Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2022 r. (wpływ 17 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (zwana dalej „Gminą”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną, przysługują jej prawa własności i inne prawa majątkowe. Gmina została powołana przede wszystkim do wykonywania zadań własnych, z których większość realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, m. in. takich jak: edukacja publiczna, ochrona zdrowia, pomoc społeczna.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 dalej: „USG”) Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Celem działalności gospodarczej Gminy jest zatem działanie w sferze użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej.

Gmina wskazuje, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza, charakteryzuje się następującymi cechami: (i) nie jest realizowana w warunkach wolności gospodarczej, (ii) zakres przedmiotowej działalności wyznaczają zadania publiczne Gminy, (iii) nie jest to działalność ukierunkowana na osiąganie zysku ale na zaspokajanie gospodarczych potrzeb wspólnoty lokalnej, (iv) przedmiotem tej działalności w zasadniczej części jest świadczenie usług publicznych, nie można jednak wykluczyć działalności wytwórczej, budowlanej czy nawet handlowej, o ile mieści się ona w zadaniach Gminy.

Gmina podkreśla, że Gmina zasadniczo działa w charakterze władzy publicznej. Jednocześnie zdarzają się sytuacje, w których Gmina występuje jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na realizację zadań własnych (transport, gospodarka nieruchomościami, targowiska, cmentarze gminne, itd.).

Gmina wskazuje, że część jej działalności stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu UVAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”).

Gmina ma zamiar przystąpić do realizacji projektu (…) w czterech budynkach do niej należących. Wniosek zakłada podjęcie działań zmierzających do poprawy dostępności dla osób niepełnosprawnych w budynkach Urzędu Miejskiego. Urząd Miejski jest jednostką budżetową Gminy. Budynki Urzędu Miejskiego zlokalizowane są przy ul. (…), (…), (…) i (…).

Projekt przewiduje m.in. zakup:

1. Tablica (plan, mapa) tyflograficzna (dotykowa) z oznaczeniem w alfabecie Braille'a A2, na stojaku w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Tablice będą usytuowane w bezpośredniej bliskości od wejść głównych do 3 budynków Urzędu Miejskiego. Wysokość na jakiej będą powieszone tablice będzie dostępna zarówno z pozycji siedzącej jak i stojącej.

Tablice z oznaczeniami w alfabecie Braille'a są niezbędne dla osób niewidomych do szybkiego zapoznania się z Urzędem. Pozwolą na sprawną orientację, ułatwią poruszanie się, będą zawierały niezbędne informacje i ostrzeżenia przez niebezpiecznymi elementami otoczenia, pozwolą na identyfikację wizualną danego obiektu.

2. Ścieżka prowadząca w budynkach: ul. (…); ul. (…).

Ścieżka będzie wyznaczała ciąg komunikacyjny dla osób z dysfunkcjami wzroku w budynkach Urzędu Miejskiego. Pas ścieżki będzie miał wyraźnie zmienioną fakturę względem reszty nawierzchni i szerokość około 30-40 cm. W budynku przy ul. (…) pas będzie prowadził od wejścia głównego do tablicy tyflograficznej następnie do Biura (…) a także do gabinetu Prezydenta Miasta. W budynku przy ul. (…) pas będzie stanowił uzupełnienie zaplanowanych działań tj. będzie poprowadzony od wejścia głównego do tablicy tyflograficznej następnie do windy aż do pokoju koordynatora dostępności

3. Pola uwagi w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Pola uwagi będą składały się z wypukłych punktów służących do oznaczania skrzyżowań ścieżki prowadzącej oraz miejsc wymagających podjęcia decyzji przez osobę przemieszczającą się lub mogących stanowić niebezpieczeństwo, głównie przed schodami, drzwiami.

4. Taśma ostrzegawcza antypoślizgowa na schody w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Taśmy będą służyły zwiększaniu bezpieczeństwa osób korzystających ze schodów oraz będą pełniły rolę ostrzegawczą dla osób z dysfunkcjami wzroku.

5. Taśma oznaczeniowa ostrzegawcza w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Taśmami zostaną również oznaczone wejścia do budynków Urzędu Miejskiego.

6. Tabliczki nazwa pokoju w budynkach: ul. (…); ul. (…).

Tabliczki informacyjne będą zlokalizowane przy pokojach, które są najczęściej odwiedzane przez interesantów oraz gabinetach prezydenckich. Tabliczki umożliwią szybsze dotarcie do docelowego pomieszczenia osobom z wadami wzroku. Planuje się rozmieszczenie 34 tabliczek w 4 budynkach Urzędu Miejskiego.

7. Piktogramy w budynkach: ul. (…); ul. (…).

Piktogramy to graficzny system komunikacji, przeznaczony jest dla osób nie mówiących oraz słabowidzących. Na tabliczkach o wymiarach min. 15 cm x 15 cm planuje się umieszczenie w jasnej i klarownej formie oznaczeń graficznych ułatwiających poruszanie się po budynku. Tabliczkami będą oznaczone: m.in.: toalety, przekazane informacje o możliwości wejścia z psem asystującym, itp.

8. Pętla indukcyjna przenośna w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Umożliwia osobie niedosłyszącej odbiór nieskazitelnie czystego i wyraźnego dźwięku poprzez cewkę telefoniczną, którą przekazuje do odbiorcy wzmocniony i ukierunkowany sygnał z wbudowanego lub zewnętrznego mikrofonu.

9. Dostawa, montaż oraz uruchomienie napędu do drzwi rozwieranych zewnętrznych prowadzących do windy w budynku Urzędu przy ul. (…).

Drzwi wejściowe planowane do modernizacji bezpośrednio prowadzą do windy stanowiącej jedyne połączenie ciągu komunikacji pionowej a tym samym dostęp do Wydziału (…), Urzędu (…), Wydziału (…) a także Pokoju (…) czy Koordynatora (…). Wyposażenie drzwi wejściowych w napęd i detektor ruchu umożliwi łatwiejszy dostęp dla osób z ograniczeniami w poruszaniu się zminimalizuje ryzyko zderzenia osoby z drzwiami. Drzwi są wykonane ze szkła dlatego planuje się również oznaczenie ich pasami o kontrastowym kolorze usytuowane na wysokości wzroku dorosłego oraz dziecka/osoby na wózku.

10. Pokój (…) osób m.in. ze spektrum (…) i zespołem (…) - remont (malowanie, gruntowanie, szpachlowanie, murowanie, położenie podłogi, położenie listew przypodłogowych, wyrównanie powierzchni, wzmocnienie siatką zbrojeniową) w budynku ul. (…).

Pokój (…) to wyznaczone miejsce, w którym planuje się przyjmowanie osób ze szczególnymi potrzebami w tym osób ze spektrum (…) , (…) czy osób słabosłyszących ale też wszystkich którzy niekomfortowo czują się w tłumie czy na sali obsługi. Pokój znajduje się na kondygnacji dostępnej. Dzięki wyznaczeniu takiego miejsca interesant ma możliwość rozmowy w nieskrępowanych warunkach, w ciszy i spokoju. Pokój wymaga remontu i przystosowania. Planuje się malowanie, gruntowanie, szpachlowanie, murowanie, położenie podłogi, położenie listew przypodłogowych, wyrównanie powierzchni wzmocnienie siatką zbrojeniową. Usługa obejmuję zakup materiałów oraz wykonanie prac.

11. Dostosowanie ciągu komunikacyjnego dla osób ze szczególnymi potrzebami - zakup i ułożenie paneli podłogowych winylowych antypoślizgowych w budynku: ul. (…).

Dostosowanie ciągu komunikacyjnego poprzez zakup wraz z montażem paneli podłogowych antypoślizgowych (winylowych). Ze względu na dużą eksploatację oraz śliską nawierzchnię parkietu na korytarzu prowadzącego m.in. do pokoju cichej obsługi planuje się wymianę podłogi (31 m2). W tym celu zostaną ułożenie panele antypoślizgowe. Oszacowany koszt zawiera zakup paneli, podkładu oraz montaż.

12. Doradztwo - dostępność plus w obszarze usług osób ze szczególnymi potrzebami dla zespołu ds. dostępności oraz

13. Wyposażenie pokoju cichej obsługi (fotel ergonomiczny, biurko, szafa, komoda, dwa krzesła dla interesantów) w budynku: ul. (…).

Pokój cichej obsługi będzie wymagał wyposażenia w niezbędne meble tj. fotel ergonomiczny, biurko, szafa, komoda, dwa krzesła dla interesantów.

14. Tablica informacyjna - kontrastowa w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Tablice będą informowały w czytelny i przejrzysty sposób interesantów o lokalizacji danego wydziału, biura, zlokalizowane w miejscach, w których dotychczas nie występowały.

15. Nosze ewakuacyjne-płachtowe w budynkach: ul. (…); ul. (…); ul. (…); ul. (…).

Nosze służą do szybkiej i sprawnej ewakuacji osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2019 r. poz. 1696 ze zm.) w zakresie określonym ustawą zapewnienie dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami jest obowiązkiem jednostek sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2022 r. poz. 655).

Dokonane w ramach projektu zakupy mają służyć poprawie dostępności do usług publicznych świadczonych przez Jednostki Samorządu Terytorialnego dla osób ze szczególnymi potrzebami, w tym osób z niepełnosprawnościami. Celem projektu jest wsparcie Jednostek Samorządu Terytorialnego w spełnieniu wymagań dostępności określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami.

W związku z powyższym z uwagi na charakter działalności Gminy nabyte towary będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. poprawa dostępności do usług publicznych oraz z marginalnym zakresem do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu zostaną wystawione na Gminę (…).

Wydatki poniesione przez Gminę w ramach projektu nie są ściśle i bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi. Gmina realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, tj. w celu spełnienia wymagań dostępności określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (zwana dalej „ustawą o zapewnieniu dostępności”). Tym samym efekty projektu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. poprawą dostępności do usług publicznych dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami oznacza osobę, która ze względu na swoje cechy zewnętrzne lub wewnętrzne, albo ze względu na okoliczności, w których się znajduje, musi podjąć dodatkowe działania lub zastosować dodatkowe środki w celu przezwyciężenia bariery, aby uczestniczyć w różnych sferach życia na zasadzie równości z innymi osobami.

Natomiast Gmina w ramach działalności gospodarczej wykonuje następujące czynności: najem i dostawa nieruchomości, oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, refaktury za media i inne. Należy podkreślić, że kwoty uzyskane z tyt. dostawy nieruchomości (od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w roku) stanowią znaczącą część kwoty określonej jako roczny obrót z działalności gospodarczej wykazany w liczniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że realizacja projektu nie ma na celu zwiększenia obrotu z tyt. działalności gospodarczej. Gmina w ramach projektu zwiększa dostępność do usług publicznych osobom ze szczególnymi potrzebami natomiast przypisanie efektów projektu do czynności opodatkowanych jest marginalne. Zakres wykorzystywania efektów projektu do działalności gospodarczej Gminy będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

Wskaźnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na bazie danych za 2020 r. wynosi: 21%.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części w związku z wydatkiem poniesionym na realizację projektu „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części w związku z wydatkiem poniesionym na realizację projektu „(…)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 UVAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 UVAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 UVAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 UVAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 UVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1. ze zm.). zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 t.j.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 UVAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi nie będą służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym. Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 UVAT.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

Gmina realizując projekt (…) działa głównie jako organ władzy publicznej. Dokonane w ramach projektu zakupy mają służyć poprawie dostępności do usług publicznych świadczonych przez Jednostki Samorządu Terytorialnego dla osób ze szczególnymi potrzebami, w tym osób z niepełnosprawnościami, natomiast marginalny stopień wykorzystania towarów do czynności opodatkowanych nie rodzi prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika VAT, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. W prawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu, jest wykonywanie Państwa zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu). Wskazali Państwo we wniosku, że realizują Państwo przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, tj. w celu spełnienia wymagań dostępności określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnieniu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami, tj. osobom które ze względu na swoje cechy zewnętrzne lub wewnętrzne, albo ze względu na okoliczności, w których się znajdują, muszą podjąć dodatkowe działania lub zastosować dodatkowe środki w celu przezwyciężenia bariery, aby uczestniczyć w różnych sferach życia na zasadzie równości z innymi osobami. Tym samym efekty projektu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. poprawą dostępności do usług publicznych dla osób ze szczególnymi potrzebami.

Ponadto wskazali Państwo, że w ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo takie czynności jak: najem i dostawa nieruchomości, oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, refaktury za media i inne. Kwoty uzyskane z tyt. dostawy nieruchomości (od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w roku) stanowią znaczącą część kwoty określonej jako roczny obrót z działalności gospodarczej wykazany w liczniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślili Państwo, że realizacja projektu nie ma na celu zwiększenia obrotu z tytułu działalności gospodarczej - w ramach projektu zwiększają Państwo dostępność do usług publicznych osobom ze szczególnymi potrzebami natomiast przypisanie efektów projektu do czynności opodatkowanych jest marginalne.

Tym samym chociaż odpłatnie realizowane są przez Państwa czynności, dla których będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie poprawy dostępności do usług publicznych – służyć będzie przede wszystkim przygotowaniu infrastruktury – czterech budynków należących do Państwa tak, aby ułatwić i poprawić dostępność do usług publicznych świadczonych przez jednostki samorządu terytorialnego dla osób ze szczególnymi potrzebami, w tym osób z niepełnosprawnościami. Celem Projektu jest więc realizacja Państwa zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a związek nabywanych w celu realizacji tego Projektu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest na tyle nieuchwytny, że nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia.

W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące realizacji projektu pn. „(…)”. Tym samym nie będzie przysługiwał Państwu również zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).