0113-KDIPT1-2.4012.731.2022.1.KT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatników podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, a w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, a w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy, natomiast w przypadku uznania Państwa w związku z ww. transakcją za podatników podatku VAT to możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz sposobu proporcjonalnego rozliczenia przez Państwa podatku VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

…

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

…

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. W dniu 31 sierpnia 2001 r. na podstawie Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …, notariusz … . Kancelaria Notarialna w …) X (dalej zamiennie: „Wnioskodawca”/„Zainteresowany 1”) nabył niezabudowaną działkę gruntu nr 12 o powierzchni 1 ha 2002 m2, stanowiącą użytki rolne (zgodnie z istniejącym na moment tej transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta była przeznaczona pod uprawę rolniczą), położoną we wsi …, gmina …, powiat …, województwo … . W ww. umowie Wnioskodawca oświadczył, iż ww. nieruchomość kupuje za fundusze dorobkowe na zasadach wspólności ustawowej z żoną Y (dalej: „Zainteresowana 2”) (dalej razem Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2: „Zainteresowani”). Zainteresowani zostali wpisani w nowo założonej księdze wieczystej dla ww. nieruchomości jako właściciele na zasadach wspólności ustawowej. Przy umowie nabycia ww. nieruchomości stawił się wyłącznie Zainteresowany 1. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło od prywatnej osoby fizycznej, bez podatku VAT (taki podatek nie wystąpił przy tej transakcji), ze zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Wnioskodawca i Zainteresowana 2 nabyli ww. nieruchomość na cele prywatne, niezwiązane z żadną działalnością gospodarczą. Nieruchomość znajduje się w rodzinnej okolicy Wnioskodawcy (obok tej nieruchomości znajduje się dom rodzinny Wnioskodawcy, gdzie mieszkał on wraz z całą rodziną: rodzicami i rodzeństwem; gdy rodzice Wnioskodawcy zmarli, nieruchomość tę odziedziczyła siostra Wnioskodawcy, która do dziś tam mieszka; nieruchomość Wnioskodawcy sąsiaduje z rodzinną nieruchomością). Wnioskodawca i Zainteresowana 2 na moment zakupu planowali na tej nieruchomości zrealizować cele prywatne, m.in. osiedlić się w tym miejscu na starość, ewentualnie wykorzystywać ją do prywatnych celów rekreacyjnych, i/lub też w przyszłości w jakiejś części przekazać ją nieodpłatnie swoim dzieciom/wnukom (Zainteresowani posiadają na dzień dzisiejszy troje dorosłych dzieci, którzy też mają dzieci).

3. W lutym 2005 r. Wójt Gminy … (gminy, w której znajduje się ww. nieruchomość) wydał decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla terenu określonych działek (w tym działki Zainteresowanych), położonych m.in. w miejscowości … dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej w miejscowości … (w tej decyzji było m.in. wskazane, że przedmiotowa inwestycja położona jest na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego). Celem inwestycji było umożliwienie wykonania bezpośrednich przyłączy do szeregu posesji zabudowy kolonijnej w ww. miejscowości. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony – Gminy …, bez udziału właścicieli działek, przez które planowany był przebieg sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej w ww. miejscowości. Właściciele ww. działek zostali jedynie poinformowani o ww. procesie. Zainteresowani nie brali czynnego udziału w ww. procesie, nie podejmowali żadnych kroków prawnych, nie inicjowali żadnych czynności w tej sprawie, nie składali żadnych wniosków. Inwestycja ta została zrealizowana przez ww. gminę z jej inicjatywy.

4. W 2021 r. Zainteresowani wraz z ich rodziną (dziećmi) podjęli rozmowy o dalszych losach nieruchomości. W ramach rodzinnych uzgodnień zdecydowano, iż nieruchomość nadal będzie prywatnie wykorzystywana. Akurat posiadanie własnej nieruchomości z dala od miasta, gdzie obecnie koncentruje się życie Zainteresowanych jak i ich dzieci w czasie pandemii COVID-19 zyskało na znaczeniu. Wśród Zainteresowanych i ich dzieci pojawiła się chęć wybudowania na tej nieruchomości dla swoich prywatnych potrzeb domu/ów mieszkalnego/ych. W związku z tym Zainteresowani podjęli decyzję o podziale ww. nieruchomości na mniejsze działki, z zamiarem przekazania ich części (w drodze darowizny) dzieciom, a część mieli zatrzymać dla siebie. Zainteresowani przeprowadzili proces podziału ww. nieruchomości, zakończony wydaniem przez Wójta Gminy … w grudniu 2021 r. decyzji zatwierdzającej podział ww. nieruchomości na 12 działek, tj.:

· dz. nr 1 o pow. 0,1912 ha,

· dz. nr 2 o pow. 0,0886 ha,

· dz. nr 3 o pow. 0,0842 ha,

· dz. nr 4 o pow. 0,1186 ha,

· dz. nr 5 o pow. 0,1189 ha,

· dz. nr 6 o pow. 0,0989 ha,

· dz. nr 7 o pow. 0,0907 ha,

· dz. nr 8 o pow. 0,0935 ha,

· dz. nr 9 o pow. 0.0963 ha,

· dz. nr 10 o pow. 0,0991 ha,

· dz. nr 11 o pow. 0,1002 ha,

· dz. nr 13 o pow. 0,0198 ha,

pod warunkiem, że dz. nr 1 została wydzielona z przeznaczeniem pod drogę wewnętrzną, zaś powstała w wyniku podziału dz. nr 13 została wydzielona pod publiczną drogę gminną i z mocy prawa przeszła na własność Gminy …, z dniem w którym ta decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna (tj. 28.02.2022 r.).

5. Z uwagi na obecnie istniejącą sytuację gospodarczą, w szczególności związaną z konfliktem zbrojnym na Ukrainie, Zainteresowani uznali, iż najprawdopodobniej zmienią plany co do ww. nieruchomości. Wpływ na to miał m.in. fakt zmiany planów życiowych ich dzieci, którzy po weryfikacji finansowej możliwości wybudowania w ww. miejscowości domu/ów, uznali, iż w obecnej sytuacji gospodarczej, w szczególności z uwagi na istotne ograniczenie dostępności kredytów jak też wzrost ich kosztów, ale też dużą niepewność, niestabilność aktualnej sytuacji, pierwotny zamysł co do nieruchomości będzie niezwykle trudny do realizacji. Z tego względu Zainteresowani rozważają sprzedaż ww. działek, która może nastąpić w zależności od tego jakie będzie zainteresowanie, tj. Zainteresowani mogą sprzedać ww. działki w całości jednemu podmiotowi, który wyrazi takie zainteresowanie, jak też mogą sprzedać wszystkie działki pojedynczo. Zainteresowani nie wiedzą czy uda im się sprzedać wszystkie działki, jak też kiedy taka sprzedaż nastąpi, tj. np. czy w tym roku sprzedadzą kilka działek, a pozostałe w roku/latach następnym/ych. Na dzień dzisiejszy z uwagi na dużą niepewność obecnej sytuacji gospodarczej, nie można nic jednoznacznie przewidzieć/zaplanować. Zasadniczo zamiarem Zainteresowanych jest sprzedaż działek pojedynczo w najbliższej perspektywie czasowej. Jak jednak powyżej wskazano, Zainteresowani nie wiedzą czy to w obecnej sytuacji jest realne. Zatem przede wszystkim sposób oraz czas sprzedaży działek jest generalnie niezależny od Zainteresowanych.

6. Zainteresowani wskazują, że:

1. nabyli ww. nieruchomość w 2001 r. od prywatnej osoby fizycznej (podatek VAT przy tej transakcji nie wystąpił), z zamiarem realizacji prywatnych celów, na ich osobiste/rodzinne potrzeby, nie z zamiarem wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej, w tym odsprzedaży: przez cały okres posiadania tej nieruchomości Zainteresowali nie wykorzystywali ww. nieruchomości do działalności gospodarczej, jak też nie mają takiego zamiaru przed planowaną sprzedażą działek powstałych z podziału ww. nieruchomości;

2. wszystkie działki będące przedmiotem wniosku (sprzedaży) powstałe po podziale (wskazane w pkt 4 powyżej), do dnia przedmiotowej sprzedaży nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Zainteresowanych do jakiejkolwiek działalności (w tym zwolnionej od podatku od towarów i usług); działki te stanowią majątek prywatny Zainteresowanych, niewykorzystywany do jakiejkolwiek działalności (niezwiązany z żadną taką działalnością), i nie ulegnie to zmianie do dnia ich sprzedaży;

3. nieruchomość od momentu zakupu stanowi ich wspólność małżeńską majątkową, i ta sytuacja ma nie ulec zmianie przed planowaną sprzedażą ww. działek;

4. Zainteresowany 1 prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (zarejestrowaną obecnie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod firmą: … X); działalność tą Zainteresowany 1 prowadzi od 01.11.1990 r. główny przedmiot tej działalności wg PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) to: PKD 49.41.Z Transport drogowy towarów, pozostałe to: 52.29.C Działalność pozostałych agencji transportowych, 52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Zainteresowany 1 posiada status czynnego podatnika VAT od 1 maja 2002 r. z tytułu prowadzenia ww. działalności; sytuacja ta zasadniczo nie powinna ulec zmianie przed planowaną sprzedażą ww. działek;

5. Zainteresowana 2 nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić indywidualnej działalności gospodarczej w przyszłości; Zainteresowana2 nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny czy też zwolniony;

6. ww. nieruchomość od momentu jej nabycia do dnia dzisiejszego stanowi grunty orne (w niewielkiej części grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), co wynika z rejestru gruntów; klasyfikacja ta zapewne nie ulegnie zmianie do czasu planowanej sprzedaży ww. działek, w szczególności Zainteresowani nie mają zamiaru podejmować żadnych czynności, które by spowodowały zmianę tej klasyfikacji;

7. od momentu nabycia ww. nieruchomość ma status nieruchomości gruntowej, i nie ulegnie to zmianie przed planowaną sprzedażą (której przedmiotem mają być działki gruntu);

8. od momentu nabycia ww. nieruchomości Zainteresowani płacą podatek rolny z tytułu jej posiadania; Zainteresowani nie planują żadnych czynności przed planowaną sprzedażą ww. działek, które mogłyby spowodować jakieś zmiany w tym zakresie;

9. ww. działki są położone na obszarze, dla którego jest opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – działki te są położone na terenach oznaczonych symbolami planistycznymi: 01 MNU, 02 MNU – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub usługowej; 01 KDW, 04 KDW – teren drogi wewnętrznej, 01 KD(D) – teren drogi publicznej klasy dojazdowej; Zainteresowani nie występowali o opracowanie i/lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości;

10. nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy terenu dla ww. działek, nie uzyskali takiej decyzji dla ww. działek, jak też nie planują przed planowaną ich sprzedażą podejmować żadnych czynności w tym zakresie (w szczególności występować z wnioskiem o wydanie takiej decyzji);

11. ww. nieruchomość/ww. działki nie były, i nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu; do czasu planowanej sprzedaży ww. działek Zainteresowani nie zamierzają ich udostępniać w sposób wskazany powyżej;

12. na ww. nieruchomości/na ww. działkach Zainteresowani nie prowadzili, nie prowadzą, i nie zamierzają prowadzić działalności rolniczej; nieruchomość ta mimo statusu użytku rolnego, nigdy nie była uprawiana rolniczo, i nie ma to ulec zmianie do czasu planowanej sprzedaży ww. działek; nieruchomości tej Zainteresowani nie wykorzystywali w działalności rolniczej, i nie mają takiego zamiaru (takiej działalności Zainteresowani nigdy nie prowadzili i nie mają takiego zamiaru); Zainteresowani nie pobierali żadnych dopłat unijnych do ww. nieruchomości, i nie mają takiego zamiaru;

13. nie podjęli i nie zamierzają podjąć (przed planowaną sprzedażą ww. działek) żadnych aktywnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedaży ww. działek angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec); w szczególności w odniesieniu do ww. nieruchomości Zainteresowani nie dokonali i nie zamierzają dokonać przed planowaną sprzedażą jej grodzenia oraz uzbrojenia (budowa sieci wodociągowej z 2005 r. nastąpiła wyłącznie z inicjatywy Gminy, bez udziału Zainteresowanych; co więcej inwestycja została przeprowadzana dla określonych działek, ich właścicieli w miejscowości `(...)`, czyli dla szerszego grona podmiotów), nie występowali i nie zamierzają występować przed planowaną sprzedażą ww. działek z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu;

14. podjęli już pewne czynności, zwyczajowo przyjęte dla tego typu prywatnych transakcji polegające na przekazaniu informacji o planowanej sprzedaży ww. działek w postaci zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie i na ww. nieruchomości; Zainteresowani, poza tymi czynnościami, nie zamierzają podejmować żadnych aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży ww. działek, w szczególności nie będą reklamować tej sprzedaży w radiu, prasie, telewizji; Zainteresowani nie zamierzają również korzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia ww. działek;

15. o ile to będzie możliwe, zamierzają dokonać sprzedaży ww. działek pojedynczo; wyjątkowo dopuszczają sprzedaż wszystkich ww. działek 1 podmiotowi, niemniej jednak kwestia ta nie jest w pełni zależna od nich; Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży działek w ramach jednej czynności z kupującym (czyli od razu zawarcie umowy sprzedaży działki), bez zawierania umowy przedwstępnej; Zainteresowani nie zamierzają zawierać z nabywcą/ami umowy przedwstępnej lub innego dokumentu, na podstawie którego zobowiążą się sprzedać działki, będące przedmiotem wniosku (sprzedaży); Zainteresowani nie zamierzają udzielać pełnomocnictwa nabywcom w celu podjęcia przez nich jakiś czynności faktycznych lub prawnych dotyczących działki/ek;

16. Zainteresowani zamierzają najprawdopodobniej sprzedać większość z ww. w pkt 4 powyżej 10 działek; każda działka ma być sprzedawana wraz z udziałem w działce nr 1; Zainteresowani nie podjęli jeszcze decyzji o sprzedaży całości działek, rozważają zostawienie sobie do swoich potrzeb co najmniej 1 z ww. działek; Zainteresowani nie zrezygnowali także, ostatecznie z przekazania w drodze darowizny któreś z działek swoim dzieciom; Zainteresowani nie wiedzą kiedy i ile działek uda im się sprzedać, zależne będzie to od zainteresowania potencjalnych nabywców; na potrzeby niniejszego wniosku na chwilę obecną Zainteresowani przyjmują założenie, iż będą dążyć do sprzedaży wszystkich ww. działek: zatem Zainteresowani oczekują wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich ww. działek, tj.:

· dz. nr 1 o pow. 0,1912 ha (przeznaczona pod drogę wewnętrzną),

· dz. nr 2 o pow. 0,0886 ha,

· dz. nr 3 o pow. 0,0842 ha,

· dz. nr 4 o pow. 0,1186 ha,

· dz. nr 5 o pow. 0,1189 ha,

· dz. nr 6 o pow. 0,0989 ha,

· dz. nr 7 o pow. 0,0907 ha,

· dz. nr 8 o pow. 0.0935 ha,

· dz. nr 9 o pow. 0,0963 ha,

· dz. nr 10 o pow. 0,0991 ha,

· dz. nr 11 o pow. 0,1002 ha;

17. na przestrzeni ostatnich 5 lat Zainteresowani nie dokonywali żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości, jak też nie planują dokonywać takich transakcji w najbliższej przyszłości, poza planowaną sprzedażą ww. działek;

18. nieruchomość Zainteresowanych nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu właściwych w tym zakresie przepisów ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy w świetle przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani powinni zostać uznani za podatników VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek?

2. Czy jeśli z tytułu planowanej sprzedaży działek Zainteresowani powinni zostać uznani za podatników VAT, transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy jeśli z tytułu planowanej sprzedaży działek Zainteresowani powinni zostać uznani za podatników VAT, i transakcje te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Zainteresowani powinni je rozliczyć każdy z osobna w 50% (w części stanowiącej własność Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zainteresowani, w świetle przedstawionego we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, nie powinni zostać uznani za podatników VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek.

Ad 2)

W przypadku uznania Zainteresowanych z tytułu planowanej sprzedaży działek za podatników VAT, transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT.

Ad 3)

W przypadku uznania Zainteresowanych z tytułu planowanej sprzedaży działek za podatników VAT, i że transakcje te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Zainteresowani powinni je rozliczyć każdy z osobna w 50% (w części stanowiącej własność Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2).

UZASADNIENIE

Ad 1)

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Sprzedaż to zaś odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Należy jednak podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu. Dostawa towarów podlega bowiem opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej pozwala zatem na objęcie pojęciem podatnika VAT tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższego, jeżeli dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność w tym zakresie, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym (tak: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Wskazówki płynące z ww. orzeczenia są powszechnie uwzględnianie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Inwestycji i Rozwoju p. Tadeusza Kościńskiego z dnia 13 listopada 2019 r. na zapytanie Rzecznika Praw Obywatelskich Adama Bodnara (sygn. DD2.055.1.2019). W piśmie tym m.in. wskazano, że:

„(`(...)`) Badając kwestię opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, należy mieć na uwadze m.in. czy dana transakcja stanowi czynność dokonaną w ramach zarządu majątkiem osobistym. Ze względu na konieczność rozważenia wielu aspektów danej transakcji podkreślenia wymaga, iż ocena charakteru takiej czynności na gruncie podatku od towarów i usług powinna stanowić wynik szczegółowej i obiektywnej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy. W tego rodzaju sytuacjach niemożliwe jest zatem w sposób schematyczny uznanie (bądź nie) osoby fizycznej dokonującej zbycia nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. (`(...)`) przy dokonywaniu tej oceny należałoby posiłkować się wskazówkami udzielonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m. in. w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-180/10, a zwłaszcza następującą argumentacją wynikającą z tego wyroku:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (`(...)`) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (vide sentencja wyroku);

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (vide sentencja wyroku);

- sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego; jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37) – (vide: pkt 37 wyroku);

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (vide pkt 38 wyroku);

- jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (vide sentencja wyroku);

- takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (vide pkt 40 wyroku);

- działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (vide pkt 41 wyroku).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

NSA w wyroku z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, wskazał kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z realizacją przysługującego prawa własności. Sąd podkreślił też, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych w wyroku okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie pojedynczych z nich. W wyroku tym NSA uznał, że:

„1. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

2. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

3. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 03.03.2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, który wskazał, że na działalność gospodarczą zbywcy wskazywać mogą w szczególności takie łączne okoliczności, jak:

- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Jednocześnie Sąd ten przy tym podkreślił, iż właśnie kompleks powyższych czynności decyduje o uznaniu podmiotu za podatnika, przy czym największe znaczenie ma tutaj uzbrojenie terenu. Podjęcie pojedynczych czynności spośród wyżej wymienionych (np. tylko podział działek z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych oraz podjęcie zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży) mogłoby powodować, że zbywca nie byłby uznawany za podatnika.

Powyższe poglądy są utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem innego przykładu można wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

- wyrok NSA z dnia 17.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15, w którym Sąd ten stwierdził, że:

„1. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga np., że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

2. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

- wyrok NSA z dnia 30.04.2021 r., sygn. akt I FSK 1643/15, w którym Sąd ten uznał, że:

„Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym”.

Co istotne, tak też uznają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.15.2020.2.AKA, w której Organ ten wskazał, że:

„(`(...)`) Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (`(...)`)”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.37.2022.4.AJB, który stwierdził, że:

„(.,.) Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że planowana sprzedaż działek o nr `(...)` i nr … nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia opisanych działek, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że planowana dostawa przez Pana ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy nie będzie Pan podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Pana należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając ww. działki będzie Pan korzystać z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku z planowaną sprzedażą działek wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek o nr`(...)` i nr `(...)` nie będzie Pan działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem planowana sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała przez Pana opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe. (`(...)`)”.

Zatem, jak wynika z powyższego, tylko kompleks (ciąg) określonych czynności, a nie jedynie wystąpienie pojedynczych z nich, w szczególności przejawiających się z istotnymi nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym mogą wskazywać na taką aktywność handlową zbywcy, która by powodowała objęciem go statusem podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Co przy tym niezwykle istotne, takie okoliczności jak liczba, zakres transakcji, długość okresu, w jakim te transakcje następują, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym należy wyraźnie stwierdzić, że sam podział nieruchomości, czy też podjęcie zwyczajowo przyjętych, dla tego typu transakcji, czynności informacyjnych o sprzedaży nieruchomości, jak również takie okoliczności jak skala realizowanych transakcji (liczba, zakres, okres, wysokość przychodów) pozostaje bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług. Podjęcie takich czynności nie oznacza, że podmiot je realizujący staje się w odniesieniu tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Zachowaniu takiemu nie sposób przypisać zawodowego, stałego oraz zorganizowanego charakteru. Działania te niewątpliwie mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem.

Pogląd w świetle którego czynności obejmujące m.in. podział nieruchomości przed sprzedażą nieruchomości pozostają bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11; wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 210/14; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2014 r., I SA/Po 675/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09, lex nr 559520; wyrok 7 Sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06; wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., I FSK 475/07; wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 880/18; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17; wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn., akt I FSK 1476/17). W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że:

„(`(...)`) Podział przez osobę fizyczną działki na mniejsze, wydzielenie drogi i zamieszczenie ogłoszeń o ich sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Osoba dokonująca takich czynności nie działa jako podatnik VAT, a sprzedaż działek nie jest opodatkowana VAT. (`(...)`)”

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, iż stopień aktywności Zainteresowanych w związku z planowaną sprzedażą działek nie wskazuje, iż zaangażowali oni/planującą zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Zainteresowani nie nabyli przedmiotowej nieruchomości z myślą o jej sprzedaży, ale do celów prywatnych, potrzeb osobistych, w szczególności z uwagi, iż nieruchomość znajdowała się w rodzinnej okolicy Zainteresowanego 1. Taki charakter (prywatny) nieruchomość Zainteresowanych ma do dziś, i nie ulegnie to zmianie przed planowaną jej sprzedażą.

W związku z planowaną sprzedażą działek Zainteresowani nie podjęli i nie zamierzają podjąć żadnych aktywnych działań mających zwiększenie ich atrakcyjności (podniesienia ich wartości), angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec).

W szczególności Zainteresowani w odniesieniu do Nieruchomości nie dokonali (i nie zamierzają dokonać) jej grodzenia oraz uzbrojenia (w określone media). Nadto Zainteresowani nie wystąpili (i nie zamierzają wystąpić) o uzyskanie decyzji warunkach zabudowy terenu dla przedmiotowych działek.

Zainteresowani nie wnioskowali o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego (plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady właściwej gminy).

Co więcej, Zainteresowani nie podejmowali, i nie zamierzają podejmować szeroko zakrojonych, aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie planowanej sprzedaży działek, w szczególności poprzez ich reklamę w radiu, prasie, telewizji. Zainteresowani nie zamierzają korzystać także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia Nieruchomości. Zainteresowani podjęli jedynie zwyczajowo przyjęte dla prywatnych transakcji czynności polegające na ogłoszeniu sprzedaży działek w Internecie i na nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Zainteresowani nie podjęli i nie zamierzają podjąć jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ciągu (kompleksu) celowo prowadzonych działań w celu realizacji planowanej sprzedaży działek, który by wskazywał na aktywne działania podmiotu jak handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki, podjęcie zwyczajowo przyjętych czynności informacyjnych o ich sprzedaży, jak też na dzień dzisiejszy niepewne, i niezależne od Zainteresowanych możliwe okoliczności z tym związane (jak liczba, zakres transakcji, długość okresu, w jakim te transakcje mogą nastąpić, wysokość przychodu jaki Zainteresowani mogą uzyskać z tego tytułu) nie może wskazywać, iż w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami niemieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, mającymi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z tego względu Zainteresowani nie powinni być uznani za podatników VAT w związku z planowaną sprzedażą działek.

Ad 2)

Należy zauważyć, iż nawet jeżeli z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej sprzedawca zostanie uznany za podatnika dla celów VAT nie oznacza to automatycznie, że od sprzedaży takiego gruntu wystąpi konieczność wykazania VAT należnego. Ustawa o VAT przewiduje bowiem określone zwolnienia w związku ze sprzedażą niezabudowanej nieruchomości gruntowej tj.:

1. tzw. zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przy czym zwolnienia tego zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, nie mogą stosować podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy,

2. tzw. zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż budowlane,

3. tzw. zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

W niniejszej sprawie dwa pierwsze wskazane powyżej zwolnienia z VAT nie znajdą zastosowania – działki, które planują sprzedać Zainteresowani stanowią teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT (czyli m.in. taki, który został przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Powód: jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, generalnie przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową.

W ocenie Zainteresowanych planowana przez nich sprzedaż działek, w sytuacji uznania ich z tytułu tych transakcji za podatników VAT, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (które to zwolnienie też znajduje zastosowanie do nieruchomości).

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (w postać m.in. nieruchomości), spełnione musza być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Zdaniem Zainteresowanych te wskazane powyżej dwie przesłanki należy uznać za spełnione w omawianej sprawie. Z opisu sprawy bowiem wynika, iż:

· po pierwsze – przy nabyciu nieruchomości przez Zainteresowanych nie przysługiwało im prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycie nieruchomości przez Zainteresowanych nie było opodatkowane podatkiem VAT,

· po drugie – nieruchomość nigdy nie służyła i nie będzie służyć (przed planowaną sprzedażą) Zainteresowanym, jak też nie była i nie będzie wykorzystywana przez nich (przed planowaną sprzedażą), na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Warto zauważyć, iż takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych choć nie analogicznych, do przedmiotowej sprawy okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać:

· interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-751/14-4/NS, w której organ ten wskazał, że:

„(`(...)`) W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odleżenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy przedmiotowych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu, nabycie nastąpiło bowiem w drodze spadkobrania przy którym nie wystąpił podatek VAT. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał wskazany grunt wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że: (`(...)`) Czynność sprzedaży przez Zainteresowanego opisanych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

· interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.402.2017.2.RM, w której organ ten wskazał, że:

„(…) transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu, imporcie, wytworzeniu, których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonała jako osoba fizyczna, nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że od chwili nabycia Nieruchomość jest uprawiana rolniczo przez Sprzedającą, która jest wpisana do właściwego rejestru, jako Producent Rolny, oraz płacony jest przez nią podatek rolny od Nieruchomości. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie rolniczo, tj. na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej 2 będzie stanowić czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz będzie korzystać ze zwolnienia na podstawę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W świetle powyższego, w sytuacji uznania (przez organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji) Zainteresowanych w związku z planowaną sprzedażą działek, za podatników VAT, transakcje te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% VAT.

Ad 3)

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia sposobu rozliczenia VAT w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji uzna Zainteresowanych za podatników VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek należących do ich majątku wspólnego małżeńskiego i transakcje te nie będą mogły korzystać z żadnego zwolnienia z VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić Natomiast powinna ona nastąpię najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz swego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1;

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub cześć zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze analizowany opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy organ podatkowy w ramach niniejszej interpretacji uzna Zainteresowanych za podatników VAT z tytułu planowanej sprzedaży działek należących do ich majątku wspólnego małżeńskiego, i transakcje te nie będą mogły korzystać z żadnego zwolnienia z VAT, każdy z Zainteresowanych (Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2), tj. każdy z nich z osobna, będą podmiotami dokonującymi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do planowanej sprzedaży ww. działek, przy tych założeniach, Zainteresowani powinni je rozliczyć każdy z osobna w 50% (w części stanowiącej własność Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2), tj. w szczególności podstawa opodatkowania VAT u Zainteresowanego 1 jak i Zainteresowanej 2 będzie jedynie połowa ceny netto uzyskana z każdej transakcji sprzedaży działki przypadająca na każdego z nich w związku z faktem, iż sprzedawane działki są objęte wspólnością małżeńską majątkową.

Nadto Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą, zasadniczo, zobowiązani do udokumentowania fakturą VAT obrotu uzyskanego z tytułu planowanej sprzedaży działek stanowiącego podstawę należenia podatku VAT w części przypadającej na każdego z Zainteresowanych jako współwłaściciela (czyli w 50%). Tym samym, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek, każdy z Zainteresowanych (każdy z osobna) będą co do zasady obowiązani do wystawienia faktury z tego tytułu. Jednocześnie transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi ewidencji na kasie rejestrującej z uwagi na zwolnienie z tego tytułu w przypadku dostawy nieruchomości (tak § 2 poz. 35 załącznika Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.2021 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących).

Wymaga zauważenia, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na tekst, że ustrój ten – jak wynika z określonych przepisów prawa cywilnego (art. 35, art. 36, art. 37 i w szczególności art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków stwierdzić należy, że wystawiając fakturę na podstawie art. 106b ustawy, dokumentującą sprzedaż działek, Zainteresowany 1 powinien w niej uwzględnić sprzedaż wyłącznie w części stanowiącej jego własność (w 50%). Natomiast Zainteresowana 2 po dokonaniu rejestracji jako podatnik podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, powinna wystawić we własnym imieniu fakturę w zakresie swojego udziału w zbywanych działkach (w 50%).

Zainteresowani uprzejmie proszą o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, n 10, nr 11, a w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 – art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Według art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy,:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabyli Państwo w 2001 r. niezabudowaną działkę nr 12. Nabycie ww. nieruchomości nr 12 nastąpiło od prywatnej osoby fizycznej (bez podatku VAT), z zamiarem realizacji prywatnych celów, na ich osobiste/rodzinne potrzeby. Nie nabyli Państwo ww. nieruchomości nr 12 z zamiarem wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej, w tym odsprzedaży. Ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Państwa do działalności gospodarczej. Przeprowadzili Państwo proces podziału ww. nieruchomości, zakończony wydaniem decyzji zatwierdzającej podział ww. nieruchomości nr 12 na 12 działek.

Zamierzają Państwo dokonać sprzedaży następujących działek: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11.

Wszystkie ww. działki, będące przedmiotem sprzedaży, powstałe po podziale, do dnia przedmiotowej sprzedaży nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Państwa do jakiejkolwiek działalności. Działki te stanowią Państwa majątek prywatny i nie ulegnie to zmianie do dnia ich sprzedaży. Od momentu nabycia ww. nieruchomość nr 12 ma status nieruchomości gruntowej, i nie ulegnie to zmianie przed planowaną sprzedażą (której przedmiotem mają być działki gruntu).

Ww. działki, będące przedmiotem sprzedaży, są położone na obszarze, dla którego jest opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie występowali Państwo o opracowanie i/lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzję o warunkach zabudowy terenu dla ww. działek, nie uzyskali takiej decyzji dla ww. działek, jak też nie planują przed planowaną ich sprzedażą podejmować żadnych czynności w tym zakresie (w szczególności występować z wnioskiem o wydanie takiej decyzji).

Działki, będące przedmiotem sprzedaży, nie były i nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, użyczenia ani jakichkolwiek innych umów, na mocy których osobom trzecim przysługiwałoby prawo do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania z nich oraz nie są przedmiotem jakichkolwiek innych umów zawartych z osobami trzecimi, w tym umów zastrzegających na rzecz osób trzecich prawo pierwokupu lub odkupu. Do czasu planowanej sprzedaży ww. działek nie zamierzają Państwo również ich udostępniać w sposób wskazany powyżej. Na działkach, będących przedmiotem sprzedaży, nie prowadzili, nie prowadzą, i nie zamierzają prowadzić Państwo działalności rolniczej. Nieruchomość nr 12 nigdy nie była uprawiana rolniczo, i nie ma to ulec zmianie do czasu planowanej sprzedaży ww. działek.

Nie podjęli i nie zamierzają podjąć Państwo (przed planowaną sprzedażą ww. działek, będących przedmiotem sprzedaży) żadnych aktywnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedaży ww. działek angażując środki finansowe podobne do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami (taki jak np. handlowiec). W szczególności nie dokonali i nie zamierzają dokonać przed planowaną sprzedażą grodzenia oraz uzbrojenia działek (budowa sieci wodociągowej z 2005 r. nastąpiła wyłącznie z inicjatywy Gminy, bez Państwa udziału). Również nie występowali i nie zamierzają Państwo występować przed planowaną sprzedażą ww. działek z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu.

Podjęli Państwo już pewne czynności, zwyczajowo przyjęte dla tego typu prywatnych transakcji polegające na przekazaniu informacji o planowanej sprzedaży ww. działek w postaci zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży w Internecie i na ww. nieruchomości. Poza tymi czynnościami, nie zamierzają Państwo podejmować żadnych aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży ww. działek, w szczególności nie będą reklamować tej sprzedaży w radiu, prasie, telewizji, jak również nie zamierzają Państwo korzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia ww. działek.

O ile to będzie możliwe, zamierzają dokonać Państwo sprzedaży ww. działek pojedynczo, jednakże wyjątkowo dopuszczają Państwo sprzedaż wszystkich ww. działek 1 podmiotowi, niemniej jednak kwestia ta nie jest w pełni zależna od Państwa. Zamierzają Państwo dokonać sprzedaży działek w ramach jednej czynności z kupującym (czyli od razu zawarcie umowy sprzedaży działki), bez zawierania umowy przedwstępnej. Nie zamierzają Państwo zawierać z nabywcą/ami umowy przedwstępnej lub innego dokumentu, na podstawie którego zobowiążą się sprzedać działki, będące przedmiotem wniosku (sprzedaży) oraz nie zamierzają Państwo także udzielać pełnomocnictwa nabywcom w celu podjęcia przez nich jakiś czynności faktycznych lub prawnych dotyczących działki/ek.

Na chwilę obecną przyjmują Państwo założenie, iż będą dążyć do sprzedaży wszystkich ww. działek. Na przestrzeni ostatnich 5 lat nie dokonywali Państwo żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości, jak też nie planują dokonywać takich transakcji w najbliższej przyszłości, poza planowaną sprzedażą ww. działek.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika taka Państwa aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że sprzedaż przez Państwa działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o takiej Państwa aktywności w przedmiocie zbycia działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przedmiotowych działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmowali i nie będą podejmować Państwo aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 wystąpią Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania podejmowane przez Państwa należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, korzystają Państwo z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 nie będą Państwo działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że uzależnili Państwo odpowiedź na pytania nr 2 oraz nr 3 od udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to nie udzielamy odpowiedzi na pytania nr 2 oraz nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.