, że dodatkowe usługi serwisowe np. z tytułu obsługi więcej niż pięciu osób lub z tytułu rezerwacji specjalnego stolika, stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie. Opłaty Serwisowe za wykonanie dodatkowych czynności stanowią integralną część świadczonych przez Państwa usług restauracyjnych. Naliczacie Państwo Opłaty Serwisowe za wyświadczenie dodatkowych czynności w ramach realizacji ustalonych z Klientami usług restauracyjnych (gastronomicznych). Bez dokonania usługi głównej – gastronomicznej, same usługi dodatkowe - serwisowe nie zostałyby Państwu zlecone a Opłata Serwisowa nie zostałaby przez Państwa naliczona. Dodatkowe usługi serwisowe nie mogą być więc samodzielnymi usługami sprzedawanymi Klientom.

W konsekwencji, w omawianym przypadku, usługa restauracyjna (gastronomiczna) stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast Opłata Serwisowa należna jest za wykonanie przez Państwa ustalonego z Klientem świadczenia pomocniczego, ściśle związanego z daną usługą zasadniczą. Wobec powyższego, wykonywane czynności dodatkowe – serwisowe, ustalone z Klientem, stanowią jedynie element pomocniczy świadczenia określonej usługi restauracyjnej (gastronomicznej), które to czynności dla Klienta nie stanowią celu samego w sobie i wchodzą do podstawy opodatkowania dokonanej jednolitej usługi.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną złożoną czynnością, która jest obiektywnie jedną transakcją i której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne tj. świadczeniem usług gastronomicznych.

Podsumowując, należne Państwu Opłaty Serwisowe z tytułu świadczenia usług pomocniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na tych samych zasadach jak usługa zasadnicza.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 5, należało również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dobrowolnie i uznaniowo przydzielanych pracownikom Napiwków oraz opodatkowania Opłat Serwisowych, natomiast Organ nie może zająć stanowiska co do wysokości stawki podatku VAT dla przedmiotowych Opłat Serwisowych.

W tym miejscu wskazujemy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług (w przedmiotowej sprawie dla dodatkowych Opłat Serwisowych) od 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Wskazujemy ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione przez Państwa we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem tj. wykazywania Napiwków na paragonach fiskalnych i fakturach, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).