Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usług. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 7 września 2022 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 listopada 2022 r. (data wpływu 18 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. GmbH & Co. KG

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A (Wnioskodawca lub Spółka lub Usługodawca) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza siecią magazynów na terenie Polski. Spółka została utworzona w 2003 roku i należy do Grupy (…) (dalej: Grupa) obecnej w 190 lokalizacjach w 36 krajach na całym świecie. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)) w Polsce.

Taka struktura zapewnia Grupie bliski kontakt z klientami, zakładami produkcyjnymi oraz branżami na rynkach, na których operuje Grupa. Jedynym udziałowcem Spółki jest C, spółka prawa niemieckiego.

Spółka oferuje swoim klientom globalne rozwiązania logistyczne i transportowe. W ramach świadczonych usług transportowych Spółka dostarcza rozwiązania transportowe, koncentrując się na międzykontynentalnym transporcie lotniczym i morskim, często w połączeniu z usługami dodatkowymi.

Segment transportowy dysponuje globalną siecią spółek powiązanych i długoletnich partnerów, dzięki czemu może służyć swoim klientom w celu zapewnienia najwyższych możliwych standardów jakości i bezpieczeństwa łańcuchów logistycznych na całym świecie.

W dziedzinie logistyki kontraktowej Spółka oferuje indywidualne rozwiązania ukierunkowane na klienta i branżę. Rozwiązania te obejmują zarządzanie łańcuchem dostaw, transport i magazynowanie, logistyczne usługi o wartości dodanej oraz kompleksowe projekty outsourcingowe. Spółka świadczy usługi spedycji morskiej, lotniczej, kolejowej oraz drogowej. Poza tym świadczy kompleksowe usługi logistyczne. Co do zasady Spółka świadczy jedynie czynności opodatkowane VAT - świadczenie usług.

Sporadycznie zdarza się, że Spółka sprzedaje towary, które są niejako produktem ubocznym działalności głównej, np. odsprzedaż kartonów, folii lub makulatury. Zdarza się, że Spółka sprzedaje środki trwałe, np. zamortyzowane samochody.

Siedziba główna Spółki znajduje się w (…). Oddziały Spółki zlokalizowane są w (…).

W związku z prowadzoną działalnością biznesową zagraniczny podmiot - B (dalej: Usługobiorca, Klient) nawiązał współpracę ze Spółką.

Usługobiorca jest podmiotem niepowiązanym ani ze Spółką ani z żadnym innym podmiotem z Grupy. Klient prowadzi działalność jako członek Grupy (…). Podstawowym przedmiotem działalności Grupy (…) jest sprzedaż detaliczna odzieży różnymi kanałami dystrybucji, głównie sprzedaż detaliczna offline. Usługobiorca zatrudnia obecnie (…) pracowników w przeliczeniu na pełne etaty ((…) osoby) i posiada 2 magazyny w Niemczech (których prowadzenie zlecone jest podmiotowi powiązanemu ze Spółką). Usługobiorca działa jako pośrednik (lub hurtownik) dla 8 europejskich przedsiębiorstw (regionów): (…).

Usługobiorca jest upoważniony do zakupu towarów jako hurtownik lub jako pośrednik w handlu, dzięki czemu spółki z grupy (…) korzystają z pośrednictwa (pośredniego lub bezpośredniego) Usługobiorcy w zakresie prawie każdego zamówienia towarowego.

Usługobiorca w swojej działalności prowadzi działania wspierające zakup i sprzedaż towarów. Ponadto świadczy usługi zarządzania ogólnego, administracji magazynowej i zarządzania zapasami.

Usługobiorca nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski (oprócz opisanych poniżej działań związanych z logistyką i przygotowaniem do sprzedaży towarów). Sprzedaje on co do zasady towary firmie z grupy – (…), w (…), która jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie z modelem biznesowym Grupy (…), zakupy towarów są scentralizowane i zarządzane przez jeden z krajów w regionie. Rolę hurtownika pełni należąca do grupy spółka słowacka D., od czasu otwarcia nowego centrum dystrybucyjnego na Słowacji w (…), w lipcu 2008 r. Magazyn centralny posiada wymagane zaplecze logistyczne dla systemu „pick and pack”, dotyczącego zamówień dostarczanych do sklepów w różnych krajach regionu europejskiego. Scentralizowany poziom zaopatrzenia przyczynia się do zmniejszenia jednostkowych kosztów zakupu towarów ze względu na ich masowy charakter. Warto zaznaczyć, że Klient posiada wysoce efektywną metodę procedury organizacji zamówień, która jest wspierana systemem informatycznym.

Niektóre zamówienia towarów, zanim trafią bezpośrednio do magazynu na Słowacji, są najpierw dostarczane do różnych krajów europejskich, np. do Polski. Jest to związane z zastosowanym w grupie procesem sprzedażowo-dystrybucyjnym.

Klient zlecił Spółce świadczenie części funkcji związanych z wykonywaniem usług skanowania (`(...)`) magazynowanych towarów. Dzięki technologii skanowania możliwy jest odczyt i przesył danych, a także elektroniczne zasilenie chipów, które te dane przechowują. W zależności od rodzaju znacznika (tagu (`(...)`)) i umieszczonego w nim chipu, zapis lub odczyt danych możliwy jest w odległościach od kilkudziesięciu centymetrów do nawet kilkunastu metrów. Budowa całego systemu pozwala na jednoczesny odczyt wielu różnych tagów, które znajdą się w zasięgu czytnika lub anteny (`(...)`).

Usługi skanowania są wykonywane w (…) (koło (…)) w jednym z budynków parku logistycznego.

W celu wykonywania usług magazynowania i składowania użyte są następujące zasoby:

| Rodzaj zasobu wykorzystywanego do prowadzenia działalności | Przynależność\własność | Budynek | Spółka (najem od podmiotu zewnętrznego) | Pracownicy \ zasoby osobowe* | Spółka | Środki transportu wewnętrznego (Wózki paletowe ręczne, wózki paletowe elektryczne)* | Spółka | Owijarki palet, narzędzia ręczne (zaklejarki do taśmy, podajniki etykiet)* | Spółka | Tunele skanujące ((...)) (x3) i połączone z nimi laptopy (x4) oraz drukarki (x2) etykiet ((...)) | B | Przenośniki taśmowe* | Spółka | Sprzęt komputerowy* | Spółka | Infrastruktura informatyczna* | Spółka | Wyposażenie biurowe / meble biurowe* | Spółka

Urządzenia przeznaczone do skanowania (`(...)`) (tunel skanujący) wraz z laptopami do ich obsługi oraz drukarki etykiet (`(...)`) są użyczone przez (…) (podmiot powiązany z Usługobiorcą) do Spółki na zasadzie umowy najmu.

B nie udostępnia A co do zasady żadnych własnych urządzeń/narzędzi z wyjątkiem kamer zamontowanych na tunelach skanujących (`(...)`). Kamery te mają marginalne znaczenie dla realizacji całego kontraktu i wynikają z kwestii operacyjnych.

Obecnie, jedyną aktywnością biznesową Usługobiorcy na terenie Polski jest dostarczenie towaru do ww. magazynu Spółki, tak aby Spółka mogła przeprowadzić usługę skanowania (`(...)`) oraz magazynowanie tego towaru. Towar (odzież) po zeskanowaniu trafia na palety, na których pracownicy Spółki naklejają etykietę.

W ramach transakcji ustalonej z Klientem, Wnioskodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

‒ Rozładunek towaru w kartonach luzem,

‒ Rozładunek towaru w kartonach na paletach,

‒ Paletyzacja kartonów,

‒ Czasowe składowanie palet z towarem na regałach wysokiego składowania,

‒ Etykietowanie kartonów etykietami identyfikacyjnymi (…),

‒ Skanowanie zawartości kartonów w tunelu (`(...)`),

‒ Załadunek towaru w kartonach luzem,

‒ Załadunek towaru w kartonach na paletach,

‒ Przepakowanie towaru wg. wskazań Klienta wraz z wydrukiem etykiet kartonowych,

‒ weryfikacja zawartości kartonu,

‒ metkowanie towaru,

‒ etykietowanie cenami towaru.

Proces wykonywania usług odbywa się w oparciu o prognozy dostarczone przez Klienta dla Wnioskodawcy. Jeden dzień przed dostawą, drogą e-mailową przekazywana jest awizacja dostawy z magazynu importowego znajdującego się w Niemczech do magazynu operatora zlokalizowanego w (…). Awizacja zawiera dane dotyczące numerów zamówień, ilości załadowanych kartonów, numery rejestracyjne pojazdu, numer plomby, którą zabezpieczony został środek transportu oraz numer identyfikacyjny załadunku.

Równocześnie ta sama informacja jest przekazywana do systemu komputerowego, w którym dokonywana jest obsługa po stronie Spółki. Po otrzymaniu awizacji, pracownik administracyjny operatora umieszcza informację o planowanej dostawie, wraz z ilościami do harmonogramu rozładunków. Pracownik administracyjny już na tym etapie przygotowuje na podstawie danych z systemu notę dostawy zawierającą numery planowanych w dostawie zamówień oraz oczekiwanej ilości kartonów, a następnie dokumenty w formie elektronicznej, drogą e-milową przekazuje dla dyspozytora (pracownika Spółki). Po przyjęciu rejestracji dostawy, ładunek jest przekierowywany przez dyspozytora na dok rozładunkowy. Po podstawieniu się pod rampę, weryfikowany jest numer plomby z dokumentacją, a następnie dokonywany jest rozładunek. Rozładunek towaru odbywa się luzem, a rozładowywane kartony układane są tymczasowo na paletach. Palety są budowane przez pracowników magazynowych, towar układany jest na paletach „per numer zamówienia”.

Po zakończeniu rozładunku, weryfikowane są ilości fizycznie rozładowanych kartonów z dokumentacją tj. notą dostawy przygotowaną przez pracownika administracyjnego. W przypadku rozbieżności ilości kartonów - informacja ta jest przekazywana pracownikowi administracyjnemu, a następnie drogą e-mailową do magazynu z którego nadany został towar oraz do wskazanych przedstawicieli Usługobiorcy.

Po przekazaniu informacji dotyczących rozbieżności, pracownik administracyjny Spółki dokonuje korekty ilości kartonów w systemie oraz nanosi dane do pliku zbiorczego, w którym przechowywane są informacje dotyczące dotychczas obsłużonych zamówień. Po otrzymaniu odpowiedzi na informację o rozbieżności - zamówienia są obsługiwane zgodnie z wytycznymi przekazanymi w odpowiedzi. Pracownik administracyjny przyjmuje zamówienia w systemie potwierdzając fizycznie rozładowane ilości oraz weryfikuje w systemie zamówienia pod kątem dyspozycji Klienta o składowaniu towaru lub natychmiastowej wysyłce po dokonaniu skanowania.

Podczas weryfikacji ilości kartonów, weryfikowana jest również konieczność przepakowania kartonów zgodnie ze wskazaniami Klienta. Jeśli podczas weryfikacji okaże się, że taka konieczność występuje - towar z oznaczonych do przepakowania kartonów jest przepakowywany zgodnie ze wskazaniem Klienta do większej ilości kartonów i następnie kierowany na stanowiska skanowania.

Po weryfikacji towaru „na wejściu” towar jest przygotowywany do skanowania zawartości kartonów. Palety z towarem podwożone są do stanowiska skanowania „Tunel (`(...)`)”.

Po podstawieniu palet kartony przenoszone są z palet na początek stacji skanowania, tam umieszczane są na kartonach etykiety „(`(...)`)” - zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez Klienta, a następnie przekazywane są do skanowania.

Przed rozpoczęciem skanowania, do systemu skanującego wprowadzany jest numer skanowanego zamówienia, a następnie uruchamiana jest aplikacja skanująca i rozpoczyna się skanowanie kartonów. Po zakończeniu skanowania całego zamówienia, aplikacja skanująca jest zatrzymywana i wysyłany jest komunikat poprzez system skanujący do systemu Usługobiorcy (jest to tzw. wynik skanowania). Po kilku minutach od nadania komunikatu, na wskazany adres e-mail Spółki przychodzi potwierdzenie wyniku skanowania. Na podstawie wyniku skanowania podejmowana jest decyzja, do którego magazynu powinien zostać wysłany towar z magazynu Wnioskodawcy. W przypadku negatywnego wyniku skanowania danego zamówienia przeprowadzane są dodatkowe czynności - weryfikacja zawartości kartonu, w tym ułożenia etykiet z (`(...)`), przepakowania, metkowania towaru lub oklejania etykietami cenowymi z (`(...)`) - w celu wyeliminowania przyczyn niezeskanowania zamówienia oraz ponowne jego skanowanie. Wynik ponownego skanowania decyduje o finalnej destynacji wysyłki towaru z magazynu Wnioskodawcy.

Przed przyjazdem samochodu przez dział transportu przekazywana jest awizacja załadunku operatorowi, będącemu pracownikiem Spółki. Po otrzymaniu awizacji, pracownik administracyjny umieszcza informację o planowanym załadunku w harmonogramie załadunków.

Wysyłka towaru następuje zgodnie ze wskazaniem Klienta. Jeśli po przyjęciu dostawy w systemie jest stosowna informacja - towar po zeskanowaniu kierowany jest na magazyn wysokiego składowania. Jeśli brak jest takiej informacji w systemie - towar jest przygotowywany do załadunku po otrzymaniu potwierdzenia skanowania, do wskazanego przez Klienta magazynu zlokalizowanego poza granicą Polski. Towar przygotowywany do wysyłki, ładowany jest na paletach lub jest ładowany luzem (zależnie od ustaleń z Usługobiorcą).

Towar jest wysyłany przez zewnętrzne firmy spedycyjne do lub z Polski (w celu skanowania (`(...)`)). W przyszłości, po pewnym wdrożeniu oprogramowania pozwalającego na przeprowadzenie procesu przez Klienta poza Polską, towar będzie wysyłany co do zasady z pominięciem Polski.

Po załadunku towaru przygotowywane są w systemie przez pracownika administracyjnego dokumenty przewozowe: CMR zawierający numery plomby, którą będzie zabezpieczony ładunek oraz lista załadunkowa zawierająca numery zamówień wraz z zaplanowanymi do załadunku ilościami kartonów na wskazany kierunek dostawy. Przygotowane dokumenty są przekazywane do dyspozytora, który wydaje dokumenty kierowcy i w obecności kierowcy oraz pracownika ochrony plombuje samochód.

Towar jest czasowo składowany według dyspozycji umieszczonej w systemie dla danej dostawy. Po przyjęciu towaru na stan i zeskanowaniu, jest on składowany na wytyczonych regałach wysokiego składowania. Towar jest wydawany według dyspozycji Klienta, w wyznaczonym czasie.

Podczas świadczenia wyżej wymienionych usług, w tym usług skanowania, to wyłącznie Spółka zapewnia odpowiednie własne aktywa i personel konieczne do wykonania opisanych powyżej usług. Usługobiorca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w magazynie. Klient nie ma żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi Wnioskodawcy (ani pracownikami Wnioskodawcy, ani innym personelem pracującym dla Wnioskodawcy na podstawie innych umów). Nie ma/ nie będzie miał wpływu, na to jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia wspomnianych usług.

Usługobiorca nie posiada żadnych własnych lub wynajętych/wydzierżawionych nieruchomości, powierzchni biurowych, lub ruchomości (np. maszyn, lub innych urządzeń etc.) w Polsce. Wyjątkiem są kamery, które mają marginalne znaczenie dla realizacji całego kontraktu i wynikają z kwestii operacyjnych. Jedynymi składnikami majątkowymi jakie czasowo zlokalizowane są na terytorium Polski są towary handlowe podlegające skanowaniu w tunelu (`(...)`)/etykietowaniu i pozostałym wskazanym powyżej usługom. Klient nie kontroluje żadnych zasobów technicznych/rzeczowych i materiałowych Spółki. Wnioskodawca jest niezależny w zakresie alokacji należących do niego zasobów technicznych/rzeczowych jakie służą mu do świadczenia Usług.

Co więcej, Usługobiorca nie podejmuje żadnych decyzji w Polsce, nie zawiera żadnych umów na terenie magazynu i nie ma, ani nie będzie miał żadnego stałego przedstawiciela w Polsce. Klient nie posiada żadnego formalnie zarejestrowanego oddziału w Polsce.

Towary, które znajdują się w magazynie, pozostają własnością Usługobiorcy na każdym etapie procesu. Klient nie posiada własnych pomieszczeń w magazynie, nie utrzymuje też w magazynie własnego personelu. Klient nie ma też możliwości wejścia do magazynu o dowolnej porze. Za wcześniejszym powiadomieniem Spółki, Usługobiorca może uzgodnić termin wejścia na teren obiektu w (…) w celu weryfikacji prawidłowości wykonywanych usług na jego towarach. Takie spotkanie na miejscu odbywa się zawsze w obecności przedstawiciela Spółki. Klient może podczas takiej wizytacji uzyskać dostęp do towaru. Klient ma możliwość weryfikacji, czy prowadzona działalność odbywa się zgodnie ze wskazanymi / określonymi wymaganiami / wytycznymi poprzez dostarczenie przez Spółkę stosownych raportów statystycznych opracowanych na życzenie i wg. wskazań Klienta.

Magazyn jest wykorzystywany wyłącznie na tymczasowe przechowywanie towarów Usługobiorcy i przeprowadzenie wskazanych wcześniej usług. Spółka jest w obowiązku składować towary Usługobiorcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do zarządzania magazynem. Usługobiorca nie decyduje o konkretnej dystrybucji/magazynowaniu towarów i przestrzeni gdzie konkretnie są one składowane wewnątrz magazynu oraz gdzie ma się odbyć proces skanowania. Wnioskodawca jest pod tym względem niezależny.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem została ustalona na ten moment do końca marca 2023. Jednak istnieje potencjalna możliwość przedłużenia i kontynuowania działalności o tym samym charakterze lub podobnym charakterze w przyszłości.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz szeregu innych podmiotów w Polsce (podmioty niepowiązane z Usługobiorcą).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Klienta w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Klient prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Klient korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja i sprzedaż towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Klient posiada w kraju siedziby itp.)?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej B działa jako członek Grupy (…). Podstawową działalnością Grupy (…) jest sprzedaż detaliczna odzieży poprzez różne kanały dystrybucji, głównie sprzedaż detaliczną offline. Usługodawca zatrudnia aktualnie (…) pracowników w przeliczeniu na pełne etaty ((…) osoby) i posiada 2 magazyny w Niemczech. B działa jako pośrednik (lub hurtownik) dla 8 europejskich spółek (regionów): (`(...)`) Austria, (`(...)`) Belgia, (`(...)`) Szwajcaria, (`(...)`) Niemcy, (`(...)`) Hiszpania, (`(...)`) Francja, (`(...)`) Holandia i (`(...)`) Słowacja.

B kupuje towary od zewnętrznych dostawców głównie z Dalekiego Wschodu i sprzedaje je wyżej wymienionym przedsiębiorstwom (`(...)`) bez marży. W ten sposób przedsiębiorstwa grupy (`(...)`) korzystają z efektu skali.

Podsumowując, w ramach swojej działalności B prowadzi działania wspierające zakup i sprzedaż towarów. Ponadto świadczy usługi w zakresie ogólnego zarządzania, administracji magazynowej i zarządzania zapasami.

2. Czy Klient jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce?

B nie jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce.

3. Czy Klient posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego pełnomocnictwa?

B nie posiada w Polsce przedstawicieli lub sprzedawców (handlowców) działających na podstawie pełnomocnictwa.

4. Czy w ramach transakcji ustalonej z Klientem Spółka realizuje na jego rzecz jedną kompleksową usługę czy też świadczy szereg odrębnych usług?

W ramach transakcji ustalonej z Klientem Spółka realizuje na jego rzecz jedną kompleksową usługę.

5. Czy w ramach świadczonych usług przez Spółkę przestrzeń, w której towary Klienta są przechowywane, jest określona, znana Klientowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Klienta przez okres obowiązywania umowy?

Jak wspomniano we wniosku – B nie decyduje o konkretnej dystrybucji / magazynowaniu towarów i przestrzeni, w której są one konkretnie składowane w magazynie. Nie wie też, gdzie ma się odbywać proces skanowania w tej przestrzeni. A jest w tym zakresie niezależny.

6. Czy poza świadczeniami nabywanymi od Spółki Klient dokonuje zakupu jakiś usług na terytorium Polski, jeśli tak, należało wskazać jakiego rodzaju usługi są nabywane i w jakim celu?

Jak wspomniano we wniosku - obecnie jedyną działalnością gospodarczą B w Polsce jest dostarczanie towarów do magazynu A, aby ten mógł wykonać usługę skanowania (`(...)`) oraz magazynowania tych towarów. B nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce. Transporty realizowane są przez zewnętrzne firmy przewozowe.

7. Czy działalność Państwa Spółki w ramach współpracy z Klientem jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej Klienta realizowanej w Niemczech?

Działalność A w Polsce w ramach współpracy z B jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej B, która jest realizowana w Niemczech.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na terytorium Polski nie ukonstytuowało się dla Klienta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia Wykonawczego i tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi nabywane przez Klienta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki:

1. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Klient nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, a tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2. Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w związku ze świadczonymi usługami u Usługobiorcy nie powstanie na terytorium polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę i nabywane przez Usługobiorcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (tj. miejsce opodatkowania zostanie ustalone w kraju siedziby usługobiorcy), zatem miejscem opodatkowania usług nie jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej Dyrektywa 112) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei, w art. 10 oraz 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: Rozporządzenie Wykonawcze), prawodawca unijny wyjaśnił pojęcia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Stało się tak na potrzeby art. 44 i 45 dyrektywy 112.

Art. 10 rozporządzenia definiuje pojęcie „miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”. Zasadniczo jest nim miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 i ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia Wykonawczego). Jeżeli natomiast kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia Wykonawczego), przy czym sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego).

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, definiujący pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Dotyczy on przypadku, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Na taką okoliczność prawodawca unijny przewidział, że na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się:

‒ wystarczającą stałością oraz

‒ odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje taka skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Ponadto, działalność z tego miejsca powinna być realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19 oraz powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 Aro Lease By, C-260/95 Commissioners Of Customs And Excise v. Dfds A/S, C- 390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Odzwierciedleniem regulacji unijnych na gruncie prawa krajowego jest art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady. W przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e - 29n ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym opisane zostały także w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. 168/84 Trybunał uznał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt tur Steuern, sygn. C-73/06 TSUE wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

W wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie Aro Lease Bv przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Należy wspomnieć, że zdaniem Wnioskodawcy wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. C-931/19 w sprawie Titanium jest istotny również w przedmiotowej sprawie, gdyż wynika z niego, że:

„wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 Dyrektywy 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112 zmienionej Dyrektywą 2008/8, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

Dodatkowo w tym samym wyroku TSUE podkreślił, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno Dyrektywy 2006/112, jak i Dyrektywy 2006/112 ze zm.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji usługa nabywana przez Klienta od Wnioskodawcy nie spowoduje, iż Klient będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zostaną bowiem spełnione warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Klient nie będzie posiadać w Polsce ani zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego umożliwiającego wykorzystanie towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu Klient nie będzie posiadał w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w opisie zdarzenia, Klient w związku z nawiązaną współpracą z Wnioskodawcą, nie będzie zatrudniał na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie delegował swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa wykonywana będzie wyłącznie przez Wnioskodawcę i jego personel. Klient nie ma i nie będzie miał żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi Wnioskodawcy (ani pracownikami Wnioskodawcy, ani innym personelem pracującym dla Wnioskodawcy na podstawie innych umów). Nie ma / nie będzie miał wpływu, na to jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia wspomnianych usług. Klient nie posiada i nie będzie posiadał żadnych maszyn, urządzeń, czy pomieszczeń w magazynie. Usługobiorca jest tylko podmiotem biznesowym, który zleca wykonanie odpowiednich usług dla Wnioskodawcy i oczekuje ich wykonania zgodnie z przewidzianymi standardami.

Co więcej, nawiązanie współpracy z Wnioskodawcą nie będzie miało żadnego wpływu na dotychczasowe miejsce zarządzania przedsiębiorstwem Klienta. Jego działalność w dalszym ciągu będzie kierowana z kraju siedziby Klienta. Tam też będą podejmowane kluczowe decyzje oraz czynności istotne z punktu widzenia jej działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od kontrahentów itp. Klient na skutek nabycia usługi od Wnioskodawcy nie będzie również posiadał w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji czy zawierania umów. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową klienta będą podejmowane w jego siedzibie.

W analizowanym zdarzeniu, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, co wyklucza powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wobec Klienta.

Skoro zatem zgodnie z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego jak i orzecznictwem TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność jest tam prowadzona w sposób samodzielny należy uznać, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji przesłanki te nie są spełnione. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający, co w przypadku Klienta nie występuje.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać wyrok NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 w którym jednoznacznie wskazano, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu stwierdzenia czy mamy do czynienia z odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, pozwalającym przyjąć, że dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, nie ma potrzeby posiadania bezpośredniego własnego zaplecza personalnego i technicznego. Muszą być spełnione jednak pewnego rodzaju warunki. Mianowicie muszą być zawarte umowy o świadczenie usług lub umowy najmu dotyczące właśnie takiego zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie. Drugi warunek to posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby wyłączną własność zagranicznego podatnika. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka włoska nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. Spółka nabywa w Polsce usługi od spółki polskiej, które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez spółkę polską. Z treści wniosku o interpretację nie można wywnioskować, że ci pracownicy podlegają instrukcjom spółki włoskiej. W związku z tym, jeżeli nie podlegają instrukcjom ani kontroli bezpośrednio spółki włoskiej, nie możemy przyjąć, że istnieje bezpośredni nadzór nad tymi pracownikami, a to jest niezbędne do przyjęcia, że spółka włoska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przy ocenie spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/19, gdzie Sąd ustosunkowując się do stanu przedmiotowej sprawy, gdzie spółka niemiecka działająca globalnie na rynku e-commerce, w tym także w Polsce zajmowała się sprzedażą do osób fizycznych na terytorium Polski za pośrednictwem trzech magazynów znajdujących się we władaniu podmiotów zależnych od spółki niemieckiej, wskazał, że prowadzenie działalności spółki i postanowień umownych, nie może oznaczać automatycznie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (`(...)`) Z umownie określonych standardów jakości świadczenia usług i możliwości skontrolowania przez wnioskodawczynię wypełniania przez usługodawców warunków umowy oraz z faktu wykorzystywania przez usługodawców programu obsługi magazynów obowiązującego w całej grupie kapitałowej i zarządzanego przez skarżącą, pozwalającego jej na kontrolę stanów magazynowych nie można wywieść, że skarżąca ma zapewnioną możliwość kontroli personelu, że dysponuje w istocie własnym zapleczem technicznym i organizacyjnym, że posiada wystarczające, wykorzystywane przez nią zaplecze personalne, że może na nie bezpośrednio oddziaływać, może je kontrolować. Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Wprawdzie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, to jednak takie zachowanie nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi na rzecz takiego podmiotu.

Co istotne, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w Polsce są tylko częścią jego działalności gospodarczej, prowadzonej także poza polską, w tym w państwie, w którym Usługobiorca ma siedzibę. Aktywność ta ma charakter poboczny wobec głównej działalności biznesowej Klienta.

Podobnie wskazał Trybunał w wyroku z 16 października 2014 r. W sprawie Welmory, sygn. C- 605/12, a także wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics sp. z o. o., sygn. C-547/18. Z tezy pierwszego z nich wynika, że dla samego powstania stałego miejsca nie jest konieczne posiadanie zasobów własnych, jeśli podmiot ma nad nimi kontrolę (jak w przypadku posiadania pracowników czy zasobów technicznych). Z drugiego orzeczenia z kolei wynika, że z samego faktu posiadania spółki zależnej w Polsce przez podmiot z kraju trzeciego nie można określać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony stan faktyczny należy wnioskować, że Usługobiorca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności, która prowadzona jest w pełni poza polską. Tak więc, świadczone usługi na rzecz Klienta, a w szczególności:

‒ Rozładunek towaru w kartonach luzem,

‒ Rozładunek towaru w kartonach na paletach,

‒ Paletyzacja kartonów,

‒ Czasowe składowanie palet z towarem na regałach wysokiego składowania,

‒ Etykietowanie kartonów etykietami identyfikacyjnymi (…),

‒ Skanowanie zawartości kartonów w tunelu (`(...)`),

‒ Załadunek towaru w kartonach luzem,

‒ Załadunek towaru w kartonach na paletach,

‒ Przepakowanie towaru wg. wskazań Klienta wraz z wydrukiem etykiet kartonowych,

‒ weryfikacja zawartości kartonu,

‒ metkowanie towaru,

‒ etykietowanie cenami towaru.

są tylko częścią w całej organizacji przepływu towarów i czynnościami z tym związanymi.

Państwa zdaniem wobec podatnika możliwe jest stwierdzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, wyłącznie gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. pracowników będących do wyłącznej dyspozycji podatnika oraz infrastruktury technicznej);

2. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);

3. działalność prowadzona w tym miejscu jest niezależna w stosunku do działalności głównej, (warunek rozumiany w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Państwa zdaniem przesłanki te w analizowanym przypadku nie są spełnione gdyż Usługobiorca nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (tj. pracowników będących do wyłącznej dyspozycji podatnika oraz infrastruktury technicznej). Działalność Wnioskodawcy opiera się na dyspozycjach Usługobiorcy (na podstawie zamówień), którego przedstawiciele fizycznie nie przebywają w Polsce.

Ponadto działalność prowadzona w Polsce (korzystanie z usług Wnioskodawcy) jest działalnością poboczną dla Usługobiorcy, które działalnością podstawową jest dystrybucja towarów do spółek z grupy. Wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są poza Polską. Operacja wysyłki i odbioru towarów oraz usługi skanowania są jedynie jednym z wielu elementów całej działalności biznesowej Usługobiorcy.

W świetle powyższego Spółka oraz Usługobiorca stoją na stanowisku, że Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę i nabywane przez Usługobiorcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska do pytania 2:

Ustawodawca przewidział wyjątki od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT i w przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-29n ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi nabywane przez Usługobiorcę (opisane w stanie faktycznym) od Wnioskodawcy nie mieszczą się zdaniem Wnioskodawcy i Usługobiorcy w dyspozycji tego przepisu. Celem Usługobiorcy w ramach nawiązanej z Wnioskodawcą współpracy nie jest nabywanie wymienionych w tym przepisie usług użytkowania lub używania nieruchomości. Celem podjętych działań jest wyłącznie zapewnienie przez Wnioskodawcę usług skanowania towarów (dzięki któremu będą one przygotowane do sprzedaży). Usługobiorca nie ma też tytułu prawnego do magazynu prowadzonego przez Spółkę i nie ma do niego wolnego (swobodnego) dostępu.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie stanowi żadnej z usług wymienionych w powołanych art. 28e-28n ustawy o VAT i tym samym do określenia miejsca jej opodatkowania zastosowanie znajdą zdaniem Wnioskodawcy ogólne zasady, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przywołanego przepisu występują wyłącznie w sytuacji, gdy:

1. wykorzystywanie nieruchomości jest kluczowym elementem realizacji usługi i jest z nią nierozerwalnie związane oraz

2. usługobiorcy przysługuje prawo używania nieruchomości.

W przypadku usługi świadczonej przez Wnioskodawcę żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze, nie wystąpi związek, o którym mowa w punkcie 1 powyżej. Jak wynika z planowanych zasad współpracy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta usługę której celem jest stała kompleksowa obsługa zamówień składanych przez Klienta, na którą składa się szereg czynności, w tym się m.in. magazynowanie towarów należących do Klienta. Wnioskodawca będzie w ramach tej współpracy odpowiedzialny za niezakłócony i efektywny przebieg procesu obsługi logistycznej.

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego usługi nie mogłyby jednak funkcjonować samodzielnie - stanowią one jednorodną usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma swoją rolę w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość świadczenia. Głównym elementem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest zarządzanie towarem Klienta w taki sposób, aby realizacja zamówień oraz obrót towarem odbywał się możliwie najefektywniej.

Wnioskodawca do realizacji usługi logistycznej wykorzystuje nieruchomość (magazyny). Wykorzystywanie tej powierzchni magazynowej jest wyłącznie jednym z elementów świadczonej usługi logistycznej, której celem jest obsługa towaru na podstawie kierowanych do Wnioskodawcy zamówień. Składowanie towarów w magazynie stanowi wyłącznie jeden z elementów/etapów obrotu towarami Klienta i nie może być traktowane jako najistotniejszy element usługi. Wszystkie elementy obsługi logistycznej wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi, takie jak przepakowywanie towarów, kompletowanie zamówień etc. są ze sobą ściśle powiązane, a magazynowanie służy realizacji głównego celu umowy, jakim jest skanowanie (`(...)`) towarów.

Podkreślenia wymaga również, iż Klient nie dzierżawi ani nie wynajmuje żadnej części magazynu, nie ma także do niego swobodnego dostępu (tym samym nie jest spełniony warunek o którym mowa w punkcie 2 powyżej). Odpowiedzialność za właściwe wykonanie usługi logistycznej - w tym elementów związanych z magazynowaniem towarów - ponosi wyłącznie Wnioskodawca.

W tym miejscu zwrócić należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko Rr Donnelly Globar Turnkey Solution Roland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly), który potwierdza wyrażone powyżej stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał, iż świadczenia usług wyliczone w art. 45 Dyrektywy 2006/112 (czemu odpowiada art. 28e ustawy o VAT), które dotyczą używania, urządzania, bądź zarządzania nieruchomością włącznie z użytkowaniem oraz wyceną tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 45 dyrektywy wyłącznie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE podkreślił również, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami należy spełnić łącznie dwa warunki wymienione powyżej.

Oznacza to, iż w przypadku gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona tj. magazynowanie świadczone w ramach usług nie będzie stanowić głównego elementu kompleksowej usługi lub nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy usługa logistyczna nie spełnia definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ jak zostało wykazane usługa magazynowa stanowi część usługi logistycznej i co istotne, w związku ze świadczonymi usługami Klient nie ma prawa do używania całości lub części magazynu.

W konsekwencji, skoro usługa logistyczna nie jest usługą, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, ani inną usługą do której zastosowanie znalazłyby przepisy art. 28e-28n ustawy o VAT, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy wyznaczać zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący Usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku gdy usługa świadczona jest dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza siecią magazynów na terenie Polski. Spółka nawiązała współpracę z Usługobiorcą (Klient), który jest zagranicznym podmiotem. W ramach umowy z Klientem Spółka wykonuje na jego rzecz m.in: rozładunek towaru, paletyzację kartonów, czasowe składowanie palet z towarem na regałach wysokiego składowania, etykietowanie kartonów etykietami identyfikacyjnymi ((`(...)`)), skanowanie zawartości kartonów w tunelu (`(...)`), załadunek towaru w kartonach, przepakowanie towaru, weryfikację zawartości kartonu, metkowanie towaru oraz etykietowanie cenami towaru. Jedną z ww. czynności jest świadczenie część funkcji związanych z wykonywaniem usług skanowania (`(...)`) magazynowanych towarów. Usługi skanowania są wykonywane w (`(...)`) (`(...)`) w jednym z budynków parku logistycznego. Urządzenia przeznaczone do skanowania (`(...)`) (tunel skanujący) wraz z laptopami do ich obsługi oraz drukarki etykiet (`(...)`) są użyczone przez (`(...)`) (podmiot powiązany z Usługobiorcą) do Spółki na zasadzie umowy najmu. Obecnie, jedyną aktywnością biznesową Usługobiorcy na terenie Polski jest dostarczenie towaru do ww. magazynu Spółki, tak aby Spółka mogła przeprowadzić usługę skanowania (`(...)`) oraz magazynowanie tego towaru.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż na terytorium Polski nie ukonstytuowało się dla Klienta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia Wykonawczego i tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta W Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Klient nie posiada / nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Klient nie zorganizował bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w związku z prowadzoną działalnością biznesową Klient (Usługobiorca) nawiązał współpracę ze Spółką. Klient zlecił Spółce świadczenie kompleksowej usługi związanej m.in. z rozładunkiem towaru, paletyzacją kartonów, czasowym składowaniem palet, etykietowaniem, załadunkiem, przepakowywaniem towaru, weryfikacją zawartości kartonu oraz metkowaniem towaru. Do zadań Spółki należy także część funkcji związanych z wykonywaniem usług skanowania (`(...)`) magazynowanych towarów. Jednak podczas świadczenia wyżej wymienionych usług, w tym usług skanowania, to wyłącznie Spółka zapewnia odpowiednie własne aktywa i personel konieczne do wykonania opisanych powyżej usług. Usługobiorca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w magazynie. Usługobiorca nie posiada także w Polsce przedstawicieli lub sprzedawców (handlowców) działających na podstawie pełnomocnictwa. Ponadto Usługobiorca nie posiada również żadnych własnych lub wynajętych/wydzierżawionych nieruchomości, powierzchni biurowych, lub ruchomości (np. maszyn, lub innych urządzeń) w Polsce. Wyjątkiem są kamery, które mają marginalne znaczenie dla realizacji całego kontraktu i wynikają z kwestii operacyjnych. Co więcej, Usługobiorca nie podejmuje żadnych decyzji w Polsce, nie zawiera żadnych umów na terenie magazynu i nie ma, ani nie będzie miał żadnego stałego przedstawiciela w Polsce. Klient nie posiada żadnego formalnie zarejestrowanego oddziału w Polsce.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Klienta z personelu i infrastruktury technicznej Usługodawcy. Jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Klient nie ma żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi Spółki (ani pracownikami Spółki, ani innym personelem pracującym dla Spółki na podstawie innych umów). Nie ma / nie będzie miał także wpływu, na to jaka część zasobów osobowych Spółki ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. Ponadto Klient nie kontroluje żadnych zasobów technicznych/rzeczowych i materiałowych Spółki. Spółka jest niezależna w zakresie alokacji należących do niej zasobów technicznych/rzeczowych jakie służą jej do świadczenia usług.

Zatem, w analizowanej sprawie Usługobiorca nie posiada na terytorium kraju odpowiednich zasobów technicznych jak i personalnych, które umożliwiłyby mu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto jak Państwo wskazaliście działalność Spółki w Polsce w ramach współpracy z Usługobiorcą jest działalnością pomocniczą w stosunku do jego działalności podstawowej, która jest realizowana w Niemczech. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanej sprawie Usługobiorca nie dysponuje na terytorium Polski strukturą która byłaby w stanie skonsumować nabywane usługi. Zaplecze osobowe i techniczne Spółki nad którym Usługobiorca nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Usługobiorca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, Usługobiorca nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski oraz nie jest spełnione kryterium samodzielności prowadzonej działalności, w konsekwencji stwierdzić należy, że Usługobiorca nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi nabywane przez Klienta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w ramach współpracy Klient nie posiada własnych pomieszczeń w magazynie. Klient nie ma też możliwości wejścia do magazynu o dowolnej porze. Za wcześniejszym powiadomieniem Spółki, Usługobiorca może uzgodnić termin wejścia na teren obiektu w (…) w celu weryfikacji prawidłowości wykonywanych usług na jego towarach. Takie spotkanie na miejscu odbywa się zawsze w obecności przedstawiciela Spółki. Magazyn jest wykorzystywany wyłącznie na tymczasowe przechowywanie towarów Usługobiorcy i przeprowadzenie wskazanych wcześniej usług. Spółka jest w obowiązku składować towary Usługobiorcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do Usługobiorcy. Usługobiorca nie decyduje o konkretnej dystrybucji/magazynowaniu towarów i przestrzeni gdzie konkretnie są one składowane wewnątrz magazynu oraz gdzie ma się odbyć proces skanowania. Spółka jest pod tym względem niezależna. To Spółka prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Spółka jest jedynym podmiotem uprawnionym do zarządzania magazynem. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone na rzecz Klienta usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem usługi nabywane od Spółki przez Klienta stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28e ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).