0114-KDIP1-2.4012.516.2022.1.RM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(`(...)`)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo (Gmina) jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Realizują Państwo m.in. zadania własne w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - w ramach zbiorowego zaspokajania potrzeb wspólnoty, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym lub u.o.s.g.).

W dniu 21 marca 2022 r., podpisali Państwo z Samorządem Województwa (…) (z siedzibą w (…)) umowę o przyznaniu pomocy Nr (…) (dalej jako: Umowa) w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” w ramach podziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, w zakresie „Budowy lub przebudowy publicznych dróg gminnych lub powiatowych, które skracają dystans lub czas dojazdu do obiektów użyteczności publicznej, w których są świadczone usługi społeczne, zdrowotne, opiekuńczo-wychowawcze lub edukacyjne dla ludności lokalnej”.

Umowa została zawarta na podstawie art. 34 ust. 1 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1234).

W ramach Umowy zobowiązali się Państwo do realizacji operacji: „(`(...)`)” (dalej jako: Projekt). Celem przebudowy drogi jest skrócenie czasu dojazdu mieszkańców do obiektów użyteczności publicznej takich jak: szpital, szkoły, ośrodki zdrowia place zabaw i obiekty sportowo-rekreacyjne poprzez przebudowę drogi gminnej w miejscowości (`(...)`) i utrzymanie trwałości projektu przez okres związania z celem. Realizowana przebudowa drogi w miejscowości (`(...)`) stanowi odcinek (…) km, który znajduje się w obrębie administracyjnym Gminy (…).

Zgodnie z Umową, maksymalna pomoc finansowa przyznana Państwu może wynieść (…) złotych, a maksymalny procentowy poziom dofinansowania nie może przekroczyć 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowej operacji są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Zmodernizowana droga nie zostanie przekazana w drodze czynności cywilnoprawnych na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Efekty realizacji Przebudowy (zmodernizowana droga) nie będą przez Państwa wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, droga będzie wykorzystywana wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Droga posiada status drogi publicznej.

Pytanie

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Państwa towarów i usług w ramach realizacji Projektu, przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w odniesieniu do nabywanych przez Państwa towarów i usług w ramach realizacji Projektu, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem jednak, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu Ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Konsekwentnie, gmina może być podatnikiem VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy:

‒ wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań; oraz

‒ wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, mimo, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie są podatnikami VAT, to w przypadku podejmowania działań w oparciu o umowy cywilnoprawne należy uznać je za podatników VAT. Typowym przykładem, w których gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej jest sprzedaż lub wynajem nieruchomości. Należy przy tym zwrócić uwagę, że podstawowym warunkiem uznania gminy za podatnika VAT jest określenie, czy spełnia ona ogólną definicję podatnika, tj. czy prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, jeżeli gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wykonuje swoje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, to nawet jeżeli wykonuje ja na podstawie umów cywilnoprawnych nie może być uznana za podatnika VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Tym samym, realizacja Projektu jest realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że realizując Projekt nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, ponieważ zadanie to jest realizowane przez Państwa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (Projekt ma na celu realizację Państwa zadań własnych obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - w ramach zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty).

Brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (kwotę podatku naliczonego stanowi - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług).

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

a) odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W analizowanym przypadku żaden z tych warunków nie jest spełniony.

Po pierwsze, realizując omawiane zadanie nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, gdyż zadanie jest realizowane przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (por. pkt 1 powyżej). Po drugie, efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (w szczególności nie będą Państwo pobierali żadnych opłat w związku z korzystaniem z drogi jak również, nie przekażą drogi innemu podmiotowi). W efekcie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

‒ z dnia 20 października 2022 r., o nr 0114-KDIP1-2.4012.495.2022.1.GK;

‒ z dnia 19 października 2022 r., o nr 0113-KDIPT1-2.4012.633.2022.1.SM;

‒ z dnia 14 października 2022 r., o nr 0114-KDIP1-2.4012.476.2022.1.RD;

‒ z dnia 13 października 2022 r., o nr 0111-KDIB3-3.4012.468.2022.1.MS;

‒ z dnia 13 października 2022 r., o nr 0113-KDIPT1-1.4012.653.2022.1.WL;

‒ z dnia 13 października 2022 r., o nr 0112-KDIL1-3.4012.417.2022.1.AKR;

‒ z dnia 13 października 2022 r., o nr 0112-KDIL1-3.4012.401.2022.1.EC;

‒ z dnia 12 października 2022 r., o nr 0114-KDIP1-2.4012.458.2022.1.RST;

‒ z dnia 11 października 2022 r., o nr 0112-KDIL1-2.4012.464.2022.1.DS;

‒ z dnia 11 października 2022 r., o nr 0112-KDIL1-1.4012.497.2022.1.EB;

‒ z dnia 7 października 2022 r., o nr 0111-KDIB3-3.4012.471.2022.2.MS;

‒ z dnia 6 października 2022 r., o nr 0112-KDIL1-2.4012.461.2022.1.DS;

‒ z dnia 6 października 2022 r., o nr 0113-KDIPT1-1.4012.622.2022.1.MH;

‒ z dnia 5 października 2022 r., o nr 0114-KDIP4-3.4012.542.2022.2.MP;

‒ z dnia 5 października 2022 r., o nr 0114-KDIP4-3.4012.535.2022.1.JJ.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nabywanych przez Państwa towarów i usług w ramach Projektu, tj. przebudowy drogi gminnej w miejscowości (`(...)`) na odcinku (…) km, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. (…) 2022 r. podpisali Państwo umowę z Samorządem Województwa (…), na podstawie której zobowiązali się Państwo do realizacji operacji: „(`(...)`)” (Projekt). Celem przebudowy drogi (odcinek … km) jest skrócenie czasu dojazdu mieszkańców do obiektów użyteczności publicznej. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania udokumentowane jest fakturami wystawionymi na Państwa.

Droga posiada status drogi publicznej. Zmodernizowana droga nie będzie przekazana na rzecz jakiegokolwiek podmiotu w ramach czynności cywilnoprawnych. Efekty realizacji Projektu (zmodernizowana droga) nie będą przez Państwa wykorzystywane do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem VAT. Droga będzie wykorzystywana wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w ramach opisanego Projektu.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku nie są spełnione, gdyż Państwo realizując projekt pn. „(`(...)`)” nie działają w charakterze podatnika VAT, lecz w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. Jak Państwo wskazują, zrealizowana inwestycja drogowa nie będzie przekazana innemu podmiotowi w ramach czynności cywilnoprawnych. Zmodernizowana droga nie będzie przez Państwa wykorzystywana do działalności o charakterze gospodarczym, generującej opodatkowanie podatkiem VAT. W konsekwencji nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „ (`(...)`)”, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).