Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wskazanych we wniosku Opłat jako elementy składowe podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. A sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT (podatek od towarów i usług)”). Wnioskodawca wchodzi w skład (`(...)`) koncernu (`(...)`).

2. Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą, m.in. w zakresie: obrotu paliwami gazowymi w systemie sieciowym (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) ujawniony w bazie REGON: 3523Z - Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym), dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym (kod PKD ujawniony w bazie REGON 3522Z - Dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym) czy też handlu energią elektryczną (kod PKD ujawniony w bazie REGON 3514Z - Handel energią elektryczną). Zgodnie z rejestrami prowadzonymi przez Urząd Regulacji Energetyki („URE”), Spółka posiada wydane przez Prezesa URE koncesje na:

a. obrót energią elektryczną (koncesja nr (`(...)`), od 2015 r.),

b. obrót gazem ziemnym z zagranicą (koncesja nr (`(...)`), od 2006 r.), oraz

c. obrót paliwami gazowymi (koncesja nr (`(...)`), od 2013 r.).

3. W celu pozyskania paliwa gazowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera kontrakty na zakup gazu na polskim, (`(...)`) i (`(...)`) rynku (`(...)`), zwanym też rynkiem (`(...)`), na którym strony kontraktu indywidualnie ustalają cenę towaru będącego przedmiotem transakcji oraz specyfikację jego dostawy. Ponadto Spółka nabywa gaz na B S.A. („B”), licencjonowanej giełdzie towarowej, posiadającej zezwolenia na prowadzenie rynku regulowanego. Spółka posiada również umowę na dostawę gazu z (`(...)`), spółką wchodzącą w skład koncernu (`(...)`), do którego należy również Wnioskodawca.

4. Obecna działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę koncentruje się głównie na sprzedaży gazu ziemnego do przedsiębiorstw, znanych też jako tzw. klienci instytucjonalni, będących z reguły czynnymi podatnikami VAT, na terytorium Polski.

W celu wykonywania wspomnianej działalności, Wnioskodawca zawiera z podmiotami zamierzającymi skorzystać z jego usług kompleksowe umowy sprzedaży paliwa gazowego („Umowa kompleksowa”), zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie dystrybucji (przesyłu), o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. nr 54 poz. 348 ze zm. - „Prawo energetyczne”). Zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawa energetycznego, klienci Spółki są przyłączani do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej na zasadzie (`(...)`), zgodnie z którą przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą paliw gazowych mogą korzystać (na zasadzie równoprawnego traktowania) z infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych, w celu umożliwienia dostarczenia gazu swoim klientom.

5. Usługa związana z przesyłaniem albo dystrybucją paliwa gazowego do sieci przesyłowej i dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania, zawieranej przez Spółkę z odrębnym podmiotami - operatorami systemu przesyłowego oraz dystrybucyjnego, a więc przedsiębiorstwami zajmującymi się przesyłaniem paliw gazowych, odpowiedzialnymi za ruch sieciowy w gazowym systemie przesyłowym i dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Zakres umowy kompleksowej

6. W ramach zawieranych z kontrahentami Umów kompleksowych, Wnioskodawca (jako Sprzedawca) zobowiązany jest m.in.: do sprzedaży i dostawy paliwa gazowego w punkcie odbioru (punktu wyjścia z systemu operatora do instalacji odbiorczej kupującego) w ramach mocy umownej (rozumianej jako maksymalną ilość paliwa gazowego, która można odebrać w ciągu jednej godziny) z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w Umowie kompleksowej, oraz pobierania opłat za sprzedaż i dostawę paliwa gazowego.

7. Do obowiązków kupującego należą z kolei m.in:

- zakup i odbiór gazu w punkcie odbioru, w ramach mocy umownej, w całym okresie dostawy, z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w Umowie kompleksowej,

- terminowe regulowanie należności z tytułu sprzedaży i dystrybucji paliwa gazowego oraz regulowanie wszelkich pozostałych należności wynikających z Umowy kompleksowej,

- umożliwienie operatorowi systemu przeprowadzenia prac remontowych i uwzględniania ich przy określaniu terminarza dostaw,

- przestrzeganie wszelkich zaleceń i obowiązków, wynikających z Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej i Dystrybucyjnej, wydanej przez właściwego operatora systemu przesyłowego i dystrybucyjnego,

- wypełnianie obowiązków związanych z układem pomiarowym (gazomierzami oraz innymi urządzeniami pomiarowymi) i poborem paliwa gazowego.

8. Podstawowe zasady dystrybucji paliwa gazowego określone są również w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej i Dystrybucyjnej. Przedmiotowa instrukcja określa szczegółowe warunki korzystania z sieci przesyłowej i dystrybucyjnej przez użytkowników systemu oraz warunki i sposób prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju tych sieci, m.in. zasady przyłączania, wymagania techniczne dla urządzeń, kryteria bezpieczeństwa, warunki przekazywania informacji między przedsiębiorstwami energetycznymi a odbiorcami czy też parametry jakościowe paliwa.

Opłaty należne spółce na podstawie zawartej Umowy kompleksowej

9. Rozliczenia sprzedaży i dystrybucji (przesyłu) paliwa gazowego pomiędzy stronami Umowy kompleksowej regulują właściwe postanowienia tych umów, zawieranych przez Spółkę z nabywcami jej usług oraz taryfy właściwego operatora systemu przesyłowego albo dystrybucyjnego, stanowiące załączniki do Umów kompleksowych, do określania których zastosowanie mają przepisy Prawa energetycznego.

Do ustalonej w ten sposób ceny Wnioskodawca dolicza koszty wynikające z realizacji obowiązków określonych m. in. w ustawach o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831 ze zm.) oraz o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.), wartość podatku akcyzowego oraz koszt opłaty handlowej, ustalanej w drodze negocjacji z nabywcami.

10. Podstawową opłatą, wykazywaną na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach za realizowaną przez niego na rzecz kupujących dostawę paliwa gazowego jest opłata za paliwo gazowe, obliczana na podstawie iloczynu zużytego w danym okresie rozliczeniowym gazu (podanym w kilowatogodzinach - kWh) oraz wyznaczonej umownie ceny.

Ponadto kupujący uiszcza na rzecz Spółki opłatę handlową, opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną oraz opłatę za przekroczenie mocy.

11.Opłata sieciowa stała pobierana jest za świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z dystrybucją albo przesyłaniem gazu, wobec nabywców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej albo przesyłowej, obsługiwanej przez właściwego operatora, za każdy miesiąc realizowanych dostaw gazu, niezależnie od ilości odebranego paliwa i faktycznie wykorzystanej mocy.

Z kolei wysokość opłaty sieciowej zmiennej uzależniona jest od przyznanej nabywcy grupy taryfowej oraz faktycznego zużycia gazu. Podstawą prawną do uregulowania przez Wnioskodawcę obu opłat sieciowych jest rozporządzenie Ministra Energii z 15 marca 2015 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. 2018 r. poz. 640 ze zm.).

Pytanie

Czy opłata sieciowa stała i opłata sieciowa zmienna („Opłaty”) pobierane przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinny, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty pobierane przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinny, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

Stanowisko w zakresie pytania

1. Pojęcie tzw. „świadczenia kompleksowego” jest terminem niezdefiniowanym w polskiej ustawie o VAT, ani też w Dyrektywie 2006/112/WE („Dyrektywa VAT”) czy też innych unijnych aktach prawnych dotyczących podatku od wartości dodanej.

2. Stanowi ono natomiast dorobek bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) oraz sądów administracyjnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie oraz w doktrynie, co do zasady każda czynność objęta podatkiem od towarów i usług powinna stanowić odrębną i niezależną usługę (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5, Instytut Studiów Podatkowych, Legalis 2022), co przekłada się również na stosowanie odpowiednich stawek VAT do każdej z nich. Jednakże w przypadku świadczenia składającego się z kilku świadczeń jednostkowych, które z perspektywy ekonomicznej stanowią jedność, sztuczny jego podział na kilka czynności osobno opodatkowanych może wiązać się z zakłóceniem funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej (Ibidem), co wielokrotnie podkreślał w swoim bogatym orzecznictwie TSUE.

3. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, dotyczącym opodatkowania świadczeń wykonywanych w związku z nabyciem programu komputerowego (instalacji, przystosowania i szkoleń) Trybunał stwierdził m.in., że:

„mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. 1-3833. pkt 45). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

4. Stanowisko to TSUE powtórzył wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. C-425/06, wskazując następująco:

„gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (`(...)`). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (`(...)`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (`(...)`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Yerzekeringen i OVBank, pkt 22)”.

5. Powyższe tezy płynące z cytowanych wyroków TSUE zostały w pełni zaaprobowane przez orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które również wielokrotnie miały okazję do zderzenia się z problematyką świadczeń złożonych (kompleksowych), przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 1 grudnia 2015 r. (Wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1002/14), dokonując analizy czy usługa montażu i demontażu rusztowań stanowi element kompleksowej usługi, mającej związek z realizowaną przez podatnika termomodernizacją budynku, zaznaczył, że:

W orzecznictwie TSUE utrwalone jest bowiem stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (`(...)`). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (podobne stanowiska zostały przedstawione m.in. w wyrokach: NSA z 9 września 2016 r., sygn. I FSK 2115/15 oraz WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 325/21).

6. Biorąc pod uwagę wyżej cytowane orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dystrybucji (przesyłu) stanowią inherentny element kompleksowego świadczenia w postaci dostawy towaru będącego paliwem gazowym na rzecz kontrahentów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach zawieranych kompleksowych umów dotyczących dostaw gazu, Spółka występuje jako sprzedawca paliwa gazowego, nabywanego na TGE oraz polskim, niemieckim i holenderskim rynku OTC, zapewniając przy tym swoim kontrahentom usługę jego dystrybucji (przesyłu), za którą pobierane są Opłaty, objęte wystawianymi kontrahentom fakturami za dostawę paliwa gazowego.

W tym wypadku bowiem świadczeniem głównym, wykonywanym przez Wnioskodawcę, niewątpliwie jest wspomniana dostawa gazu, względem której pozostałe świadczenia mają charakter dopełniający, umożliwiający pełne i zgodne z warunkami umowy nabycie paliwa gazowego. Innymi słowy, usługa dystrybucji (przesyłu), za którą pobierane są Opłaty nie jest dla kontrahentów Wnioskodawcy celem samym w sobie, a jedynie środkiem służącym skorzystaniu ze świadczenia głównego, tj. otrzymania paliwa gazowego (por. wyrok TSUE z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel). W efekcie potraktowanie tych świadczeń jako niezależne od siebie prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia transakcji sprzedaży paliwa gazowego.

7. Stosując się zatem do wypracowanej praktyki orzeczniczej TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, świadczenia poboczne (w przedstawionym stanie faktycznym usługa dystrybucji (przesyłu), za którą Wnioskodawca pobiera Opłaty), powinny dzielić los prawny świadczenia głównego, jakim jest dostawa paliwa gazowego.

8. Stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanej informacji, przekazanej do mediów na zapytanie dziennikarzy (ID informacji w systemie EUREKA: 490604)(Informacja Ministerstwa Finansów przekazywana do mediów na zapytania dziennikarzy z 18 maja 2022 r., https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/490604, wskazując, że:

„Świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. stawki podatku od towarów i usług. Ze świadczeniem kompleksowym mamy zasadniczo do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli dostawa gazu (świadczenie główne) jest oferowana przez dostawcę wraz z usługą dystrybucji (świadczenie pomocnicze), to niższa stawka VAT dotyczy zarówno dostawy gazu jak i usługi dystrybucji. Jeśli natomiast usługi dystrybucji oferuje inny podmiot niż dostawca gazu, wówczas możliwość stosowania stawki obniżonej na same usługi dystrybucji jest wyłączona”.

9. Pogląd wyrażony w odpowiedzi na pytanie dziennikarzy znajduje swoje potwierdzenie w wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”, „Organ”) interpretacjach indywidualnych, dotyczących problematyki świadczenia złożonego w postaci realizowanych dostaw gazu ziemnego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2022 r., dotyczącej stanu faktycznego, w którym Spółka zajmująca się obrotem gazem ziemnym pytała Organ czy pobierane przez nią opłaty (abonamentowa, dystrybucyjna i dystrybucyjna zmienna) powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy gazu. DKIS uznał następująco:

„Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz Nabywców, tj. dostawy paliwa gazowego oraz czynności związanych z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa. Opłata dystrybucyjna stała oraz Oplata dystrybucyjna zmienna). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.”

„W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci dostawy gazu. Opłata abonamentowa, Oplata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna nie stanowią dla Nabywców celu samego w sobie, ale są świadczeniami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Oplata abonamentowa, Oplata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest dostawa towarów (paliwa gazowego). Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Oplata abonamentowa. Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego”.(Interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.169.2022.2.MC).

10. Podobne stanowisko DKIS zajął w zmienionej interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2022 roku (Interpretacja indywidualna z 7 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.48.2022.2.MM), dotyczącej bardzo zbliżonego stanu faktycznego. Również w tym wypadku Organ przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia uboczne, związane z dostawą paliwa gazowego, tworzą wraz z nią świadczenie kompleksowe, podlegające jednolitemu traktowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT, o czym świadczy fragment uzasadnienia omawianej interpretacji:

„Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego (Opłata za zużycie gazu) oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Nabywców jest dostawa towarów (paliwa gazowego).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z pobieranymi opłatami (Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Oplata dystrybucyjna zmienna) należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów. Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Oplata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego”.

11.Reasumując, w opinii Wnioskodawcy Opłaty pobierane przez niego na podstawie Umowy kompleksowej powinny być przez Spółkę traktowane jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy gazu w postaci paliwa gazowego (jako świadczenia kompleksowego, na które składa się również usługa dystrybucji/przesyłu gazu, za które pobierane są Opłaty).

W konsekwencji, Spółka powinna stosować takie same zasady opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT, w szczególności w zakresie stosowania jednakowej stawki VAT w odniesieniu do Opłat, jak do dostawy paliwa gazowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy każda z Opłat (opłata sieciowa stała i opłata sieciowa zmienna) pobierana przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.):

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z usługą dystrybucji (przesyłu), za którą pobierają Państwo Opłaty (opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną) ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów – paliwa gazowego.

Jak wynika z wniosku, prowadzą Państwo na terytorium kraju działalność gospodarczą, m.in. w zakresie: obrotu paliwami gazowymi w systemie sieciowym, dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym oraz handlu energią elektryczną. Obecna działalność gospodarcza wykonywana przez Państwa Spółkę koncentruje się głównie na sprzedaży gazu ziemnego do przedsiębiorstw, znanych też jako tzw. klienci instytucjonalni, będących z reguły czynnymi podatnikami VAT, na terytorium Polski. W celu wykonywania działalności, zawierają Państwo z podmiotami zamierzającymi skorzystać z Państwa usług kompleksowe umowy sprzedaży paliwa gazowego („Umowa kompleksowa”), zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie dystrybucji (przesyłu). Klienci Spółki są przyłączani do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej na zasadzie (`(...)`), zgodnie z którą przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą paliw gazowych mogą korzystać (na zasadzie równoprawnego traktowania) z infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych, w celu umożliwienia dostarczenia gazu swoim klientom. Usługa związana z przesyłaniem albo dystrybucją paliwa gazowego do sieci przesyłowej i dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania, zawieranej przez Państwa z odrębnym podmiotami - operatorami systemu przesyłowego oraz dystrybucyjnego, a więc przedsiębiorstwami zajmującymi się przesyłaniem paliw gazowych, odpowiedzialnymi za ruch sieciowy w gazowym systemie przesyłowym i dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

W ramach zawieranych z kontrahentami Umów kompleksowych, Państwo (jako Sprzedawca) zobowiązani są m.in.: do sprzedaży i dostawy paliwa gazowego w punkcie odbioru (punktu wyjścia z systemu operatora do instalacji odbiorczej kupującego) w ramach mocy umownej, z uwzględnieniem pozostałych warunków określonych w Umowie kompleksowej, oraz pobierania opłat za sprzedaż i dostawę paliwa gazowego. Rozliczenia sprzedaży i dystrybucji (przesyłu) paliwa gazowego pomiędzy stronami Umowy kompleksowej regulują właściwe postanowienia Umów kompleksowych, zawieranych przez Państwa z nabywcami usług oraz taryfy właściwego operatora systemu przesyłowego albo dystrybucyjnego, stanowiące załączniki do Umów kompleksowych, do określania których zastosowanie mają przepisy Prawa energetycznego. Do ustalonej w ten sposób ceny doliczają Państwo koszty wynikające z realizacji obowiązków określonych m.in. w ustawach o efektywności energetycznej oraz o odnawialnych źródłach energii, wartość podatku akcyzowego oraz koszt opłaty handlowej, ustalanej w drodze negocjacji z nabywcami. Podstawową opłatą, wykazywaną na wystawianych przez Państwa fakturach za realizowaną na rzecz kupujących dostawę paliwa gazowego jest opłata za paliwo gazowe, obliczana na podstawie iloczynu zużytego w danym okresie rozliczeniowym gazu (podanym w kilowatogodzinach - kWh) oraz wyznaczonej umownie ceny. Ponadto kupujący uiszcza na rzecz Państwa opłatę handlową, opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną oraz opłatę za przekroczenie mocy. Opłata sieciowa stała pobierana jest za świadczone przez Państwa usługi związane z dystrybucją albo przesyłaniem gazu, wobec nabywców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej albo przesyłowej, obsługiwanej przez właściwego operatora, za każdy miesiąc realizowanych dostaw gazu, niezależnie od ilości odebranego paliwa i faktycznie wykorzystanej mocy. Z kolei wysokość opłaty sieciowej zmiennej uzależniona jest od przyznanej nabywcy grupy taryfowej oraz faktycznego zużycia gazu.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz nabywców, tj. dostawy paliwa gazowego oraz usługi dystrybucji (przesyłu) za którą pobierają Państwo Opłaty (opłatę sieciową stałą oraz opłatę sieciową zmienną). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – paliwa gazowego. Usługa dystrybucji (przesyłu) gazu, za którą pobierane są Opłaty, ma charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej czynności, tj. dostawy towaru. Istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz kontrahentów jest dostawa towarów (paliwa gazowego). Usługa dystrybucji (przesyłu) gazu nie ma w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa paliwa gazowego. Z punktu widzenia nabywcy dostawa gazu oraz usługa dystrybucji (przesyłu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez nabywcę paliwa gazowego. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz usługę dystrybucji (przesyłu) należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Tym samym, w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz nabywców obejmujące dostawę paliwa gazowego oraz czynności związane z usługą dystrybucji (przesyłu), za którą pobierają Państwo Opłaty (opłatę sieciową stałą, opłatę sieciową zmienną), należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące kompleksową dostawę towarów.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że każda z Opłat pobieranych przez Państwa na podstawie Umowy kompleksowej (opłata sieciowa stała, opłatę sieciowa zmienna) powinna być traktowana przez Państwa, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).