Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy działki nr `(...)` zabudowanej obiektami nienależącymi do Państwa. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 listopada 2022 r.(wpływ 16 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina `(...)` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej.

Gmina jest właścicielem działki nr `(...)` o powierzchni 0,0083 ha obręb `(...)`, która powstała z podziału działki nr X o powierzchni 0,0384 ha. Działka X została nabyta przez Gminę od osoby fizycznej w dniu 29.12.2010 r. na podstawie aktu notarialnego nr …. Według ewidencji gruntów działka nr `(...)` stanowi użytek B - tereny mieszkaniowe. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej również warunków zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy `(...)` uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej nr … z późn. zm. działka nr `(...)` znajduje się w strefie wielkoprzestrzennej centralnej urbanizacji typu miejskiego i podmiejskiego.

Przedmiotowa działka nie jest zabudowana budynkami, jest wąska, w najszerszym miejscu ma ok. 5 m, w najwęższym ok. 2 m. Przez działkę nr `(...)` przebiega podziemny gazociąg `(...)`. (symbol PKOB 2221 dla rurociągu sieci gazu) o długości ok. 2,80 m. oraz podziemny przyłącz elektroenergetyczny niskiego napięcia eND do budynku znajdującego się na sąsiedniej działce (symbol PKOB 2214 dla linii elektroenergetycznej) o długości ok. 2,80 m., które nie są własnością Gminy. Właścicielem gazociągu jest `(...)`. Spółka `(...)`.. z o.o. z siedzibą w `(...)`, natomiast właścicielem przyłącza elektroenergetycznego jest `(...)` S.A. z siedzibą `(...)`..

W dziale III księgi wieczystej działki nr X (podział ww. działki nie został jeszcze ujawniony w KW) wpisane jest ograniczone prawo rzeczowe na rzecz … Spółki z o.o.: służebność przesyłu obciążająca położoną w obrębie `(...)` działkę nr X polegająca na:

a) prawie wstępu, używania i korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości obciążonej wskazanej wyżej, w zakresie pasa gruntu o łącznej powierzchni 20,50 m2 (dwadzieścia i pięćdziesiąt setnych metra kwadratowego) - po 0,5 metra od osi gazociągu, celem wykonania remontów, modernizacji, naprawy, prowadzenia prac konserwatorskich i eksploatacyjnych oraz usuwaniu awarii umieszczonych urządzeń służących do przesyłu gazu. Służebność nie obejmuje prawa do nieograniczonego dostępu do części nieruchomości nieobjętej służebnością, ze względu na usytuowanie pasa służebności przesyłu przy działce stanowiącej drogę - ul. … w … dostęp do urządzeń infrastruktury technicznej odbywać się będzie wyłącznie po obszarze pasa ustanowionej służebności przesyłu. Po każdorazowym dokonaniu określonych wyżej czynności przedsiębiorca przywracał będzie do stanu poprzedniego część nieruchomości objętą służebnością przesyłu. Przywrócenie do stanu poprzedniego winno nastąpić nie później niż w terminie 21 (dwudziestu jeden) dni od zakończenia ww. czynności, nieprzywrócenie lub częściowe przywrócenie powierzchni nieruchomości do stanu poprzedniego, upoważnia każdoczesnego właściciela obciążonej nieruchomości do wykonania zastępczego przywrócenia terenu, powyższe skutkuje koniecznością pokrycia przez przedsiębiorcę kosztów wykonania zastępczego;

b) znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń gazowych służących do przesyłu gazu oraz ograniczeniu uprawnień właściciela w pasie służebności przesyłu określonym na mapie o łącznej powierzchni 20,5 m. kw. poprzez zakazanie wznoszenia w tym obszarze budynków, jak też dokonywania nasadzeń drzew i krzewów mogących uszkodzić urządzenia infrastruktury technicznej.

Opisana wyżej służebność obciąża również działkę nr `(...)`, która powstała w wyniku podziału działki X.

Urządzenia podziemne na przedmiotowej działce nie zostały wybudowane przez Gminę. Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Gmina nie ma informacji od kiedy znajdują się one w gruncie gminnym. Przedmiotowa działka stanowi część gminnego zasobu nieruchomości i nie jest wykorzystywana gospodarczo przez Gminę. Gmina nabyła działkę `(...)` w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy nabyciu działki `(...)` Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie Gmina zamierza sprzedać w trybie publicznego nieograniczonego przetargu ustnego działkę nr `(...)` o powierzchni 0,0083 ha.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku:

1. Na pytanie o treści: „Czy działka nr `(...)` była/jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaka działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT była wykonywana – należy podać podstawę prawną zwolnienia.”,

Gmina wskazała, że służebność przesyłu ustanowiona na działce nr X (w wyniku podziału tej działki powstała działka nr `(...)`) na rzecz `(...)`. Spółki `(...)`. Sp. z o.o. była czynnością odpłatną jednorazowo na podstawie wystawionej przez Gminę faktury sprzedaży w maju 2021 r. Do wartości netto opłaty został doliczony podatek VAT w wysokości 23%. Ponadto działka `(...)` w okresie 09.02.2022 r. - 08.05.2022 r. była objęta umową dzierżawy na rzecz … Sp. z o.o. (spółka gminna) z przeznaczeniem na składowanie materiałów i obiektów niezbędnych do realizacji zadań zleconych przez Gminę `(...)`. Dzierżawa została udokumentowana fakturami sprzedaży z podatkiem VAT w wysokości 23%. Aktualnie działka `(...)` nie jest wykorzystywana gospodarczo przez Gminę.

2. Podziemny gazociąg stanowi budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podziemny przyłącz elektroenergetyczny nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Pytanie

Czy sprzedaż działki nr `(...)` przez Gminę `(...)` będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”; natomiast art. 3 pkt 3a ww. ustawy definiuje obiekt liniowy, którym jest: „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obiekty budowlane znajdujące się na działce stanowią budowle.

Przez działkę przebiega podziemny gazociąg oraz podziemny przyłącz energetyczny, jednak budowle te nie są własnością Gminy `(...)`. W dziale III księgi wieczystej wpisane jest ograniczone prawo rzeczowe na rzecz … Sp. z o.o., która jest właścicielem gazociągu. Podziemna linia elektroenergetyczna jest własnością … SA.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany, bowiem sam fakt posadowienia urządzeń podziemnych na zbywanej działce nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako taki nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa działki nr `(...)` dokonana przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż zgodnie ze stanem faktycznym i w świetle obowiązujących przepisów nie jest terenem budowlanym.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych określa art. 2 pkt 33 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przeznaczona na sprzedaż działka nr `(...)` będąca własnością Gminy jest niezabudowana. Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy, dlatego dla jej dostawy zasadne jest zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż działki nr `(...)` będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem z tytułu transakcji planowanej dostawy działki nr `(...)` będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503, z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

9. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) w myśl, którego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu.

Z kolei art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Z kolei zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce « (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jesteście Państwo właścicielem działki nr `(...)`, która powstała z podziału działki nr X. Działka X została nabyta przez Państwa od osoby fizycznej w dniu 29.12.2010 r. na podstawie aktu notarialnego. Działkę `(...)` została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy jej nabyciu nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej również warunków zabudowy. Przez działkę nr `(...)` przebiega podziemny gazociąg `(...)`. (symbol PKOB 2221 dla rurociągu sieci gazu) oraz podziemny przyłącz elektroenergetyczny niskiego napięcia eND do budynku znajdującego się na sąsiedniej działce (symbol PKOB 2214 dla linii elektroenergetycznej), które nie są Państwa własnością Gminy. Urządzenia podziemne na przedmiotowej działce nie zostały wybudowane przez Państwa. Przedmiotowa działka stanowi część gminnego zasobu nieruchomości i nie jest wykorzystywana gospodarczo przez Państwa. Ponadto podziemny gazociąg stanowi budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane, podziemny przyłącz elektroenergetyczny stanowi urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Działka `(...)` w okresie 09.02.2022 r. - 08.05.2022 r. była objęta umową dzierżawy na rzecz … Sp. z o.o.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr `(...)` obiekty w postaci podziemnego gazociągu oraz podziemnego przyłącza elektroenergetycznego nie stanowią Państwa własności – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. obiektami (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. Jednakże przedmiotem tej dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem znajduje się na nim budowla w postaci podziemnego gazociągu.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dla dostawy działki nr `(...)`, gdyż przedmiotem ww. dostawy będzie wyłącznie grunt.

Z kolei w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie wykorzystywali Państwo działki nr `(...)` wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, bowiem ww. działka była przedmiotem umowy dzierżawy. Ponadto, nabycie działki nr X, z której powstała działka nr `(...)` nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu uznać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa. Tym samym oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dla ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że planowana dostawa działki nr `(...)` będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej dla tej dostawy stawki podatku VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).