0114-KDIP4-2.4012.398.2022.2.MB

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obniżenia podstawy opodatkowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz obniżenia podstawy opodatkowania, a także zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług. (Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2022 r. (wpływ 19 października 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

15 listopada 2021 roku wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-3.4012.400.2021.2.JK w sprawie zwolnienia od opodatkowania dostawy niezabudowanej działki 1 nieobjętej MPZP oraz wobec której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Przedstawiony w interpretacji indywidualnej stan faktyczny wobec działki 1 był następujący:

Wnioskodawca jest na etapie przygotowawczym do sprzedaży w drodze bezprzetargowej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy nieruchomości położonych w (…) przy ul. (…), objętych księgami wieczystymi nr (…) (składającej się z działki 2 i 1) i (…) (składającej się z działki 3), obręb (…). Wszystkie trzy działki zostały ogrodzone oraz nie są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Działka 1 nie posiada decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy. Wnioskodawca nabył własność przedmiotowych nieruchomości nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody (…) znak: (…) z (…) r. Działka 1 nie jest zabudowana obiektem kubaturowym (budynkiem), lecz utwardzona nawierzchnią betonową, a także kostką betonową przy wjeździe. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej. Natomiast od strony wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i z słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe. Opis ten stanowił podstawę do określenia w operacie szacunkowym wartości tej działki łącznie z pozostałymi działkami nr 2 i 3 obręb (…).

Wyżej opisana działka była dotychczasowo przedmiotem umowy dzierżawy. Wyżej wymieniona umowa dzierżawy zakończyła się (…). Nową umowę, z tym samym podmiotem, Wnioskodawca zawarł (…) r. z mocą od (…) r.

Wnioskodawca nie dokonywał zarówno w ostatnich dwóch ani w dziesięciu latach żadnych ulepszeń nieruchomości albowiem zgodnie z poprzednio obowiązującą, jak i aktualną umową dzierżawy, remonty, przeróbki, adaptacje, modernizacja i rozbudowa budynku są wykonywane przez Dzierżawcę wyłącznie na jego koszt i bez jakiegokolwiek prawa potrącenia poniesionych nakładów z czynszu dzierżawnego. Dzierżawca od samego początku objęcia Działki w oparciu o umowę dzierżawy czyni stosowne inwestycje.

Umowa dzierżawy, która wygasła (…) roku (podpisana w (…) r.) zawierała postanowienie, zgodnie z którym: nakłady trwale związane z nieruchomością stają się własnością Wydzierżawiającego. Zawarta dnia (…) z mocą od (…) roku umowa zawiera analogiczne postanowienie.

Obecnie, wyżej opisywane działki miałyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz ich dotychczasowego Dzierżawcy. W ramach planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży powyższych działek, po ustaleniu przez Strony, warunków płatności, potwierdzonych protokołem rokowań, nieruchomość zostanie zbyta za cenę nie niższą niż jej wartość rynkowa, która zostanie ustalona na podstawie operatu szacunkowego, uwzględniającego stan techniczny nieruchomości na czas wyceny. W ramach przywołanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez Województwo, iż wyżej wymieniona działka 1 będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jeżeli na moment dokonania sprzedaży nie będzie uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

12 maja 2021 roku Wojewoda (…) wystosował pismo o znaku: (…)w ramach którego wyrażona została zgoda, o której mowa w art. 46c ust. 3 Ustawa z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2069 ze zm.) na realizację inwestycji pn. (…) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz innych branżowych przepisów.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewody (…) z dnia (…)r. (znak: (…)) ww. zgody nie zmieniło przeznaczenia terenu, który mógłby być rozumiany jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Następnie (…) roku Wnioskodawca pozyskał informację o rozpoczęciu przez Dzierżawcę inwestycji o nazwie (…).

Wnioskodawca podkreśla, iż opisana inwestycja nie doprowadzi do zmiany statusu prawnego działki, tj. wydania decyzji o warunkach zabudowy czy też uchwalania dla danej działki MPZP, w którym zostanie ona oznaczona jako grunt przeznaczony pod zabudowę.

25 kwietnia 2022 r. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do odpłatnego zbycia w szczególności działki 1 na rzecz Dzierżawcy.

W treści aktu notarialnego znajduje się oświadczenie Dzierżawcy, zgodnie z którym do dnia zawarcia przedmiotowej umowy nie została ukończona inwestycja pn. (…) .

Pomimo to, Wnioskodawca zdecydował się na uwzględnienie w cenie sprzedaży działki 1 podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ nie jest pewny, czy decyzja Wojewody jak również fakt rozpoczęcia przez Dzierżawcę ww. inwestycji wywierają wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca wyraża wątpliwość czy rozpoczęcie przez Dzierżawcę realizacji inwestycji jak również wydanie przez Wojewodę decyzji na podstawie art. 46c ust. 3 Ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2069 ze zm.) nie spowodują, iż ww. interpretacja indywidualna z 15 listopada 2021 r. utraci swą moc ochronną na skutek zmiany stanu faktycznego, skutkiem czego Wnioskodawca nie będzie mógł w stosunku do niej zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił wystąpić o wydanie nowej interpretacji indywidualnej, uwzględniającej zmodyfikowany stan faktyczny.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku, gdyby okazało się, iż Wnioskodawca powinien zwolnić transakcję sprzedaży działki 1, uzgodnił on z Dzierżawcą, że dokonanie ewentualnej korekty (obniżenia podstawy opodatkowania) odbędzie się w następujący sposób:

‒ Wnioskodawca poinformuje nabywcę, iż transakcja zbycia działki 1 jest zwolniona od podatku;

‒ Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą daną transakcję, którą dostarczy Dzierżawcy na adres siedziby Dzierżawcy w formie papierowej;

‒ Dzierżawca zaakceptuje tę korektę i nie będzie wymagał od Wnioskodawcy spełnienia dodatkowych warunków handlowych dla potrzeby skorygowania podstawy opodatkowania;

‒ wartość nadpłaconego przez Wnioskodawcę VAT, stanowiącego nienależną kwotę z tytułu transakcji sprzedaży Wnioskodawca zwróci Dzierżawcy niezwłocznie po zaksięgowania zwrotu VAT z urzędu skarbowego na rachunku bankowym Wnioskodawcy lub po rozliczeniu powstałej nadpłaty poprzez przeniesienie VAT z tytułu tej transakcji na kolejne okresy rozliczeniowe Wnioskodawcy-gdzie takie warunki zwrotu środków pieniężnych są akceptowalne dla Dzierżawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Województwo decyzją Wojewody (…) znak: (…) z 31 grudnia 1999 r. nabyło działki 4 i 5, zabudowane budynkiem szpitala.

W 2008 roku z działki nr 5 dokonano podziału na działki nr 2 i 1. Z działki nr 4 wydzielono powierzchnię niezabudowaną obiektem kubaturowym, z której powstała działka 1.

Zgodnie z opisem inwestycji energetycznej realizowanej w ostatnim czasie na wniosek Szpitala pn. „(…) , stacja trafo nr (…) znajdowała się w budynku szpitala usytułowanego na działce 2.

Tym samym stacja trafo nr (…) w przeszłości, nie znajdowała się na działce 1.

Stacja trafo nr (`(...)`) jest własnością firmy energetycznej (…).

Wnioskodawca nie posiada dokumentów dotyczących budowy stacji trafo znajdującej się (wbudowanej) w budynku szpitala.

Prace związane z demontażem wbudowanej stacji trafo nr (`(...)`) rozpoczęły się dopiero po przeniesieniu prawa własności na szpital, tj. po (…) r.

Utwardzona nawierzchnia betonowa, kostka betonowa przy wjeździe oraz ogrodzenie z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej i ogrodzenie z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i ze słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 1 są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowalne, a tym samym nie stanowią budynków lub budowli albo ich części w myśli art. 3 pkt 2 i 3 tejże ustawy.

Dokumentacja z okresu decyzji komunalizacyjnej nie zawiera tak szczegółowych informacji. Co najmniej od daty zawarcia umowy dzierżawy w 2003 roku ww. elementy infrastruktury znajdowały się na nieruchomości 1.

Nieruchomość (działka nr 1) została nabyta nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej o komunalizacji, w związku z powyższym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

Pytania

1. Czy prawidłowa jest Państwa interpretacja, że w wyniku rozpoczęcia przez Dzierżawcę realizacji opisanej wyżej inwestycji oraz wyrażenia przez Wojewodę (…) zgody na jej realizację działka 1 nie straciła przymiotu terenu niezabudowanego oraz pozostaje terenem innym niż teren budowlany, w związku z czym jej odpłatne zbycie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, to czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że jesteście Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (tj. za okres rozliczeniowy, w którym Dzierżawca zaakceptował wystawioną przez Państwa fakturę korygującą - zgodnie z poczynionymi ustaleniami warunków korekty pomiędzy Państwem, a Dzierżawcą), a następnie do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług w trybie art. 87 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wydana przez Wojewodę zgoda na realizację opisanej wyżej inwestycji przez Dzierżawcę nie wpłynie na zmianę przeznaczenia gruntu jako gruntu pod zabudowę (terenu budowlanego), a to z uwagi na fakt, iż decyzja ta nie zmienia statusu formalno­prawnego działki, lecz odnosi się jedynie do statusu podmiotowego inwestora (Dzierżawcy) jak również charakterystyki samej inwestycji. Podobnie należy ocenić okoliczność rozpoczęcia przez Dzierżawcę inwestycji polegającej na budowie wolnostojącej stacji trafo.

Przebudowa istniejącej infrastruktury energetycznej nie powinna bowiem prowadzić do zabudowania danego gruntu (działki 1). W aspekcie ekonomicznym urządzenia przesyłowe (stacja trafo oraz kable energetyczne) będą związane z innym gruntem (zabudowanym), natomiast dla dotychczasowego gruntu (niezabudowanego) nie będą one miały żadnego znaczenia. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniem zawartym w umowie dzierżawy, nie stanowią one Państwa własności, lecz należą do Dzierżawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podstawy opodatkowania VAT, w Państwa ocenie w przypadku przeprowadzonej transakcji, która to od początku nie powinna była podlegać opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinniście Państwo skorygować ją według zasad określonych w art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Następnie, po skorygowaniu podstawy opodatkowania, będzie Państwu przysługiwać prawo do wystąpienia o zwrot nienależnie zapłaconego podatku w trybie art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie: Pytanie 1

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Cytowany przepis określa zatem dwie przesłanki, które musi spełniać dostarczany grunt, aby jego dostawa podlegała zwolnieniu od VAT. Pierwszą z nich jest okoliczność, iż tego rodzaju grunt nie może stanowić terenu budowlanego.

Pojęcie terenu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Jak stanowi przytoczony przepis należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”), a jeżeli brak jest takiego planu, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej jako „decyzja WZ”). Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że działka 1, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest objęta ustaleniami obowiązującego MPZP. Nie została wobec niej wydana również decyzja WZ.

W konsekwencji, odnosząc się do definicji funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT, należy stwierdzić, że działka 1 nie stanowi „terenu budowlanego” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym pierwsza z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest spełniona.

Niemniej jednak, w opisie stanu faktycznego wskazano również, iż przedmiotowa działka została objęta zgodą, o której mowa w art. 46c ust. 3 Ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2069 ze zm.) i pn. (…) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz innych branżowych przepisów.

Państwa zdaniem, wydanie tego rodzaju zgody przez Państwa nie zmienia przeznaczenia działki 1, ponieważ przepis art. 46c ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2069 ze zm.) stanowi, iż w okresie ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii do projektowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, w tym zmiany sposobu użytkowania, przez podmioty wykonujące działalność leczniczą albo inne podmioty w związku z realizacją zadań objętych obowiązkiem albo poleceniem wydanym na podstawie art. 10d albo art. 11h Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), w związku z przeciwdziałaniem epidemii, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741, 784, 922 i 1873) oraz aktów planistycznych, o których mowa w tej ustawie, ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2021 r. poz. 710 i 954), a w przypadku konieczności poszerzenia bazy do udzielania świadczeń zdrowotnych, także przepisów wydanych na podstawie art. 22 ust. 3, 4 i 4a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Odstąpienie od stosowania przepisów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wymaga zgody wojewody.

Z treści powołanego przepisu wynika, że nie odnosi się on do formalno-prawnego statusu gruntu, lecz wyłącznie do statusu podmiotu, który zamierza podjąć na tym gruncie określone działania podlegające regulacjom prawa budowlanego, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Katalog podmiotów, których działania mogą zostać zalegalizowane na podstawie decyzji wojewody został ograniczony poprzez kryterium działalności leczniczej lub wykonywania zadań objętych obowiązkiem albo poleceniem wydanym na podstawie art. 10d albo art. 11h ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

W konsekwencji tego rodzaju decyzja nie zmienia formalno-prawnego statusu danej działki poprzez zmianę jej charakteru jako terenu budowlanego. Pozwala ona jedynie ściśle określonym podmiotom na realizację inwestycji z pominięciem ww. przepisów.

Natomiast, gdyby adresat wskazanej decyzji zbył działkę, to jej nabywca (nie dysponujący tożsamymi cechami podmiotowymi) nie uzyskałby tych samych uprawnień, przede wszystkim ze względu na fakt, że nie posiadałby legitymacji do ubiegania się o wyżej przywołana decyzję Wojewody.

Tym samym, jest to główna cecha odróżniająca tego rodzaju decyzję od decyzji o warunkach zabudowy, bowiem ta druga wydawana jest w stosunku do samej działki i dotyczy jej statusu formalno-prawnego. Dodatkowo, na warunkach określonych w ustawie może ona zostać przeniesiona na inny podmiot, co też pozwala nabywcy działki na realizację inwestycji budowlanej na podstawie tej samej decyzji o warunkach zabudowy, którą uzyskał zbywca.

Inaczej jest natomiast z wyżej opisywaną decyzją Wojewody, która nie może zostać przeniesiona na inny podmiot.

W ramach danej sprawy nie powinien także umknąć fakt, że istotą omawianej decyzji Wojewody jest legalizacja zachowania polegającego na niestosowaniu przez określonego inwestora w szczególności przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W rezultacie, na podstawie tego rodzaju decyzji możliwe jest rozpoczęcie robót budowlanych, pomimo, iż z punktu widzenia jej statusu formalno-prawnego dana działka nie jest przeznaczona do takiego celu (w świetle ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jest wciąż terenem nieprzeznaczonym pod zabudowę). Państwa zdaniem taka sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Warto również podkreślić, że gdyby ustawodawca chciał, aby wyżej wymieniona decyzja Wojewody powodowała tożsame skutki jak decyzja o warunkach zabudowy, to zostałoby to bezpośrednio zamanifestowane w przepisach ustawy.

Przykładem takiego działania ustawodawcy oraz przyjmowania przez sądy administracyjne tożsamego skutku jak wydanie decyzji o warunkach zabudowy są decyzje związane z zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej uregulowanej w ramach art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Jak stanowi przywołany wyżej przepis, ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W tym przypadku - zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez sądy administracyjne - wydanie wobec działki decyzji, która de facto nie została wymieniona bezpośrednio jako decyzja o warunkach zabudowy, ale ma zrównany skutek z wydaniem tej decyzji, powoduje, iż dana działka również spełnia definicję terenu budowlanego.

Ustawodawca nie zdecydował się jednak na taki krok w odniesieniu do decyzji Wojewody wydawanej w ramach specustawy COVID-19. W związku z tym można domniemywać, że nie wywiera ona takich samych skutków jak decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, że nie wpływa ona na status formalno-prawny działki, na której realizowana jest inwestycja, a jedynie dotyczy statusu podmiotowego inwestora, jak i charakterystyki samej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, uważacie Państwo, że wydanie przez Wojewodę decyzji w przedmiocie realizacji przez Dzierżawcę inwestycji pn. (…) nie spowoduje, że działka 1 stanie się „terenem budowlanym” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tego rodzaju decyzja nie wywołuje bowiem tożsamych skutków jak decyzja o warunkach zabudowy.

Natomiast, odnosząc się do rozpoczęcia przez Dzierżawcę inwestycji na terenie działki 1 należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „terenu niezabudowanego”, w związku z czym w celu doprecyzowania znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do dorobku doktryny oraz orzecznictwa.

W Państwa ocenie w przedstawionym stanie faktycznym rozpoczęcie przez Dzierżawcę wyżej wymienionej inwestycji nie spowoduje, że działka 1 stanie się terenem zabudowanym. Urządzenia przesyłowe, choć będą się mieścić w obrębie wskazanej działki, to jednak będą się łączyć z inną działką (zabudowaną) i to dla niej będą miały ekonomiczne znaczenie.

Natomiast restrykcyjna interpretacja, zgodnie z którą każda działka, na której znajdują się urządzenia przesyłowe powinna stanowić teren zabudowany nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pomija fakt, iż w obrocie gospodarczym powszechnie przyjęta jest instytucja tzw. służebności przesyłu.

Oznacza to, że restrykcyjna interpretacja pojęcia „terenu niezabudowanego” skutkowałaby opodatkowaniem każdej działki gruntu, przez którą przebiegają niestanowiące własności podatnika urządzenia przesyłowe. Uważacie Państwo, że takie stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT byłoby sprzeczne z celem istnienia zawartego w nim zwolnienia przedmiotowego, którego celem jest obniżenie obciążenia fiskalnego związanego z dostawą gruntów, które w aspekcie ekonomicznym nie są zabudowane obiektami kubaturowymi (budynkami).

Wyjaśniacie Państwo, że prezentowane przez Państwa stanowisko nie jest odosobnione, bowiem także sądy administracyjne wskazują, iż o zabudowaniu gruntu nie świadczy występowanie na nim elementów, które nie wpływają na jego wartość ekonomiczną, bowiem stanowią własność innego podmiotu niż właściciel działki. Przykładowo takie stanowisko wyrażono w:

a) wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 560/18), w którym wskazano, iż w orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.; dalej powoływana jako u.g.n.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzję) i na którym znajdują się pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętego zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

b) wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2789/16), w którym sąd podkreślił, że reasumując, Organ wydając zaskarżoną interpretację, w ocenie Sądu, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajduję się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie Skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń;

c) wyroku NSA z 26 września 2018 r. (sygn. akt 1 FSK 1272/16), w którym stwierdzono, że dostawa działki, która nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), na której stoi jedynie nieistotna dla charakteru obiektu budowlanego część budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - dalej pr. bud. (np. ganek, schody, czy taras), dotyczy terenu niezabudowanego, a zatem powinna podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku, gdy przez działkę niebędącą terenem budowlanym przebiega sieć elektroenergetyczna, gazowa i kanalizacyjna, to w dalszym ciągu jej dostawa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2022 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG) można bowiem przeczytać, że reasumując, czynność przekazania przez spółkę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - działki niezabudowanej nr 1, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast, jak wskazał wnioskodawca w stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. interpretacji, w momencie wywłaszczenia na działce występował wyłącznie wartościowy składnik roślinny w postaci drzew oraz krzewów, który został wyceniony oraz opisany w operacie szacunkowym, na podstawie którego ustalono wysokość odszkodowania. Działka nie była nigdy wykorzystywana na cele zabudowy. Przez działkę przebiega sieć elektroenergetyczna, gazowa i kanalizacyjna.

W tym miejscu chcecie Państwo także odnieść się do zagadnienia inwestycji budowlanej w toku. Stosownie bowiem do oświadczenia Dzierżawcy, które zostało zamieszczone w akcie notarialnym, na podstawie którego doszło do dostawy działki 1, inwestycja realizowana przez Dzierżawcę na podstawie wyżej wymienionej zgody Wojewody nie została w dniu zawarcia umowy sprzedaży ukończona.

Jak podkreślono powyżej, pojęcie „terenu niezabudowanego” nie zostało sprecyzowane w przepisach Ustawy o VAT. Niemniej jednak, korzystając z reguł wykładni językowej można odczytać sens kryjący się za tym zwrotem. W konsekwencji, „terenem niezabudowanym” będzie taki, na którym nie znajdują się obiekty budowlane, a za takie art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) (dalej jako „Ustawa Prawo budowlane”) uważa budynek, budowlę lub obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z trwającą inwestycją polegającą na wznoszeniu obiektu budowlanego wiążę się inne pojęcie, rekonstruowane na podstawie łącznej interpretacji art. 3 pkt 7 i 6 ustawy Prawo budowlane. Mianowicie pojęcie robót budowlanych polegających na budowie, przez co należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu.

Skoro zatem ustawa Prawo budowlane wskazuje, że do momentu prowadzenia robót budowlanych ma miejsce wykonywanie, a nie wykonanie obiektu budowlanego, to w efekcie nie można mówić, iż w miejscu prowadzenia prac znajduje się obiekt budowlany.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej Państwa argumentację, do momentu zakończenia prac przez Dzierżawcę (wykonania obiektu budowlanego - stacji trafo) działka 1 pozostaje terenem niezabudowanym, ponieważ nie znajdują się na niej obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Warto również podkreślić, że powyższą argumentację stosuje się w celu odróżnienia poszczególnych rodzajów prac budowlanych, w szczególności budowy oraz remontu.

Jak bowiem wyjaśniono w wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r. (sygn. akt VII SA/Wa 2536/18), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się wiec w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową.

Ostatecznie, konieczne jest także uwzględnienie okoliczności, że zgodnie z postanowieniem umowy dzierżawy wszelkie nakłady poczynione przez Dzierżawcę stanowią jego własność. Istnienie wskazanej klauzuli w obu umowach dzierżawy oznacza, iż z punktu widzenia prawa właścicielem nakładów poczynionych w ramach rozpoczętej inwestycji jest Dzierżawca.

W konsekwencji (spoglądając z punktu widzenia potrzeb ekonomicznych, które zostaną zaspokojone po stronie nabywcy gruntu), skoro Dzierżawca de iure jest już właścicielem nakładów, które zostały poczynione w trakcie inwestycji, to należy stwierdzić, że celem przeprowadzonej transakcji było wyłącznie nabycie gruntu niezabudowanego. Ewentualne nakłady trwale związane z gruntem nie mają natomiast dla nabywcy wartości ekonomicznej.

Podobną argumentację przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 539/16), w którym sąd podkreślił, że z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragmenty budynku są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywców.

W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściana, schody) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

Biorąc pod uwagę łącznie przedstawione powyżej argumenty, uważacie Państwo, że rozpoczęcie przez Dzierżawcę inwestycji nie spowodowało, że działka 1 stała się terenem zabudowanym, w związku z czym jej odpłatna dostawa nie mogła podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym, stoicie Państwo na stanowisku, że zaprezentowane przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie: Pytanie nr 2

Odnosząc się do pytania nr 2, stoicie Państwo na stanowisku, iż w razie uznania, że przeprowadzona transakcja powinna była podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, będziecie mieli Państwo prawo do skorygowania podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT.

W takim wypadku będziecie mieli Państwo obowiązek:

a) wystawienia faktury korygującej;

b) uzgodnienia z nabywcą gruntu (Dzierżawcą) warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla dostawy gruntu określonej w fakturze korygującej oraz

c) spełnienia ww. warunków.

W Państwa ocenie opisane przez niego w stanie faktycznym zasady potencjalnej korekty podstawy opodatkowania, tj.:

a) poinformujecie Państwo Dzierżawcę, iż transakcja zbycia działki 1 była zwolniona od podatku;

b) wystawicie Państwo fakturę korygującą daną transakcję, którą dostarczycie Dzierżawcy na adres siedziby Dzierżawcy w formie papierowej;

c) Dzierżawca zaakceptuje tę korektę i nie będzie wymagał od Państwa spełnienia dodatkowych warunków handlowych dla potrzeby skorygowania podstawy opodatkowania;

d) wartość nadpłaconego przez Państwa VAT, stanowiącego nienależną kwotę z tytułu transakcji sprzedaży zwrócicie Państwo Dzierżawcy niezwłocznie po zaksięgowania zwrotu VAT z urzędu skarbowego na Państwa rachunku bankowym lub po rozliczeniu powstałej nadpłaty poprzez przeniesienie VAT z tytułu tej transakcji na kolejne Państwa okresy rozliczeniowe - gdzie takie warunki zwrotu środków pieniężnych są akceptowalne dla Dzierżawcy

- pozwolą mu na rozliczenie korekty „na bieżąco" w momencie gdy Dzierżawca zaakceptuje korektę i nie będzie wymagał od Państwa spełnienia dodatkowych warunków handlowych dla potrzeby skorygowania podstawy opodatkowania. W szczególności Dzierżawca nie będzie warunkował obniżenia podstawy opodatkowania od wcześniejszego zwrotu środków pieniężnych na jego rachunek bankowy.

Celem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jest bowiem uwzględnienie różnorodnych przesłanek korygowania podstawy opodatkowania, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. W omawianym przypadku taką przesłanką byłaby przede wszystkim konieczność opodatkowania przeprowadzonej transakcji według stawki właściwej, tj. zwolnionej, gdzie strony transakcji (Państwo i Dzierżawca) uznali, iż z racji, że skutki podatkowe transakcji nie są jednoznaczne uprzednio omówią zasady ewentualnej korekty podstawy opodatkowania tak aby żadna z nich nie narażała się na znaczną utratę płynności finansowej.

Konieczność odpowiedniego zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji, w której okazałoby się, że dana transakcja powinna była podlegać zwolnieniu od VAT, a nie zostać opodatkowana wynika z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zasady korekty podstawy opodatkowania określone w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Nie ulega wątpliwości, że wystąpienie takiej sytuacji może być związane w szczególności z nieprawidłowym opodatkowaniem dostawy działki 1, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania.

Warto podkreślić, że stosowanie przepisu art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji, w której dana czynność podpadająca pod przedmiot opodatkowania VAT od początku nie powinna była podlegać opodatkowaniu zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

1. z 3 sierpnia 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.577.2018.11.JSZ), w której stwierdził, że mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Wnioskodawca winien wykazać wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru ww. faktury korygującej. Nie sposób bowiem zgodzić się z Zainteresowanym, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła pomyłka w kwocie podatku.

Skoro pierwotnie daną transakcję opodatkowaliście Państwo stawką podatku VAT w wysokości 23%, natomiast obecnie stoicie Państwo na stanowisku, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa i świadczy o zaistniałej pomyłce. W konsekwencji w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, a tym samym wystawiona faktura korygująca oraz potwierdzenie jej odbioru stanowi podstawę do obniżenia przez Państwa podatku należnego w deklaracji za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej;

2. z 9 października 2019 r. (znak: 0114-KDIT1-2.4012.496.2019.1.AGW), w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że w ocenie Miasta - w przypadku uznania, że dostawa Działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT - zaktualizuje się przesłanka pozwalająca stwierdzić, iż Miasto pierwotnie opodatkowało dostawę w wyniku pomyłki dotyczącej kwoty podatku (stawki) na fakturze, poprzez podanie kwoty wyższej niż w istocie należna. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wystawić faktury korygujące na nabywcę, a od momentu otrzymania potwierdzenia jej odbioru, zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, uzależnić okres rozliczeniowy dokonania korekty;

3. z 19 sierpnia 2020 r. (znak: 0112-KDIL2-3.4012.414.2018.10.WB), w której organ interpretacyjny podkreślił, iż z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przenosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego na okoliczności omawianej sprawy należy podkreślić, że nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Państwo. W okolicznościach analizowanej sprawy po wystawieniu faktury korygującej w odniesieniu do faktury dokumentującej przedmiotową transakcję i otrzymaniu potwierdzenia odbioru przez Nabywcę tej faktury będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia tej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym to potwierdzenie odbioru otrzymał, tj. „na bieżąco”. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji nie zaistnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji lecz będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia faktur korygujących w okresie otrzymania potwierdzenia od Nabywcy, zatem de facto „na bieżąco”. Tym samym jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - wynikająca z ujęcia faktur korygujących - będziecie mieli Państwo prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy.

Pomimo, że interpretacje dotyczyły stanu prawnego sprzed wprowadzenia Slim VAT potwierdzają one postawioną przez Państwa tezę tj.:

a) nieprawidłowo opodatkowana transakcja, która od początku była zwolniona powinna być skorygowana z wykorzystaniem przepisów art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy o VAT;

b) właściwym trybem wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku jest procedura zwrotu uregulowana w art. 87 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe twierdzicie Państwo, że właściwym trybem do ubiegania się o zwrot nienależnie odprowadzonego podatku będzie ten określony w art. 87 Ustawy VAT, a okresem rozliczeniowym, w którym powinien ująć wystawioną przez niego fakturę korygującą jest okres rozliczeniowy, w którym Dzierżawca zaakceptował wystawioną przez Państwa fakturę korygującą - zgodnie z poczynionymi ustaleniami warunków korekty pomiędzy Państwem a Dzierżawcą.

W rezultacie uważacie Państwo, że stanowisko przedstawione przez Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 1 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obniżenia podstawy opodatkowania, a także zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości (działki nr 1) została dokonana przez Państwa na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w odniesieniu do tej czynności nie działacie Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystacie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku zatem wystąpicie Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność dostawy działki nr 1 – jako dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w wyniku rozpoczęcia przez Dzierżawcę realizacji opisanej we wniosku inwestycji dokonując sprzedaży działki nr 1 mogliście Państwo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie ust. 2 powołanego przepisu:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

przez obiekt budowlany, należy rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

budowla jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Na mocy art. 3 pkt 9 ww. ustawy:

przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę, natomiast wymaga zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, budowa wolno stojących parterowych budynków stacji transformatorowych i kontenerowych stacji transformatorowych o powierzchni zabudowy do 35 m2

Ponadto jak wskazaliście Państwo znajdujące się na działce nr 1 naniesienia są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowalne, a tym samym nie stanowią budynków lub budowli albo ich części. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującymi się na nim obiektami, które w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełniają definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako teren niezabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że na działce 1 nie znajdują się budynki lub budowle albo ich części w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane. Działka ta nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja administracyjna w sprawie warunków zabudowy. (…) roku Wojewoda (…) wystosował pismo w ramach którego wyrażona została zgoda na realizację inwestycji pn. (…) z pominięciem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz innych branżowych przepisów. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewody (…) ww. zgody nie zmieniły przeznaczenia terenu, który mógłby być rozumiany jako teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, opisana inwestycja nie doprowadzi do zmiany statusu prawnego działki nr 1, tj. wydana decyzja o warunkach zabudowy, czy też uchwalania dla danej działki Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w którym zostanie ona oznaczona jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Ponadto jak wskazaliście Państwo utwardzona nawierzchnia betonowa, kostka betonowa przy wjeździe oraz ogrodzenie z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej I ogrodzenie z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i ze słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 1 są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowalne, a tym samym nie stanowią budynków lub budowli albo ich części w myśli art. 3 pkt 2 i 3 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 46c ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1657):

W okresie ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii do projektowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, w tym zmiany sposobu użytkowania, przez podmioty wykonujące działalność leczniczą albo inne podmioty w związku z realizacją zadań objętych obowiązkiem albo poleceniem wydanym na podstawie art. 10d albo art. 11h ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.7)), w związku z przeciwdziałaniem epidemii, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88), ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) oraz aktów planistycznych, o których mowa w tej ustawie, ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840), a w przypadku konieczności poszerzenia bazy do udzielania świadczeń zdrowotnych, także przepisów wydanych na podstawie art. 22 ust. 3, 4 i 4a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Odstąpienie od stosowania przepisów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wymaga zgody wojewody.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 na moment sprzedaży nie będzie stanowiła gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie będzie terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Jak wskazaliście Państwo zgodnie z postanowieniem umowy dzierżawy wszelkie nakłady poczynione przez Dzierżawcę (Nabywcę) stanowią jego własność. Zatem to Dzierżawca jest właścicielem nakładów poniesionych w ramach rozpoczętej inwestycji. Natomiast jak wynika z opisu sprawy inwestycja, na którą Wojewoda wydał zgodę nie zmieniła przeznaczenia terenu oraz nie doprowadziła do zmiany statusu prawnego dotyczącego ww. gruntu. Z treści art. 46c ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi wynika, że nie odnosi się on do formalno-prawnego statusu gruntu, lecz wyłącznie do statusu podmiotu, który zamierza podjąć na tym gruncie określone działania podlegające regulacjom prawa budowlanego, ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W konsekwencji tego rodzaju decyzja nie zmienia formalno-prawnego statusu danej działki poprzez zmianę jej charakteru jako terenu budowlanego. Pozwala ona jedynie ściśle określonym podmiotom na realizację inwestycji z pominięciem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz innych branżowych przepisów. Tym samym skoro Wojewoda wydał ww. decyzję na podstawie przepisów art. 46c ust. 3 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, to w sytuacji gdy brak jest decyzji o warunkach zabudowy i Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego sprzedaż opisanej we wniosku niezabudowanej działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż niezabudowanej działki nr 1, dla której na moment dokonania sprzedaży nie został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy**.**

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy jesteście Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu opisanej we wniosku transakcji (korzystającej ze zwolnienia od podatku) na podstawie art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a następnie prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług w trybie art. 87 ustawy z uwagi na fakt, że uwzględniliście Państwo w cenie sprzedaży działki nr 1 podatek VAT w wysokości 23% dla transakcji zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust.1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony);

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony);

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒ jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami mającymi miejsce już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

‒ w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Z opisu sprawy wynika, że zdecydowaliście się Państwo na uwzględnienie w cenie sprzedaży działki nr 1 podatku VAT w wysokości 23%, ponieważ nie macie Państwo pewności, czy decyzja Wojewody, jak również fakt rozpoczęcia przez Dzierżawcę inwestycji na ww. działce wywierają wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, z przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120, ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Według art. 29a ust. 14 ustawy:

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym, na mocy art. 29a ust. 15 ustawy:

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4. (uchylony)

5. wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Mając na uwadze powołane przepisy w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z okolicznością powodującą powstanie korekty wynikającej z błędu, który istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym w wyniku uznania transakcji dostawy działki nr 1 za zwolnioną od podatku jesteście Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję. Zatem skoro pierwotnie ww. transakcję opodatkowaliście Państwo stawką podatku VAT w wysokości 23% dla czynności, która jest zwolniona od podatku to kwota pierwotnie wykazanego podatku jest nieprawidłowa.

Jak wskazaliście Państwo w przypadku, gdy sprzedaż działki nr 1 będzie zwolniona od podatku poinformujecie Państwo o tym fakcie Nabywcę i wystawicie fakturę korygującą, którą dostarczycie Dzierżawcy na adres jego siedziby, a Dzierżawca zaakceptuje tę korektę i nie będzie wymagał od Państwa spełnienia dodatkowych warunków handlowych dla potrzeby skorygowania podstawy opodatkowania. Ponadto wartość nadpłaconego przez Wnioskodawcę podatku VAT, stanowiącego nienależna kwotę z tytułu transakcji sprzedaży zwrócicie Państwo Dzierżawcy niezwłocznie po zaksięgowaniu zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego na Państwa rachunku bankowym.

Należy podkreślić, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z okolicznością powodującą powstanie korekty z przyczyn, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem przyczyna korekty istniała od początku. Nie będą tu miały więc zastosowania zasady sformułowane w art. 29a ust. 13 ustawy.

Skoro korekta spowodowana jest przyczynami istniejącymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia faktury korygującej za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna. Tym samym jeżeli ze składanej deklaracji wynikać będzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – wynikająca z ujęcia faktury korygującej – będziecie Państwo mieli prawo do zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, że faktura korygująca być ujmowana za okres rozliczeniowy, w którym Dzierżawca zaakceptował wystawioną przez Państwa fakturę korygującą jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).