Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od zakupów dokonanych przed rejestracją jako podatnika VAT,

‒ wykazania ww. prawa do odliczenia w deklaracji lub poprzez złożenie korekty deklaracji,

‒ prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2022 r. (data wpływu 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej nazywanej spółką) prowadzącą działalność w zakresie opracowania i badania nowych formulacji kosmetyków naturalnych, które planuje jeszcze w tym roku wprowadzić na rynek polski do sprzedaży (głównie internetowej, ale również w salonach kosmetycznych, fryzjerskich i SPA). Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W dniu 29 czerwca 2022 r. (dzień otrzymania przesyłki kurierskiej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) w imieniu spółki złożone zostało zgłoszenie VAT-R (w wersji oznaczonej numerem 15). W zgłoszeniu tym:

1. jako datę rozpoczęcia działalności (poz. 14 zgłoszenia) spółka wskazała 15.11.2021 r.,

2. jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia (poz. 39 zgłoszenia), spółka wskazała 01.07.2022 r.,

3. jako miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację (poz. 57 zgłoszenia), spółka wskazała 07-2022 r. W efekcie złożonego zgłoszenia VAT-R spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z dniem 1 lipca 2022 r.

Do dnia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT (tj. do dnia 1 lipca 2022 r.) w spółce nie wystąpiła żadna sprzedaż. Natomiast w miesiącach wcześniejszych spółka dokonywała różnego rodzaju zakupów, w tym zakupy surowców, z których w najbliższym czasie przygotowane zostaną kosmetyki do sprzedaży oraz opłacała faktury za wynajem powierzchni służących do produkcji. I tak:

1. od stycznia 2022 r. nabywa usługi wynajmu przestrzeni biurowej, magazynowej i laboratoryjnej niezbędnej do przeprowadzenia badań i produkcji kosmetyków,

2. również co miesiąc od stycznia 2022 r. spółka nabywa usługi księgowe,

3. w lutym 2022 r., marcu 2022 r., maju 2022 r. oraz w czerwcu 2022 r. spółka nabywała surowce, odczynniki, opakowania i przyrządy niezbędne do prowadzenia badań oraz produkcji mas kosmetycznych,

4. w marcu 2022 r. spółka nabyła usługę wynajmu linii technologicznej służącej do testowej produkcji kosmetyków na dużą skalę.

Wszystkie wskazane zakupy dokumentowane były fakturami z podatkiem VAT otrzymanymi przez spółkę przed 1 lipca 2022 r. Pierwszą deklarację VAT spółka złożyła (w ramach pliku JPK_VAT) za lipiec 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1. Deklaracje VAT za miesiące poprzedzające rejestrację jako czynny podatnik VAT nie zostały złożone.

2. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wystawiali Państwo faktury w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 15 listopada 2021 r. do 1 lipca 2022 r.?”, wskazali Państwo: W okresie od 15 listopada 2021 r. do 01 lipca 2022 r. nie były wystawiane faktury.

3. W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli wystawiali Państwo faktury za ww. okres, to należy wskazać, czy na fakturach tych wykazali Państwo podatek należny?”, wskazali Państwo: Spółka w wyżej wymienionym okresie nie wystawiała faktur.

4. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług były wystawiane na dane spółki, tj. …

5. Nabycia towarów i usług objętych zakresem pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały poczynione z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych.

6. Towary i usługi nabyte w okresie od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

7. Towary i usługi objęte zakresem pytania będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1. Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wskazane zakupy mimo, że faktury te dokumentują zakupy dokonane przez spółkę przed dniem 1 lipca 2022 r. oraz zostały przez spółkę otrzymane przed tym dniem?

2. Jeżeli spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wskazane zakupy, w ramach jakiej deklaracji VAT spółka może z tego prawa skorzystać?

3. Czy w celu skorzystania z prawa do odliczenia ze wskazanych faktur spółka ma prawo - poprzez dokonanie aktualizacji złożonego 1 lipca 2022 r. zgłoszenia VAT-R - do rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną od 1 stycznia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Prawo do odliczenia przysługuje przede wszystkim w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane (importowane) przez podatników są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Co prawda art. 86 ust. 1 u.p.tu. sformułowany jest w czasie teraźniejszym, lecz nie ulega wątpliwości, że dotyczy również przyszłości. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatników mają być (według zamiarów podatników) przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak przy tym wynika z art. 88 ust. 4 u.p.tu., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W konsekwencji z prawa do odliczenia podatku naliczonego korzystać mogą wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z nieistotnym w przedstawionym stanie faktycznym zastrzeżeniem wyjątku dotyczącego podatników z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu - zob. art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 20 u.p.tu.).

Powyższe nie wyłącza możliwości dokonywania wstecznych (tj. dotyczących okresów sprzed rejestracji jako czynny podatnik VAT) odliczeń VAT przez podatników po zarejestrowaniu się jako czynni podatnicy VAT. Wielokrotnie potwierdzały to sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. - sygn. I FSK 378/06 oraz z dnia 28 lipca 2011 r. - sygn. I FSK 1430/10) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10). Stanowisko to jest także powszechnie reprezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn. 0113- KDIPT1 -1.4012.755.2021.2.MH), z dnia 28 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.670.2021.2.MR) czy z dnia 6 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1011.2022.1.OS).

W świetle powyższego spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT ze wskazanych faktur mimo, że faktury te dokumentują zakupy dokonane przez spółkę przed dniem 1 lipca 2022 r. oraz zostały przez spółkę otrzymane przed tym dniem.

O tym kiedy podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony decyduje w pierwszej kolejności moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to zaś powstaje co do zasady w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury (zob. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.).

Jak przy tym wynika z art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z kolejnych trzech miesięcy lub - w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie - za jeden z kolejnych dwóch kwartałów. Po złożeniu tych deklaracji (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) podatnicy z prawa do odliczenia mogą korzystać - jak wynika z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia, za jeden z kolejnych trzech miesięcy lub - w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie - za jeden z kolejnych dwóch kwartałów.

Z u.p.t.u. nie wynika przy tym wyłączenie lub ograniczenie stosowania wskazanych przepisów w przypadku dokonywania zakupów przed dniem zarejestrowania się przez podatnika jako czynny podatnik VAT. W związku z tym spółka uważa, że z prawa do odliczenia w stosunku do wskazanych zakupów dokonanych przed dniem 1 lipca 2022 r. może skorzystać:

1. poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za styczeń, luty, marzec lub kwiecień 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w styczniu 2022 r.,

2. poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za luty, marzec, kwiecień lub maj 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w lutym 2022 r.,

3. poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za marzec, kwiecień, maj lub czerwiec 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w marcu 2022 r.,

4. poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za kwiecień, maj lub czerwiec 2022 r. lub w drodze złożenia korekty deklaracji VAT złożonej za lipiec 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w kwietniu 2022 r.,

5. w ramach deklaracji VAT za sierpień 2022 r., a po upływie terminu do złożenia tej deklaracji - poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za maj lub czerwiec 2022 r. albo w drodze złożenia korekty deklaracji VAT złożonej za lipiec lub sierpień 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w maju 2022 r.,

6. w ramach deklaracji VAT za sierpień lub wrzesień 2022 r„ a po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT za wrzesień 2022 r. - poprzez złożenie lub korektę deklaracji VAT za czerwiec 2022 r. lub w drodze złożenia korekty deklaracji VAT złożonej za lipiec, sierpień lub wrzesień 2022 r. - w stosunku do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało w spółce w czerwcu 2022 r.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne z dnia 21 września 2021 r. (sygn. 0112- KDIL3.4012.216.2021.2.MBN) oraz z dnia 11 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1010.2021.3.IK). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, "w przedmiotowej sprawie realizacja prawa do odliczenia może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i skonkretyzuje się w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, które należy złożyć wstecz za poszczególne okresy rozliczeniowe, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT (wg brzmienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych)".

Chociaż z przepisów nie wynika to wprost, uznać należy, że w celu wstecznego korzystania z prawa do odliczenia w stosunku do zakupów dokonanych przez podatnika przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT zasadna jest rejestracja VAT z datą wsteczną. Potwierdza to treść wielu wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładami mogą być interpretacje indywidualne z dnia 21 września 2021 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN), z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.755.2021.2.MH), z dnia 11 marca 2022 r. (sygn. 0111- KDIB3-1.4012.1010.2021.3.IK) oraz z dnia 8 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.62.2022.2.KP).

Uznać należy, że uprawnienie do rejestracji VAT z datą wsteczną przysługuje podatnikom zamierzającym wstecznie odliczać VAT również w przypadkach, gdy (np. przez pomyłkę podatnika lub osoby działającej w jej imieniu) złożone już zostało zgłoszenie VAT-R z datą bieżącą. W związku z tym spółka uważa, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia ze wskazanych faktur spółka ma prawo do rejestracji jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną od 1 stycznia 2022 r. W tym celu spółka powinna złożyć zaktualizowane zgłoszenie VAT-R (z zaznaczeniem kwadratu 2 w poz. 4) ze wskazaniem:

1. 1 stycznia 2022 r. jako daty rezygnacji ze zwolnienia (poz. 39 zgłoszenia VAT-R w wersji 15 lub poz. 40 zgłoszenia VAT-R w wersji 16),

2. stycznia 2022 r. jako miesiąca składania deklaracji (poz. 57 zgłoszenia VAT-R w wersji 15 lub poz. 63 zgłoszenia VAT-R w wersji 16).

Efektem powyższego powinno być zarejestrowanie przez naczelnika urzędu skarbowego spółki jako czynnego podatnika VAT z datą wsteczną od 1 stycznia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3. kontrahentów;

4. dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.)

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, aby mogli Państwo skorzystać z ww. prawa do odliczenia, muszą Państwo m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, uniemożliwiający identyfikowanie Państwa jako podatnika.

W tym celu konieczne jest uprzednie dokonanie przez Państwa odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego Państwo jako podatnik VAT czynny mogą rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

Przy czym okres rozliczeniowy, za który mogą Państwo złożyć pierwszą deklarację podatkową i dokonać realizacji odliczenia podatku naliczonego powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w dniu 29 czerwca 2022 r. złożone zostało zgłoszenie VAT-R. Jako datę rozpoczęcia działalności (poz. 14 zgłoszenia) spółka wskazała 15.11.2021 r. Jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia (poz. 39 zgłoszenia), spółka wskazała 01.07.2022 r. Jako miesiąc, za który złoży pierwszą deklarację (poz. 57 zgłoszenia), spółka wskazała 07-2022 r. W efekcie złożonego zgłoszenia VAT-R spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z dniem 1 lipca 2022 r. Do dnia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT (tj. do dnia 1 lipca 2022 r.) w spółce nie wystąpiła żadna sprzedaż. Natomiast w miesiącach wcześniejszych, tj. od stycznia do czerwca 2022 r. spółka dokonywała różnego rodzaju zakupów. Wszystkie wskazane zakupy dokumentowane były fakturami z podatkiem VAT otrzymanymi przez spółkę przed 1 lipca 2022 r. Pierwszą deklarację VAT spółka złożyła (w ramach pliku JPK_VAT) za lipiec 2022 r. Deklaracje VAT za miesiące poprzedzające rejestrację jako czynny podatnik VAT nie zostały złożone. W okresie od 15 listopada 2021 r. do 01 lipca 2022 r. nie były przez Państwa wystawiane faktury. Nabycia towarów i usług objętych zakresem pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały poczynione z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Towary i usługi nabyte w okresie od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r. będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że skoro nabywane przez Państwa towary i usługi (nabyte przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny) będą wykorzystywane - zgodne z celem ich nabycia -wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Państwu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem miesiąca, za który rozliczą Państwo faktury związane z zakupami. Zatem mają Państwo prawo do złożenia aktualizacji (korekty) druku VAT-R i wskazania miesiąca stycznia 2022 r. jako okresu rozliczeniowego, za który będzie złożona pierwsza deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przy czym należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT-czynnych.

W konsekwencji - na podstawie art. 86 ustawy – mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na Państwa rzecz, dokumentujących nabycie towarów i usług, poczynionych od stycznia 2022 r., służących wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto – jak wskazano powyżej - należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Wskazali Państwo, że ponosili wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Vat w następujących okresach:

1. od stycznia 2022 r. nabywali Państwo usługi wynajmu przestrzeni biurowej, magazynowej i laboratoryjnej niezbędnej do przeprowadzenia badań i produkcji kosmetyków,

2. również co miesiąc od stycznia 2022 r. nabywali Państwo usługi księgowe,

3. w lutym 2022 r., marcu 2022 r., maju 2022 r. oraz w czerwcu 2022 r. nabywali Państwo surowce, odczynniki, opakowania i przyrządy niezbędne do prowadzenia badań oraz produkcji mas kosmetycznych,

4. w marcu 2022 r. nabyli Państwo usługę wynajmu linii technologicznej służącej do testowej produkcji kosmetyków na dużą skalę.

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków poniesionych za miesiące przed dokonaniem rejestracji, może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Państwa statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i po złożeniu przez Państwa zaległych deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na I-VI.2022r., zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

W konsekwencji aktualizując zgłoszenia VAT-R powinni Państwo wskazać styczeń 2022 r. jako okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym powinni Państwo złożyć deklarację VAT lub korekty deklaracji (i plików JPK – stosownie do okresu, jakiego dotyczą) za miesiące przed dokonaniem rejestracji, począwszy od 1 stycznia 2022 r., tj. za okres od 01/2022 do 06/2022.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie w szczególności dotyczące obowiązków organów podatkowych nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).