0113-KDIPT1-3.4012.89.2018.10.MWJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2344/18;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (`(...)`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy (`(...)`) (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały Nr (`(...)`) Rady Gminy (`(...)`) z dnia 29 października 2009 r. w sprawie utworzenia Samorządowego Zakładu Budżetowego Gminy (`(...)`).

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2017 poz. 827, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków; wywóz nieczystości płynnych, a także nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r. poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od 1 grudnia 2016 r.

Ponadto, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi „na bieżąco”, w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Gmina dokonała wstecznej centralizacji VAT za okres od stycznia 2012 r. Do grudnia 2013 r. Gmina zamierza dokonać centralizacji za pozostały okres, tj. od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. wkrótce.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od dnia 1 grudnia 2016 r., tj. od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT „na bieżąco”, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Ponadto, w wyniku tzw. wstecznej centralizacji VAT Gmina również dokonała rozliczenia z tytułu ww. opłat w swoich deklaracjach VAT-7 (poprzez techniczne przeniesienie ich do scentralizowanych deklaracji).

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina pragnie nadmienić, iż, wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika).

Pytanie

Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

UZASADNIENIE

‒ Indywidualna sprawa Gminy

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż potwierdzenie sposobu kalkulacji dla Zakładu pre- współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii ma zatem bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego. W przypadku braku takiego rozstrzygnięcia Gmina mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość pre-współczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu w tym przypadku. W konsekwencji nie ma żadnych wątpliwości, że zadane przez Gminę pytanie dotyczy jej indywidualnej sprawy, w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnie 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

‒ Interpretacja przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (`(...)`), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a więc niewątpliwie na podstawie ustawy podatkowej. Tym samym przepisy przedmiotowego rozporządzenia są przepisami prawa podatkowego zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek dokonać ich interpretacji na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, jak należy rozumieć postanowienia § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w jej indywidualnej sprawie. Innymi słowy Gmina chce potwierdzić, czy w świetle definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-wspólczynnika powinna podczas kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Celem Gminy jest zatem wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie ile VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Zapytanie Gminy nie ma na celu dokonania interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, tj. przykładowo ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina nie pyta więc Organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina pyta, czy § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jakkolwiek Gmina ma świadomość, że definicja przedstawiona w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, to należy podkreślić, że odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

‒ Argumentacja merytoryczna

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika w przypadku zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE = Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego /

Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego.

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

‒ odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒ odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒ eksport towarów,

‒ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy wykonywane),

‒ odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy świadczone).

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez, samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje:

‒ dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST (jednostka samorządu terytorialnego) lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;

‒ transakcji dotyczących:

‒ pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

‒ usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane „Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego” nie obejmują:

‒ kwot zwróconych dotacji,

‒ odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

‒ odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

‒ przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

‒ przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

‒ pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

‒ usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku finansowania inwestycji w zakresie Infrastruktury przez Gminę i następnie przekazania jej do Zakładu, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od tej Infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż, zdaniem Gminy, w mianowniku pre-współczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych.

Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2016 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2015 r., zatem, zdaniem Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2016 r. dla potrzeb obliczenia pre-współczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego pre-współeczynnika.

W ocenie Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Zatem, zdaniem Gminy wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jest jednocześnie oczywiste, że zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Stanowisko, zgodnie z którym równowartość odpisów amortyzacyjnych nie powinna być uwzględniana w kalkulacji pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461 - IBPP3.4512.620.2016.2. ASz.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku pre-współczynnika rozumianego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę ani stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 1 lutego 2018 r. i 26 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.89.2018.1.MWJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 14 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił Państwa skargę na interpretację indywidualną - wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 413/18.

Od ww. wyroku Państwa Pełnomocnik złożył skargę kasacyjną z 25 października 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2344/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz uchylił interpretację indywidualną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 10 sierpnia 2022 r.

2 września 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły akta sprawy przesłane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2344/18 w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04; CBOSA).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej i płynących z nich wniosków wskazał, że na uznanie zasługuje zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając przedmiotowy zarzut Gmina wskazała, że wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji wprost i diametralnie sprzecznej z dotychczasową praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i że miała prawo oczekiwać, że w analogicznej sytuacji nie zostanie potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

NSA stwierdził, że wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, m.in. aby z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w związku z czym art. 121 § 1 o.p. nie może być traktowany, jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 893/12; CBOSA).

NSA podkreślił, że zasada zaufania do organów podatkowych jest ściśle związana z zasadą praworządności określoną w art. 120 o.p. oraz konstytucyjną zasadą legalizmu; stanowi ich rozwinięcie. W zakresie stosowania prawa, zasada ta wymaga od organu prowadzącego postępowanie pewnej kultury administrowania. Powinna się ona przejawiać w takim prowadzeniu postępowania, aby strona miała przeświadczenie, że organ realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki. Ponadto strona musi mieć pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich stron toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Nie może być zatem żadnej uznaniowości. Jest to szczególnie widoczne na etapie uzasadniania rozstrzygnięć organu. To z pisemnych motywów strona powinna uzyskać informacje odnoszące się nie tylko do argumentacji podjętego aktu administracyjnego. Z lektury uzasadnienia strona musi odnieść przeświadczenie, że organ podatkowy stosował prawo w sposób przemyślany, gwarantujący stabilność porządku prawnego. Dlatego uzasadnienie orzeczenia zmieniającego dotychczasowe stanowisko powinno zawierać nie tylko podstawę faktyczną i przytoczenie przepisów prawa, lecz także kompleksową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Pr. i P., 2013, Nr 8, s. 14).

NSA zauważył, że w niniejszej sprawie Gmina już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jego uzasadnieniu - powoływała się na stanowisko organów interpretacyjnych, które w interpretacjach indywidualnych - wydanych, zdaniem Gminy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - potwierdzały stanowisko Skarżącej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie należy uwzględniać w kalkulacji prewspółczynnika. Przykładowo Gmina wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461- IBPP3.4512.620.2016.2.ASz. z 22 grudnia 2016 r.

NSA zauważył, że zgodnie z art. 14c ust. 1 o.p. interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest oceną prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, które zostało przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane przez Gminę stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w stosunku do innych podatników w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, np. w powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., jest częścią własnego stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, podlegającego ocenie Organu interpretacyjnego.

W opinii NSA, interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jest to jedynie urzędowa informacja w zakresie wykładni przepisów podatkowych, która wywołuje konsekwencje prawne dla jej adresatów. Brak jest bowiem w regulacji interpretacji indywidualnych znamiennego dla interpretacji ogólnych określenia „jednolite stosowanie”, jednakże publikacja zanonimizowanych interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14i § 3 o.p.) pozbawia je w określonym zakresie cech jednostkowych, zbliżając jednocześnie do interpretacji ogólnych (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, M. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa`(...)`, 2016, s. 166).” Tym samym, choć interpretacje są wydawane na bazie konkretnej sytuacji faktycznej, to nie mają charakteru indywidualnego (jednostkowego pod względem podmiotowym i konkretnego ze względu na regułę zachowania), tak jak decyzje czy postanowienia. W konsekwencji ich publikowanie może bowiem skutkować erga omnes. Każdy podatnik w takiej samej sytuacji faktycznej może się na nie powoływać i żądać przyznania mu takich samych uprawnień, jakie wynikają z nich dla pierwotnego zainteresowanego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 191).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowiska wnioskodawcy). Organ podatkowy nie przeprowadza w sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; CBOSA), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; CBOSA). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w sprawie w taki sposób, aby wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h o.p. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13; CBOSA). Brak bowiem pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

NSA wskazał, że Wnioskodawca może i powinien zatem oczekiwać od organu interpretacyjnego, że podmioty będące w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej zostaną potraktowane w analogiczny sposób, a jeżeli nie - wskazana zostanie im podstawa prawna wraz z uzasadnieniem takiego stanu rzeczy.

W opinii NSA, w sytuacji, gdy Organ interpretacyjny wydaje na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego interpretacje indywidualne zawierające odmienne stanowisko od tego, które Organ wyraził w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie i w żaden sposób nie wyjaśnia Gminie przyczyny takiego postępowania, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 o.p. Brak bowiem wyjaśnienia zajęcia odmiennego stanowiska powoduje, że Skarżąca może mieć uzasadnione przeświadczenie, że Organ wydający interpretację działa w sposób dowolny i uznaniowy zwłaszcza, że ani z interpretacji indywidualnej ani z pism procesowych Organu nie wynika, aby inne interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Gminy w sprawie zostały zmienione, czy uchylone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, DKIS nie uzasadnił - w sposób precyzyjny i pełny - podstaw swojego rozstrzygnięcia, co czyni niemożliwym przeprowadzenie kontroli sądowej w tym zakresie.

W opinii NSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art.146 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1 o.p.), rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych, pozostałych przepisów, w tym przepisów prawa materialnego, należało uznać za przedwczesne.

W konsekwencji, zdaniem NSA, przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS będzie związany oceną prawną przedstawioną w wyroku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.89.2018.1.MWJ z 26 marca 2018 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2344/18.

Mając na uwadze zalecenia NSA, wskazuję co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy wskazuje, że:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 9a ustawy wskazuje, że:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3. jednostki budżetowe;

4. samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych:

Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. dotacje przedmiotowe;

2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych:

Zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4. lokalnego transportu zbiorowego,

5. targowisk i hal targowych,

6. zieleni gminnej i zadrzewień,

7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9. cmentarzy

‒ mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej występuje Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Za pośrednictwem Zakładu świadczycie Państwo usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z Państwa terenu (podmioty zewnętrzne) oraz Państwa jednostek budżetowych, a także na potrzeby własne Państwa Urzędu.

Ponosicie Państwo wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na Państwa terenie zarówno ze środków własnych jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Państwo w składanych przez Państwo deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Państwo także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib Państwa jednostek budżetowych oraz budynku Państwa Urzędu (czynności niepodlegające VAT).

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie potraficie Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji przez Państwo zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład.

W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Państwa. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, ze zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Prowadzicie Państwo zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pozostającą poza zakresem VAT). Nabywacie/będzie nabywali Państwo towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że zobowiązani jesteście Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonacie Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że:

Przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o finansach publicznych wydano rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 109 ze zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie określa m.in: rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb30S) został określony w załączniku nr 22 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia:

W dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1. według paragrafów:

a) przychody,

b) dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji);

2. w wydzielonych wierszach:

a) „I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

b) „K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c) „K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Na podstawie § 18 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 2018 r.:

W dziale B. „Koszty i inne obciążenia” w kolumnach „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1. według paragrafów – koszty i inne obciążenia:

2. w wydzielonych wierszach w lit. b) i f):

‒ „I 100” – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,

‒ „P 130” – stan środków obrotowych netto na koniec okresu sprawozdawczego.

Zatem, z powyższego wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychód wykonany zakładu budżetowego.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Treść pkt 11 § 2 rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że katalog wyłączeń jest limitowany, albowiem ustawodawca wskazał na wyjątki od przychodów wykonanych posługując się sformułowaniem „z wyjątkiem”, wymieniając co pod tym pojęciem rozumie.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji które zostały zwrócone. Powołane przepisy precyzują, że przychody zakładu budżetowego nie obejmują przychodów wykonanych zakładu budżetowego, a nie wydatków tej jednostki.

Uzupełnieniem ww. regulacji jest treść ust. 5 § 3 rozporządzenia , która stanowi czego nie zalicza się do przychodów wykonanych zakładu budżetowego, tj. przychodów uzyskanych z tytułu: dostawy towarów i usług , które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji , oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności oraz transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości pomocniczych transakcji finansowych jak również usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji w poszczególnych przepisach posługuje się określonymi pojęciami, różnymi w zależności od rodzaju podmiotu, którego dotyczy konkretny przepis. Zatem, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przychodów wykonanych zakładu budżetowego wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego zawarłby to wprost w przepisach ww. rozporządzenia w sprawie proporcji.

Podkreślić należy, że ustawodawca dla form organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego przewidział konieczność sporządzania sprawozdań z procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem ze wskazaniem rodzajów, form, terminów i sposobów sporządzania tych sprawozdań, m.in. z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

§ 18 ust. 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej wprost odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne oraz do stanu środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że w przychodach wykonanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych jak również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody Zakładu, które to pozycje zostały wskazane przez ustawodawcę w sprawozdaniu w przychodach zakładu budżetowego.

Zatem, wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych stanowią przychód wykonany zakładu budżetowego.

Ponadto, wyłączenie określonych tytułów z przychodów wykonanych zakładu budżetowego ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla zakładu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem kwot dotacji zwracanych, wynikających z planu finansowego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez JST).

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwo interpretacji indywidualnej nr 2461- IBPP3.4512.620.2016.2.ASz z 22 grudnia 2016 r., należy zauważyć, że NSA stwierdził, że organ wydając odmienne rozstrzygnięcie w tożsamym stanie faktycznym winien odnieść się do powołanej interpretacji i uzasadnić odmienne rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe wypełniam zalecenia NSA i stwierdzam, wbrew Państwa stwierdzeniu, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wskazanej przez Państwa interpretacji oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony w Państwa wniosku nie są tożsame. Nie mogli Państwo zatem oczekiwać wydania interpretacji w swojej sprawie z tożsamym rozstrzygnięciem jak w powołanej przez Państwa interpretacji.

We wskazanej przez Państwa interpretacji w opisie sprawy wskazano m.in.: „(…) Pokrycie amortyzacji to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. (…)”. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wydano w oparciu o konkretny opis sprawy, w którym wprost wskazano, że pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie było to przedmiotem oceny organu. Powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Ten element prewspółczynnika nie jest objęty opisem sprawy, pytaniem i rozstrzygnięciem.

Zatem opis przedstawiony we wniosku złożonym przez Państwa, nie jest tożsamy z opisem z powołanej ww. interpretacji. Powołana przez Państwa ww. interpretacja nie została wydana w analogicznym stanie faktycznym jaki Państwo przedstawiliście we wniosku z 1 lutego 2018 r. Przedmiotem Państwa wniosku są odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych na początek roku. W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że „wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności”. Stwierdzenie to nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że „pokrycie amortyzacji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

W interpretacji indywidualnej organ dokonuje oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz opiera się na jego opisie przedstawionym przez składającego wniosek. W postępowaniu tym organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Stanowisko w zaskarżonej interpretacji oparłem na przedstawionym przez Państwa stanie sprawy. Nie dokonywałem jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której jestem zobowiązany. Wydając interpretację indywidualną dokonałem wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku. W wyniku analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji oraz rozporządzenia w sprawie sprawozdań finansowych stwierdziłem, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego są przychodami wykonanymi zakłady budżetowego i nie podlegają wyłączeniu z mianownika proporcji.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2344/18, należy stwierdzić, że wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, należy ująć przy obliczeniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku proporcji. Z wniosku wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne”, jak również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazywany jest w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu. Wskazać natomiast należy, że z powołanych przepisów prawa nie wynika by ww. przychody podlegały wyłączeniu przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 26 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.89.2018.1.MWJ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).