Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego w postacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan AK (dalej: Wnioskodawca), zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług), prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „(…)”. Przedmiotem tej działalności jest przede wszystkim prowadzenie autoryzowanego serwisu samochodowego (…) (dalej: (…)) w oparciu autoryzację serwisową tej marki samochodów (dalej: Umowa serwisowa (…)) przyznaną Wnioskodawcy przez (…) (dalej: Dystrybutor).

Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona na nieruchomości, składającej się z:

‒ działki gruntu o numerze 1, położonej w (…), której właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, są Wnioskodawca oraz jego małżonka,

‒ działek gruntu o numerach 2 oraz 3, położonych w (…), której użytkownikami wieczystymi, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, są Wnioskodawca oraz jego małżonka,

‒ działki gruntu o numerze 4, położonej w (…), której użytkownikami wieczystymi, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, są Wnioskodawca oraz jego małżonka.

Wymienione powyżej działki gruntu wraz z wybudowanymi na tych działkach budynkami oraz budowlami określane będą dalej jako „Nieruchomość”. W celu sfinansowania zakupu oraz rozbudowy obiektu znajdującego się na działce o numerze 4, Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w (…)., który nie został jeszcze spłacony (dalej: Kredyt inwestycyjny). Zabezpieczeniem tego kredytu jest hipoteka ustanowiona na rzecz wspomnianego banku na prawie użytkowania wieczystego gruntu działki nr 4.

W związku z korzystaniem z Nieruchomości Wnioskodawcę łączą z dystrybutorami odpowiednie umowy na dostawę mediów (m.in. prąd, woda; dalej: Umowy o dostawę mediów).

Ponadto, Wnioskodawca jest stroną dwóch umów dzierżawy powierzchni dachu obiektów znajdujących się na Nieruchomości pod maszty telekomunikacyjne.

Oprócz wskazanej Nieruchomości, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje również, jako parking, część pasa drogowego (dalej: Pas drogowy) znajdującego się na działce o numerze 5 (…), której właścicielem jest Miasto (…). Użytkowanie Pasa drogowego odbywa się w oparciu o wydaną przez Miasto (…) na rzecz Wnioskodawcy decyzję administracyjną (dalej: Decyzja administracyjna).

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje następujące rachunki bankowe (dalej: Rachunki bankowe):

‒ rachunek rozliczeniowo-kredytowy prowadzony przez (…) (dalej: Rachunek w (…))

‒ rachunek rozliczeniowy prowadzony w (…) (dalej: Rachunek w(…)).

Oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach bankowych, część środków pieniężnych wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia serwisu (…) przechowywanych jest w gotówce w tzw. kasie (dalej: Kasa).

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zatrudnieni są pracownicy. Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby wykonują swoje obowiązki związane z prowadzeniem serwisu (`(...)`) w oparciu o umowy o pracę (dalej: Zakład pracy). Oprócz pracowników, wserwisie (`(...)`) jedna osoba jest zatrudniona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenie. Umowa ta zostanie rozwiązana przed dokonaniem wkładu niepieniężnego, o którym mowa poniżej.

Umowa serwisowa (…) przewiduje zabezpieczenie ewentualnych roszczeń Dystrybutora w stosunku do Wnioskodawcy. Zabezpieczenie to zostało ustanowione przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora w formie gwarancji bankowej (dalej: Gwarancja bankowa). Zabezpieczeniem wierzytelności banku udzielającego tej gwarancji jest hipoteka ustanowiona na Nieruchomości Wnioskodawcy.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą również inne składniki majątkowe, materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną wymienione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

W związku z sytuacją życiową Wnioskodawcy (podeszły wiek), Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w postaci serwisu (`(...)`). Wnioskodawca jest już wstępnie umówiony z potencjalnym nabywcą, który jest przedsiębiorcą prowadzącym własną działalność gospodarczą wbranży usług motoryzacyjnych (dalej: Nabywca), w związku z czym, w odczuciu Wnioskodawcy, będzie w stanie zapewnić ciągłość działalności serwisu (`(...)`). Ze względu jednak na brak zgody Dystrybutora na cesję umowy serwisowej (`(...)`) na podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą, Wnioskodawca zamierza:

‒ założyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka),

‒ po zarejestrowaniu Spółki przez sąd rejestrowy oraz uzyskaniu wszelkich wymaganych zgód na cesję umów związanych z serwisem (`(...)`), wtym Umowy serwisowej (`(...)`), zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i pokrycie go wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, składającej się na serwis (`(...)`), z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku (dalej: Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`)),

‒ w ramach aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`), na Spółkę zostanie „przepisana”, w drodze umowy cesji, m.in. Umowa serwisowa (`(...)`), dzięki czemu, Spółka będzie mogła kontynuować prowadzenie serwisu (`(...)`), stając się autoryzowanym partnerem serwisowym Dystrybutora. Intencją Wnioskodawcy jest przeprowadzenie planowanego aportu do Spółki wtaki sposób, aby zmiana operatora serwisu (`(...)`) odbyła się wsposób niezakłócający ciągłości funkcjonowania tego serwisu oraz niepogarszający jakości świadczonych wobec klientów usług,

‒ po przeniesieniu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) do Spółki, Wnioskodawca zamierza zbyć w drodze umowy sprzedaży wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce na rzecz Nabywcy.

Przedmiotem aportu do Spółki w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) będą wszystkie elementy majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przeznaczone do prowadzenia w sposób samodzielny działalności serwisu (`(...)`) w dotychczasowej formie, w tym zobowiązania, z wyłączeniem:

‒ Nieruchomości,

‒ Kredytu inwestycyjnego,

‒ Umów o dostawę mediów do Nieruchomości, w tej części, w jakiej cesja tych umów z Wnioskodawcy na Spółkę na dotychczasowych warunkach nie będzie możliwa,

‒ umowy dzierżawy powierzchni dachów z podmiotem trzecim pod maszty telekomunikacyjne,

‒ części parkingu użytkowanego przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na podstawie decyzji administracyjnej o zajęciu Pasa drogowego,

‒ ksiąg podatkowych Wnioskodawcy (na potrzeby kontynuacji rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy przez Spółkę, w zakresie, w jakim wymagają tego przepisy prawa, Spółce zostanie przekazana odpowiednia dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy),

‒ kas rejestrujących zafiskalizowanych na numer NIP Wnioskodawcy,

‒ należności oraz zobowiązań publicznoprawnych,

‒ rachunku bankowego w (…),

‒ Gwarancji bankowej.

Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia powody wyłączenia wymienionych powyżej elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z przedmiotu planowanego aportu do Spółki.

Nieruchomości

Ze względu na istotną wartość Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza pozostawić wswoim majątku Nieruchomość, bez przenoszenia praw do Nieruchomości w drodze planowanego aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do Spółki. Celem jednak zapewnienia Spółce możliwości kontynuowania działalności serwisu (`(...)`) w tej samej lokalizacji, obok umowy przeniesienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na Spółkę, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zostanie zawarta umowa dzierżawy lub najmu Nieruchomości (z wyłączeniem tej jej części, która została oddana do użytkowania na rzecz podmiotu trzeciego celem postawienia masztu telekomunikacyjnego), na podstawie której Spółka uzyska tytuł prawny do korzystania zNieruchomości w prowadzonej — przy wykorzystaniu nabytej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) — działalności serwisowej w oparciu o przejętą Umowę serwisową (`(...)`). Dzięki temu, wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu nie zniweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przez (`(...)`) w dotychczasowej formie.

Kredyt inwestycyjny

W związku z tym, że Nieruchomość, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 4, nie zostanie zbyta do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, zobowiązanie z tytułu Kredytu inwestycyjnego, jako bezpośrednio związane zNieruchomością, również nie zostanie przetransferowane do Spółki. Wnioskodawca zamierza spłacać Kredyt inwestycyjny ze środków pochodzących z dzierżawy lub najmu Nieruchomości przez Spółkę.

Umowy o dostawę mediów

Wnioskodawca będzie podejmował starania, aby zawarte przez niego Umowy o dostawę mediów zostały przeniesione w drodze umowy cesji na Spółkę (w ramach planowanego aportu). Może się jednak okazać, że przepisanie tych umów na Spółkę bądź też ich rozwiązanie przez Wnioskodawcę oraz zawarcie z dystrybutorami mediów odpowiednich umów o dostawę mediów bezpośrednio przez Spółkę będzie niemożliwe bądź też ekonomicznie nieopłacalne. W takim przypadku umowy o dostawę mediów zostaną podpisane przez Spółkę z dystrybutorami dopiero po wygaśnięciu Umów o dostawę mediów zawartych przez Wnioskodawcę. Do tego czasu, koszty mediów ponoszone przez Wnioskodawcę, w części wykorzystywanej przez Spółkę, będą refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółkę.

Umowa dzierżawy części Nieruchomości pod maszt telekomunikacyjny

Część powierzchni obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, na której ulokowane zostały maszty telekomunikacyjne, nie jest wykorzystywana w działalności serwisu (`(...)`), a tym samym, nie jest to element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który byłby potrzebny Spółce do kontynuowania prowadzenia działalności serwisu (`(...)`). Rozpatrywana część powierzchni Nieruchomości nie jest funkcjonalnie związana ze składnikami majątkowymi tworzącymi Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (`(...)`).

Pas drogowy

Wnioskodawca użytkuje Pas drogowy na podstawie Decyzji administracyjnej. Prawa iobowiązki wynikające z tej umowy nie mogą zostać przekazane w drodze umowy cywilnoprawnej na Spółkę, gdyż są to prawa w zasadzie niezbywalne (podobnie WSA wGliwicach w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., sygn. II SA/GI 1354/10). Z tego powodu, prawo do użytkowania Pasa drogowego przez Wnioskodawcę nie będzie przedmiotem zbycia w formie aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`). Po dokonaniu aportu Spółka będzie starała się uzyskać prawo do korzystania z Pasa drogowego w oparciu o wydaną na jej rzecz odrębną decyzję administracyjną.

Księgi podatkowe

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów irozchodów (dalej: PKPiR). Wnioskodawca prowadzi jedną PKPiR dla całości swojego przedsiębiorstwa. Tymczasem, Spółka będzie zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, a więc nie będzie mogła wykorzystywać tej księgi Wnioskodawcy - jako narzędzia służącego do ewidencji zdarzeń gospodarczych - do prowadzenia swoich rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym. Do Spółki przekazane zostaną przez Wnioskodawcę wyłącznie te informacje znajdujące się w księgach podatkowych Wnioskodawcy, które będą Spółce niezbędne do wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego, jak np.:

‒ obowiązku dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT,

‒ obowiązku ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w drodze omawianego wkładu niepieniężnego w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (art.16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800).

Kasy rejestrujące

Użytkowane przez Wnioskodawcę w (`(...)`) kasy rejestrujące zostały zafiskalizowane na numer NIP Wnioskodawcy, który nie może zostać zmieniony bez wymiany pamięci kasy fiskalnej. Wynika to z par. 13 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz.1625), zgodnie z którym „niepowtarzalny i nieodwracalny zapis w pamięci fiskalnej numeru identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika oraz zapis w pamięci fiskalnej numeru ewidencyjnego”. Z tego powodu, przekazanie kas rejestrujących Wnioskodawcy na potrzeby ich użytkowania przez Spółkę jest niedopuszczalne.

Należności oraz zobowiązania publicznoprawne

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nie przewidują tzw. sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. Brak jest również regulacji, które ustanawiałyby sukcesję uniwersalną administracyjnoprawną dla tego omawianego wkładu. Stąd, Spółka nie będzie mogła przejąć od Wnioskodawcy należności oraz zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Rachunek w (…)

Spośród użytkowanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności Rachunków bankowych przedmiotem transferu do Spółki nie będzie Rachunek w (…) oraz środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku. Rachunek ten będzie bowiem Wnioskodawcy niezbędny na potrzeby kontynuowania działalności gospodarczej, w tym wcelu:

‒ otrzymywania należności od podmiotu trzeciego za użytkowanie części Nieruchomości pod maszt telekomunikacyjny,

‒ otrzymywania należności od Spółki z tytułu umowy dzierżawy lub najmu Nieruchomości,

‒ spłaty Kredytu inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że ze względu na brak zgody banku, na Spółkę nie zostaną również przeniesione prawa i obowiązki związane z Rachunkiem w (…). W takim przypadku, w związku z dokonanym aportem, Wnioskodawca dokona przelewu salda Rachunku w (…) na rachunek bankowy Spółki.

Gwarancja bankowa

Jednym z warunków udzielenia zgody przez Dystrybutora na cesję Umowy serwisowej jest ustanowienie przez Spółkę zabezpieczenia należytego wykonania Umowy Serwisowej (`(...)`). Ze względu na fakt, iż obecna forma zabezpieczenia w postaci Gwarancji bankowej związana jest z ustanowieniem hipoteki na Nieruchomościach, które nie zostaną przeniesione na Spółkę w ramach wkładu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`), Gwarancja bankowa zostanie zastąpiona inną formą zabezpieczenia ustanowioną przez Spółkę na korzyść Dystrybutora (np. poprzez przeniesienie przez Spółkę określonej kwoty środków pieniężnych, tytułem kaucji, na rachunek bankowy Dystrybutora).

W ramach planowanego aportu Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) do Spółki przeniesione zostaną w szczególności następujące elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

‒ nazwa „(`(...)`)” będąca oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę,

‒ zakład pracy Wnioskodawcy (przejście pracowników na Spółkę nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy),

‒ urządzenia i maszyny,

‒ środki transportu (samochody),

‒ towary i materiały znajdujące się w magazynie,

‒ licencje na programy komputerowe,

‒ prawa i obowiązki (w tym należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia autoserwisu, w tym Umowa Serwisowa (`(...)`), z wyjątkiem umów, o których była mowa powyżej,

‒ prawa i obowiązki z rękojmi i gwarancji udzielone klientom Serwisu,

‒ know-how,

‒ środki pieniężne (gotówka) w kasie oraz środki pieniężne na Rachunku w (…) obsługującym bieżącą działalność Wnioskodawcy (w drodze cesji umowy rachunku bankowego lub przelania tych środków niezwłocznie po aporcie na nowo utworzony rachunek bankowy Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie:

‒ organizacyjnej, gdyż:

- przeznaczony jest do prowadzenia przez Wnioskodawcę w sposób samodzielny serwisu samochodowego, w związku z czym, Wnioskodawca przyjmuje, że Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność usługowo-handlową,

- składniki materialne i niematerialne tworzące Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku Wnioskodawcy,

- wyodrębnienie to nie wynika co prawda ze statutu, regulaminu lub też innego aktu o podobnym charakterze, gdyż działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w jednej lokalizacji, lecz jest stanem faktycznym, związanym z prowadzeniem serwisu samochodowego pod określoną nazwą,

- odrębność Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`), jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych funkcjonującego jako samodzielny organizm gospodarczy, zostanie potwierdzona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz wniesieniu wkładu niepieniężnego;

‒ finansowej, gdyż Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) jest w stanie samodzielnie funkcjonować finansując swoją działalność z prowadzonej działalności usługowo-handlowej, a ponadto, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań czy też środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do serwisu (`(...)`),

‒ funkcjonalnej, gdyż Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz wniesieniu wkładu niepieniężnego zostanie zawarte oświadczenie Spółki, iż ta zamierza kontynuować działalność serwisu (`(...)`).

Pytanie

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 tej ustawy pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane zostało jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym ilekroć wustawie o VAT mowa jest o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, atakże wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, przez usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały wyłączone czynności wymienione w art. 6 ustawy o VAT, tj.:

1. transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z uwagi na przedmiotowe wyłączenie, czynności te, chociaż można zaklasyfikować jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” użytym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W doktrynie podatkowej uznaje się, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” wujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.391.2017.2.JKU).

Tym samym należy stwierdzić, że czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na istotę zapytania oraz stanowisko Wnioskodawcy, uzasadnienie wniosku koncentrować się będzie na wykazaniu, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Z tego względu, na potrzeby stosowania omawianej regulacji przyjęło się stosować definicję tego wyrażenia sformułowaną w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych imaterialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów iwyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono wcytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wskazanych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Ponadto art. 55(2) Kodeksu Cywilnego zawiera zastrzeżenie, że „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W oparciu o przywołaną powyżej definicję przedsiębiorstwa należy uznać, że przedsiębiorstwem, jako przedmiotem zbycia, jest zespół składników materialnych iniematerialnych, tworzący jedną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, stanowiący na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kluczowe jest przy tym zachowanie funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa” należy natomiast rozmieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle przytoczonej definicji, podstawowym warunkiem uznania składników materialnych i niematerialnych istniejących w przedsiębiorstwie za zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa jest wzajemne powiązanie tych składników w sposób tworzący określoną całość (zespół), która podlega wyodrębnieniu od pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.351.2017.2.AWA), w której organ zaprezentował następujące stanowisko: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Wyodrębnienie organizacyjne może przejawiać się formalnym wydzieleniem składników majątkowych ze struktury przedsiębiorstwa, przy czym w tym wypadku wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu bądź też innego aktu o podobnym charakterze (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej wKatowicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.883.2016.1.JP).

Brak formalnego wydzielenia składników majątkowych z pozostałej działalności jednostki nie przesądza jednak automatycznie o tym, że warunek organizacyjnego wyodrębnienia zbywanej części przedsiębiorstwa pozostaje niespełniony. W doktrynie podatkowej uznaje się bowiem, że przesłanka ta jest spełniona również wtedy, gdy składniki materialne iniematerialne są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku podmiotu gospodarczego. Zwrócił na to uwagę przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.574.2017.1.MC), wyrażając następujący pogląd: „Z okoliczności sprawy wynika, że przenoszone na Nabywcę składniki majątkowe nie są formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Zainteresowanego, poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział, ale są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. (…) Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż — pomimo, że ww. zespół składników majątkowych nie jest wyodrębniony pod względem formalnym — to jednak analizując całokształt okoliczności w sprawie stwierdza się, że zespół składników majątkowych charakteryzuje się odrębnością na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej i spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wrozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Wyodrębnienie finansowe powinno z kolei charakteryzować się odpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wydzielonej części przedsiębiorstwa. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza bynajmniej samodzielności finansowej (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-170/14/DK).

Przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych jest z kolei wymogiem wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na płaszczyźnie funkcjonalnej. Składniki te powinny cechować się pewną kompletnością oraz funkcjonalnym powiązaniem w stopniu pozwalającym na prowadzenie przez te składniki działalności gospodarczej w sposób niezależny (samodzielny). Warunkiem uznania tych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zatem posiadanie potencjalnej zdolności tego zespołu składników do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.351.2017.2.AWA). Tym samym, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych jeszcze przed ich zbyciem powinien niejako uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania,

‒ składniki te tworzą zespół powiązany ze sobą na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby tworzyć niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te działania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierzać zbyć na rzecz Spółki w formie wkładu niepieniężnego Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (`(...)`). Przedmiotem wkładu do Spółki będą wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które są przeznaczone do prowadzenia serwisu samochodowego (`(...)`), z wyłączeniem pewnej grupy elementów, które zuwagi na opisane w zdarzeniu przyszłym okoliczności pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Jednocześnie, składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem planowanego aportu, są wyodrębnione organizacyjne oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, o czym świadczą następujące okoliczności:

‒ składniki materialne i niematerialne tworzące Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) są fizycznie i funkcjonalnie wyodrębnione od pozostałego majątku Wnioskodawcy,

‒ wyodrębnienie to nie wynika co prawda ze statutu, regulaminu lub też innego aktu o podobnym charakterze, gdyż działalność Wnioskodawcy jest prowadzona wjednej lokalizacji, lecz jest stanem faktycznym, związanym z prowadzeniem serwisu samochodowego pod określoną nazwą, co potwierdza wydzielenie tego obszaru działalności ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

‒ odrębność Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`), jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych funkcjonującego jako samodzielny punkt usługowo-handlowy, zostanie potwierdzona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz wniesieniu wkładu niepieniężnego,

‒ Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) jest w stanie samodzielnie funkcjonować finansując swoją działalność z prowadzonej działalności usługowo-handlowej,

‒ na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności izobowiązań czy też wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych do serwisu (`(...)`).

Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (`(...)`) stanowi zatem potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie pozbawia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Auro Service Maran brak prawa własności/prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na której prowadzony jest serwis (`(...)`). Nieruchomość ta zostanie przekazana do Spółki w drodze odrębnej umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy lub najmu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak przeniesienia Nieruchomości do Spółki wramach wkładu niepieniężnego nie spowoduje, że przedmiotem wkładu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Na poparcie tego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT), którego implementację do polskiego porządku prawnego stanowi omawiany przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Regulacja art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT stanowi, że „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Należy zauważyć, że analizowany przepis Dyrektywy VAT posługuje się terminem „przekazanie”, a więc pojęciem, które potencjalnie może obejmować również udostępnienie nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. Na tej podstawie można argumentować, że planowana transakcja, obejmująca:

‒ aport części składników majątkowych wykorzystywanych w działalności w zakresie prowadzenia autoserwisu oraz

‒ dzierżawę/najem Nieruchomości,

- stanowi, z perspektywy treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż w ramach jednej transakcji (składającej się zdwóch czynności prawnych) dojdzie do przekazania na rzecz Spółki wszystkich składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia serwisu (`(...)`).

Na poparcie tej tezy Wnioskodawca pragnie powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10, w którym TSUE wyjaśnił, że „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy (`(...)`) jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy (`(...)`)”. TSUE uznał ostatecznie, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy wdzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy najmu nie podlega opodatkowaniu VAT, pod warunkiem, że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Wykładnia TSUE została dostrzeżona przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają wyłączenie z opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli nieruchomość wykorzystywana w tej działalności, nie jest przedmiotem aportu, lecz jest oddana do używania przez nabywcę tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy najmu/dzierżawy, czego przykładem są:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.573.2020.2.AMO), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, iż „zespół składników materialnych iniematerialnych wydzielony z przedsiębiorstwa osoby fizycznej wnoszony do Spółki komandytowej (celem kontynuowania działalności przez spółkę komandytową) będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przy czym bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek z art. 2 pkt 27e ustawy pozostaje okoliczność, że Spółka komandytowa nie będzie dysponowała prawem własności nieruchomości, bowiem nieruchomości zostaną udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu w celu kontynuowania działalności będącej przedmiotem aportu (…)”,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.573.2020.2.AMO),

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20maja 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.47.2020.2.AG),

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK).

W związku z bezpośrednim powiązaniem zaciągniętego przez Wnioskodawcę Kredytu Inwestycyjnego z działką o numerze 4, wchodzącej w skład Nieruchomości, nie będzie uzasadnionym dokonywanie cesji tej umowy kredytowej na Spółkę. Przeniesienie tego zobowiązania na Spółkę z jednoczesnym pozostawieniem Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy wiązałoby się ryzykiem tego, że w razie zaprzestania spłacania Kredytu inwestycyjnego przez Spółkę bank dochodziłby swoich wierzytelności z prawa wieczystego użytkowania gruntu działki 4, a więc z majątku Wnioskodawcy. Jednocześnie, Spółka nie będzie posiadać majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie Kredytu inwestycyjnego w miejsce hipoteki na prawie wieczystego użytkowania gruntu działki 4.

Na przeszkodzie w uznaniu przedmiotu planowanego wkładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie powinna również stanąć okoliczność pozostawienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy innych jego elementów, takich jak: Umowy o dostawę mediów do Nieruchomości, umowy dzierżawy dachów na obiektach zlokalizowanych na Nieruchomości pod maszty telekomunikacyjne, prawa do korzystania z Pasa drogowego, ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, kas rejestrujących, należności oraz zobowiązań publicznoprawnych, rachunku bankowego w (…) oraz Gwarancji bankowej.

Jak bowiem zostało wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, wynika to znastępujących przyczyn:

‒ brak jest funkcjonalnego związku z serwisem (…) (np. umowy dzierżawy dachów pod maszty telekomunikacyjne),

‒ istnieją przeszkody natury prawnej (np. prawo do korzystania z Pasa drogowego, należności oraz zobowiązania publicznoprawne),

‒ brak jest uzasadnienia ekonomicznego (np. Umowy o dostawę mediów do Nieruchomości, w zakresie, w jakim ich zawarcie przez Spółkę na obecnych korzystnych warunkach nie będzie możliwe).

Mając na uwadze, iż:

‒ składniki majątkowe stanowiące przedmiot planowanego aportu, uzupełnione oprawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy lub najmu, będą wystarczające dla Spółki do kontynuowania działalności w zakresie prowadzenia serwisu samochodowego (`(...)`),

‒ pozostanie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy niektórych składników majątkowych, które nie zostaną przeniesione do Spółki na skutek okoliczności niezależnych od stron tej transakcji (np. wynikające z przepisów prawa), nie spowoduje zerwania więzi funkcjonalnych pomiędzy składnikami przetransferowanymi do Spółki w sposób uniemożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca jest przekonany, że planowany aport Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (`(...)`) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) zopisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalejjako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.