Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług nauczania śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2022 r. (data wpływu 15 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowanego w uzupełnieniu z 13 września 2022 r.)

Wnioskodawczyni prowadzi firmę, która zajmuje się prywatnym nauczaniem śpiewu oraz gry na instrumentach, PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.52.Z. Uczniami w szkole Wnioskodawczyni są zarówno dzieci, jak i dorośli. Wnioskodawczyni prowadzi więc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Osobiście Wnioskodawczyni uczy śpiewu oraz prowadzi zajęcia logopedyczne. Wnioskodawczyni posiada uprawnienia pedagogiczne. Wnioskodawczyni zatrudnia w firmie nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia z nauki gry na instrumentach oraz śpiewu. Są to również wykwalifikowani nauczyciele, posiadający uprawnienia pedagogiczne.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Zapytanie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczenia usług w zakresie nauki śpiewu oraz nauczania gry na instrumentach, Wnioskodawczyni wycofuje zapytanie w zakresie świadczenia usług logopedycznych.

Zakres zajęć nauczania śpiewu obejmuje: emisję głosu, techniki oddechowe i relaksacyjne, zabawy wokalno-ruchowe, ćwiczenia fonacyjne z właściwym użyciem rezonatorów, wyraźna dykcja i artykulacja (poprawna wymowa), frazowanie (w różnych stylach), praca z tekstem (interpretacja), praca z mikrofonem, dobór repertuaru, umuzykalnienie, elementy ruchu scenicznego. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata.

Oferowane usługi świadczone są na rzecz dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych:

‒ uczęszczających do szkół muzycznych - na zasadzie korepetycji,

‒ przygotowania do egzaminów np. do szkół muzycznych,

‒ w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych, a w przypadku osób dorosłych również jako element rozwoju zawodowego.

W przypadku gry na instrumentach zajęcia skierowane są do dzieci przedszkolnych oraz dzieci i młodzieży w wieku szkolnym (również osób pełnoletnich uczących się):

‒ uczęszczających do szkół muzycznych - na zasadzie korepetycji przygotowania do egzaminów np. do szkół muzycznych,

‒ w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od instrumentu, wieku, predyspozycji, stopnia zaawansowania kandydata i obejmuje grę zadanych przez nauczyciela i własnych schematów muzycznych, grę na instrumentach ze słuchu i przy pomocy nut schematy rytmiczne, melodie, utwory, akompaniamenty. W zajęciach sporadycznie uczestniczą osoby dorosłe.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Zarówno świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu, jak i świadczenie nauczania gry na instrumentach stanowi usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęć, w związku z powyższym należy sięgnąć do języka powszechnego, jak również do teorii nauk pedagogicznych i teorii wychowania. Słownik języka polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie, uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji. Uczenie się przez cale życie wspiera kreatywność i innowacyjność oraz umożliwia pełne uczestnictwo w życiu gospodarczym i społecznym. Celem świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest zatem uzyskanie bądź poszerzenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Wychowanie w nauce jest rozpatrywane jako proces utożsamiany z oddziaływaniem na psychikę i zachowanie człowieka całokształtu specyficznych bodźców doświadczeń ogólnospołecznych, grupowych, indywidualnych, profesjonalnych i nieprofesjonalnych przynoszących względnie trwałe skutki w rozwoju jednostki ludzkiej w jej sferze fizycznej, umysłowej, społecznej, kulturowej i duchowej.

Przez wychowanie należy rozumieć m.in. oddziaływanie na wszechstronny rozwój osobowości; działanie wywierające na człowieka określony wpływ; kierowanie rozwojem itp. Nie ulega wątpliwości, iż poprzez proces nauczania następuje również ich rozwój społeczno-intelektualny realizowany poprzez nabywanie nowych doświadczeń i interakcje grupowe.

Nauczyciele prowadzący zajęcia zarówno nauczania śpiewu, jak i gry na instrumentach zatrudniani są na podstawie umowy zlecenia.

Umowy na realizację świadczenia obejmującego nauczanie śpiewu zawierane są bezpośrednio z pełnoletnimi uczestnikami zajęć lub rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci uczestniczących w zajęciach.

Umowy na realizację świadczenia obejmującego nauczanie gry na instrumentach zawierane są bezpośrednio z pełnoletnimi uczestnikami zajęć lub rodzicami/opiekunami prawnymi dzieci uczestniczących w zajęciach.

Zarówno zakres świadczenia obejmującego nauczanie śpiewu, jak i nauczania gry na instrumentach mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Wnioskodawczyni posiada następujące wykształcenie:

‒ Licencjat: Dziennikarstwo i Komunikacja Społeczna (Uniwersytet (`(...)`)),

‒ Studia magisterskie: Dziennikarstwo i Komunikacja Społeczna (Uniwersytet (`(...)`)),

‒ ukończenie Studium pedagogicznego (…),

‒ studia podyplomowe: Logopedia (PWSZ w (`(...)`))

‒ Studium wokalne w (`(...)`).

Emisja głosu to połączenie czynności oddychania, tonacji, artykulacji oraz powstałego w tym procesie rezonansu. Dziedzina nauki jaką jest logopedia zajmuje się nauczaniem prawidłowego oddechu, tonacji, artykulacji ale także dykcji co jest również elementem prowadzonych przez Wnioskodawczynię zajęć śpiewu. Istnieje więc związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach śpiewu, a posiadanymi przez Wnioskodawczynię kwalifikacjami.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie nauki śpiewu obejmują elementy kształcenia z różnych dziedzin. Podczas zajęć uczniowie zdobywają umiejętności z zakresu logopedii, nauki wystąpień publicznych, emisji głosu, kształcenia słuchu, teorii muzyki. Uczeń zdobywa podczas takich zajęć także wiele kompetencji miękkich: kreatywność, komunikatywność, umiejętność radzenia sobie ze stresem. Nauka śpiewu sprzyja budowaniu poczuciu własnej wartości, ogólnej pewności siebie i własnej skuteczności w działaniach.

Świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu oraz nauczanie gry na instrumentach jest również realizowane na rzecz osób dorosłych i obejmuje nauczanie śpiewu w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych, jak również:

a) obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

b) nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

c) nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

d) nie będzie finansowane ze środków publicznych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 września 2022 r.):

1. Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli?

2. Czy usługi wykonywane przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na umowę zlecenia nauczycieli (wykwalifikowanych i studentów będących w trakcie studiów na kierunku nauczycielskim) podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 13 września 2022 r.):

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni oferowane przez firmę Wnioskodawczynię usługi, które są wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. A posiadane przez Wnioskodawczynię wykształcenie spełnia przesłanki odnoszące się do podmiotu realizowanego świadczenia, prowadzący prywatne nauczanie musi być nauczycielem.

Ad 2

Według Wnioskodawczyni usługi wykonywane przez zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na umowę zlecenia nauczycieli (wykwalifikowanych i studentów będących w trakcie studiów na kierunku nauczycielskim) podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Usługi prywatnego nauczania nie zostały zdefiniowane w ustawie, w związku z czym korzystając ze słownika języka polskiego sformułowanie prywatne nauczanie rozumiem jako „niepodlegające państwu ani żadnym instytucjom publicznym”, więc że wymóg ten został spełniony i również usługi świadczone przez zatrudnione osoby korzystają z ww. zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie

C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy dla usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli.

Z wniosku wynika, że zakres zajęć nauczania śpiewu obejmuje: emisję głosu, techniki oddechowe i relaksacyjne, zabawy wokalno-ruchowe, ćwiczenia fonacyjne z właściwym użyciem rezonatorów, wyraźna dykcja i artykulacja (poprawna wymowa), frazowanie (w różnych stylach), praca z tekstem (interpretacja), praca z mikrofonem, dobór repertuaru, umuzykalnienie, elementy ruchu scenicznego. Nauka podzielona jest na różne stopnie zaawansowania, zależnie od wieku, predyspozycji i stopnia zaawansowania kandydata. Oferowane usługi świadczone są na rzecz dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych:

‒ uczęszczających do szkół muzycznych - na zasadzie korepetycji,

‒ przygotowania do egzaminów np. do szkół muzycznych,

‒ w ramach poszerzania swoich zainteresowań muzycznych, a w przypadku osób dorosłych również jako element rozwoju zawodowego.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu, a także usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Zatem dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu, a także świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela i osobę uprawnioną do nauczania śpiewu. Jak wynika z wniosku, ukończyła Pani dziennikarstwo i komunikację społeczną (studia licencjackie oraz stadia magisterskie), studium pedagogiczne oraz studia podyplomowe na kierunku logopedia. Jednocześnie ukończyła Pani studium wokalne. Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jednocześnie należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym, system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje także:

placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych.

W myśl art. 124 Prawa oświatowe:

1. Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

2. Zajęcia edukacyjne artystyczne w placówce artystycznej są prowadzone zgodnie z przepisami w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych wydanymi na podstawie art. 47 ust. 1a.

3. Organizację działania placówki artystycznej w danym roku szkolnym określa arkusz organizacyjny placówki opracowany przez dyrektora placówki artystycznej i zatwierdzony przez organ prowadzący placówkę artystyczną. Szczegółowy zakres edukacji artystycznej, w tym specjalność, w ramach której placówka prowadzi zajęcia edukacyjne artystyczne, określa statut placówki artystycznej.

4. Ocenianie w placówce artystycznej polega na rozpoznawaniu przez nauczycieli poziomu i postępów w opanowaniu przez ucznia wiadomości i umiejętności w stosunku do wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych w placówce artystycznej programów zajęć edukacyjnych artystycznych.

5. Ocenianie odbywa się w formach określonych w statucie placówki artystycznej na zakończenie każdego semestru i ma za zadanie wskazanie postępów w rozwoju uzdolnień artystycznych ucznia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone przez Panią osobiście usługi nauczania śpiewu dla dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych uczęszczających do szkół muzycznych (na zasadzie korepetycji), w ramach przygotowania do egzaminów (np. do szkół muzycznych) oraz w ramach poszerzania zainteresowań muzycznych nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Zatem świadczone przez Panią usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych uczęszczających do szkół muzycznych (na zasadzie korepetycji), w ramach przygotowania do egzaminów (np. do szkół muzycznych) oraz w ramach poszerzania zainteresowań muzycznych nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

W przypadku usług nauczania śpiewu świadczonych przez Panią osobiście nie można uznać, że są to usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia. Usługi te nie mają charakteru kształcenia powszechnego, czy też wyższego.

Świadczone przez Panią usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych uczęszczających do szkół muzycznych (na zasadzie korepetycji), w ramach przygotowania do egzaminów (np. do szkół muzycznych) oraz w ramach poszerzania zainteresowań muzycznych mają charakter kształcenia doraźnego, nauczanie w ramach tych usług nie wiąże się się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że usługi nauczania śpiewu mają charakter kształcenia powszechnego, czy też wyższego. Uczestnicy prowadzonych przez Panią zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (korepetycje, przygotowanie do egzaminów do szkół muzycznych, poszerzanie zainteresowań muzycznych). Ponadto usługi nauczania śpiewu świadczone w związku z poszerzaniem zainteresowań muzycznych uczestników zajęć mają charakter rekreacyjny. Nie można zatem przyjąć, że w związku z wykonywaniem przez Panią usługi nauczania śpiewu dochodzi do przekazania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, czy też pogłębiania oraz rozwoju wiedzy i kompetencji z tych dziedzin. Prowadzone przez Panią zajęcia mają charakter nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników tych zajęć (np. zdanie egzaminu do szkoły muzycznej). W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie wąskiego zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (korepetycje, przygotowanie do egzaminów do szkół muzycznych, poszerzanie zainteresowań muzycznych). Tego rodzaju nauczanie nie jest natomiast, w świetle orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, objęte pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego.

Ponadto, jak wskazano we wniosku podczas zajęć uczniowie zdobywają umiejętności z zakresu logopedii, nauki wystąpień publicznych, emisji głosu, kształcenia słuchu, teorii muzyki. Uczeń zdobywa podczas takich zajęć także wiele kompetencji miękkich: kreatywność, komunikatywność, umiejętność radzenia sobie ze stresem. Nauka śpiewu sprzyja budowaniu poczuciu własnej wartości, ogólnej pewności siebie i własnej skuteczności w działaniach.

Zatem biorąc pod uwagę pożądane, opisane wyżej efekty świadczonych przez Panią usług obejmujących nauczanie śpiewu należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest ogólny rozwój uczestnika zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Ponadto świadczone przez Panią osobiście usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dorosłych jako element rozwoju zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano we wniosku, świadczenie obejmujące nauczanie śpiewu, nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz nie będzie finansowane ze środków publicznych.

Tym samym świadczone przez Panią osobiście usługi nauczania śpiewu kierowane do dzieci, młodzieży szkolnej i dorosłych uczęszczających do szkół muzycznych (na zasadzie korepetycji), w ramach przygotowania do egzaminów (np. do szkół muzycznych) oraz w ramach poszerzania zainteresowań muzycznych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zaś usługi w zakresie nauczania śpiewu kierowane do dorosłych jako element rozwoju zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania śpiewu kierowanych do dzieci, młodzieży szkolnej oraz dorosłych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli. W rozpatrywanej sprawie zatrudnia Pani na podstawie umowy zlecenia nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia z nauki gry na instrumentach oraz śpiewu. Zatem w analizowanym przypadku zatrudnionych nauczycieli nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, świadczone usługi nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach wykonywane poprzez zatrudnionych przez Panią nauczycieli nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla usług nauczania śpiewu oraz usług nauczania gry na instrumentach świadczonych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).