0111-KDSB2-1.440.156.2022.6.AM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku firmy (…) z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 21 czerwca 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 14 lipca 2022 r. (data wpływu 19 lipca 2022 r.), 31 sierpnia 2022 r. (data wpływu 7 września 2022 r.) oraz 4 października 2022 r. (data wpływu 21 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – (…) cytrynowa przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta

Opis: (…) powstaje poprzez wyciśnięcie soku z owocu, odmierzenie odpowiedniej ilości i wymieszanie z cukrem. Następnie roztwór ten mieszany jest z odpowiednią ilością wody mineralnej niegazowanej. (…) przygotowywana jest w większych ilościach przed otwarciem lokalu. Gotowa (…) przelewana jest do jednorazowego kubka z wieczkiem. Do każdego kubka dodawany jest kawałek świeżego owocu i gałązka świeżego zioła. (…) dostarczana jest klientowi poprzez dowiezienie pod wskazany adres.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 19 lipca 2022 r., 7 września 2022 r. oraz 21 października 2022 r. w zakresie sklasyfikowania (…) cytrynowej przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis:

1. Świeże (…) owocowo-warzywne

Skład 100% owoców i warzyw.

2. (…)

Skład: (…) woda mineralna niegazowana, (…) roztwór cytryny (lub inny owoc), cukier, kawałki owoców.

(…) przygotowywane są w lokalu i podawane klientom.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 lipca 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 lipca 2022 r. nr (…), Wnioskodawca wskazał:

Towarem, który jest przedmiotem wniosku jest (…), jest to jednocześnie nazwa handlowa.

Skład surowcowy:

· woda mineralna niegazowana (…),

· sok wyciśnięty ze świeżych owoców + świeży kawałek owocu (…),

· cukier (…).

(…) powstaje poprzez wyciśnięcie soku z owocu, odmierzenie odpowiedniej ilości i wymieszanie z cukrem. Następnie roztwór ten mieszany jest z odpowiednią ilością wody mineralnej niegazowanej. (…) przygotowywana jest w większych ilościach przed otwarciem lokalu. Gotowa (…) przelewana jest do szklanek (konsumpcja w lokalu) lub kubków z wieczkiem (sprzedaż na wynos lub z dowozem). Do każdej szklanki/kubka dodawany jest kawałek świeżego owocu (malina, gruszka, rabarbar, arbuz, melon, cytryna, truskawka) i gałązka świeżego zioła (mięta, rozmaryn, bazylia), w zależności jaki smak (…) jest serwowany.

Produkt sprzedawany jest bezpośrednio konsumentom.

Towar stanowiący przedmiot wniosku sprzedawany jest w kawiarni, tj. lokalu ze stolikami i krzesłami, część klientów konsumuje towar na miejscu, część spożywa poza lokalem po uprzednim odbiorze towaru zamawianego „na wynos”, ponadto towar dowożony jest części klientów składającym zamówienie z dowozem.

Lokal (punkt sprzedaży towaru) nie jest własnością wnioskodawcy, jest wynajmowany.

W celu konsumpcji serwowanych w lokalu dań i napojów klienci korzystają z naczyń i sztućców.

Personel po opuszczeniu lokalu przez klienta sprząta naczynia ze stolika.

W lokalu są dostępne toalety dla klientów, są również wieszaki na odzież wierzchnią.

Klienci zamawiający towar na wynos, bądź z dostawą nie mają możliwości spożycia go na miejscu.

Personel klientom przynosi do stolika menu i przy zbieraniu zamówień udziela informacji dotyczących serwowanych dań i napojów.

Na życzenie klienta personel udziela dodatkowych informacji dotyczących dostępnych w menu produktów, jednakże informacje te mają na celu uszczegółowienie składu danej potrawy/napoju aniżeli doradztwo przy wyborze.

Towar będący przedmiotem wniosku nie może być modyfikowany na życzenie klienta.

Klientom „na miejscu” towar przynoszony jest przez personel do stolika, klienci zamawiający „na wynos” odbierają go w miejscu pobierania płatności - przy kasie.

Sprzedaży towaru towarzyszy przelanie uprzednio przygotowanego produktu do szklanki (klient na miejscu), bądź do kubka jednorazowego i zamkniecie kubka (klient na wynos, bądź z dostawą).

W związku ze sprzedażą towaru będącego przedmiotem wniosku personel nie wykonuje innych czynności ponad te opisane w punktach powyżej.

Specyfikacja (menu) – (…):

- (…) cytrynowa,

- (…) gruszka-tymianek,

- (…) malinowo-miętowa,

- (…) arbuz-melon,

- (…) mojito,

- (…) truskawkowo-bazyliowa,

- (…) rabarbar z wanilią.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

(…)

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 31 sierpnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr (…), Wnioskodawca ujednoznacznił:

Przedmiotem wniosku jest (…) cytrynowa.

Masowy udział soku w składzie surowcowym produktu wynosi 25%.

Opcja sprzedaży przy produkcie objętym wnioskiem to sprzedaż na wynos z dowozem do klienta.

Rodzaj podania produktu to przelanie przygotowanej (…) do kubka i zamknięcie wieczkiem.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 4 października 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 września 2022 r. nr (…), Wnioskodawca potwierdził, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż (…) cytrynowej wraz z dowozem oraz doprecyzował przedmiot wniosku o następujące informacje:

Biorąc pod uwagę przedmiot zapytania, „(…) cytrynową wraz z dostawą”, towar i usługa stanowią nierozłączną całość. W przypadku „rozdzielenia” byłby to już inny towar.

Towar i usługa prowadzą do realizacji zamówienia, czyli dostarczenia klientowi zamówionego produktu poprzez dowiezienie pod wskazany adres i osiągnięcie z tego tytułu przychodu ze sprzedaży.

Zależność, która sprawia, że towar i usługa nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, że w przypadku rozdzielenia powstałby towar w postaci przygotowanej (…) w kubku, którą klient musiałby odebrać w lokalu, natomiast świadczenie samej usługi dostawy bez towaru jest niezasadne i niepotrzebne.

Dominującym elementem w przedmiocie niniejszego wniosku jest towar. Bez przyrządzenia (…) niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z jej sprzedaży, usługa dostawy służy dostarczeniu towaru, bez niego staje się zbędna.

Charakter pomocniczy w przedmiotowym świadczeniu ma usługa dostawy. Bez usługi dostawy klient musiałby odebrać towar osobiście w lokalu.

Towar i usługa służą wykonaniu świadczenia kompleksowo.

Wynagrodzenie za realizowane świadczenie obejmuje kwotę za towar, tj. (…) cytrynową w jednorazowym kubku (cena (…)), na cenę składają się koszty produktów niezbędnych do jej przygotowania, opakowanie i koszty pośrednie w postaci wynagrodzenia pracownika, który przygotowuje napój. Koszt dostawy jest zawsze stałą kwotą i wynosi (…).

Dowóz do klienta jest świadczeniem płatnym – koszt dostawy wynosi (…).

Cena dowozu do klienta kalkulowana jest na podstawie cen dyktowanych przez podwykonawców.

Przyjęcie zamówienia na dowóz uzależnione jest od minimalnej wartości zamówienia, która wynosi (…) łącznie z dowozem (min. (…) za zamówione produkty + (…) za dostawę). Dowóz do klienta realizowany jest na terenie miasta (…).

Usługi dowozu realizowane są przez pośredników.

Sposób dystrybucji, jak i sposób pakowania nie wpływa na cenę napoju.

Pismem z dnia 27 października 2022 r. nr (…) wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 31 października 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

W piśmie z dnia 4 października 2022 r. Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż (…) cytrynowej wraz z jej dowozem.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towaru jakim jest (…) cytrynowa przelewana do kubka z wieczkiem. Celem świadczenia jest dostawa towaru – (…) cytrynowej - do klienta, pod wskazany przez niego adres. Zrealizowanie zamówienia możliwe jest zatem wyłącznie przy wystąpieniu dwóch elementów - dostawy towaru i usługi dowozu. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje kwotę za towar, tj. (…) cytrynową, opakowanie, koszty pośrednie w postaci pracownika, który przygotowuje napój, a także koszt dostawy, który zawsze jest stałą kwotą.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – gotowego napoju – (…) cytrynowej przygotowanego w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. produkt spożywczy – (…) cytrynowa oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, towar i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego produktu spożywczego. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie produktu spożywczego) jest towar (produkt żywnościowy – (…) cytrynowa), natomiast jego dostarczenie do klienta (transport) ma charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do zrealizowania świadczenia Wnioskodawcy.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku towaru (…) cytrynowej przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**-**Gelting Linien w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa”, czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że będącej przedmiotem wniosku dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. We wniosku nie wskazano bowiem, aby w tej konkretnej sprawie występowały usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu przez personel, sprzątanie po konsumpcji, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Infrastruktura materialna i ludzka jaka towarzyszy wydawaniu przedmiotowego towaru nie przemawia za tym by uznać świadczenie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy, za usługę restauracyjną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest (…) cytrynowa przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta. (…) przygotowywana jest z produktów w lokalu Wnioskodawcy, przelewana do jednorazowego kubka z wieczkiem, a następnie dostarczana przez Wnioskodawcę pod wskazany przez klienta adres.

Powyższe – zdaniem tutejszego organu – pozwala na sklasyfikowanie towaru spożywczego ((…) cytrynowej) do grupowania 56 PKWiU.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – dostawa (…) cytrynowej przygotowywanej w lokalu, przelewanej do jednorazowego kubeczka z wieczkiem wraz z usługą dowozu do klienta, będącą przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru. Natomiast oferowane czynności polegające na przelaniu (…) oraz dostarczenie jej klientowi stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

W sekcji I PKWiU zawarty jest m.in. dział 56 „USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM”.

W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

- dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe” wspomagające, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

- usługi lodziarni i ciastkarni,

- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego produktu do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii artykułów spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji do CN (…) należy stwierdzić, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W przedmiotowej sprawie, opisanej dostawie towaru – (…) cytrynowej wraz z usługą dowozu do klienta, towarzyszą usługi wspomagające – polegające na przelaniu (…) do jednorazowego kubeczka z wieczkiem i jej dostarczeniu w najszybszym możliwym czasie, zgodnie z zamówieniem przez klienta (konsumenta). Zatem dostawa takiego towaru nie może być klasyfikowana jako towar według kodu Nomenklatury scalonej, ponieważ do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające.

Zatem, mimo że wydaniu produktu towarzyszy szereg czynności o charakterze usługowym, to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać „usługami wspomagającymi”, które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.

Jak wskazano powyżej, do właściwej klasyfikacji istotne jest, że tak przygotowany posiłek (towar spożywczy) przeznaczony jest do bezpośredniej konsumpcji i klient może go spożyć bez jakiegokolwiek dodatkowego przygotowania.

Wobec powyższego dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego, wraz z usługą pomocniczą, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym – w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 w roku 2023:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1. napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3. posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Towar będący przedmiotem wniosku nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 41 ust. 12f ustawy.

W związku z powyższym, świadczenie kompleksowe – dostawa (…) cytrynowej przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku którego WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).