Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że wniesienie działek aportem do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów,

- nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wniesienie nieruchomości aportem do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu. Uzupełniła go Pani pismem z 12 września 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców zawiesiła Pani wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r. Do końca 2021 r. przedmiotem indywidualnej Pani działalności był obrót nieruchomościami. Chce Pani powrócić do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i chce ją prowadzić wspólnie z małżonkiem. W tym celu, w lutym 2022 r. wraz w małżonkiem zawarła Pani umowę spółki cywilnej (dalej Spółka). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT a przedmiotem jej działalności jest obrót nieruchomościami.

W maju 2022 r. Pani małżonek wniósł do Spółki w drodze aportu nieruchomości gruntowe (część z nich była zabudowana).

14 czerwca 2022 r. zmieniła Pani wraz z małżonkiem umowę, w ten sposób, że:

‒ dokonali Państwo zwiększenia Pani wkładów o kwotę 100.000,00 zł netto oraz

‒ dokonali Państwo zwiększenia wkładów Pani małżonka również o kwotę 100.000,00 zł netto.

Na pokrycie podwyższonego wkładu w Spółce włączyła Pani do majątku Spółki działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi: 1, 2, 3, 4, 5, położone w (…) (dalej: działki w (…)).

W momencie wniesienia wkładu ww. działki w (…):

‒ stanowiły Pani majątek odrębny;

‒ były niezabudowane i nie były objęte MPZP.

Ww. działki w (…) powstały w wyniku podziału działki oznaczonej nr 6. Ostateczna decyzja zatwierdzająca podział została wydana 10 czerwca 2022 r. Podział był konieczny z uwagi na ograniczenia prawne w zbyciu (w tym w aporcie) działek rolnych o dużych powierzchniach. Na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 6 została wydana w lutym 2022 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja została wydana na wniosek złożony wspólnie przez Panią i Pani małżonka. W związku z ustaleniem wkładu w wartości netto, Spółka zwróci wspólnikowi VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport poszczególnych działek. Na moment dokonywania aportu zarówno Pani, jak i Spółka byli czynnymi podatnikami VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wskazała Pani, iż w związku z aportem nabędzie Pani udział we współwłasności łącznej nieruchomości wnoszonych przez Panią do spółki w drodze aportu.

Pytania

1. Czy aport działki nr 1 w (…) stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku aportu działki nr 1 w (…)?

Pani stanowisko w sprawie

Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do zagadnienia odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki cywilnej spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie nieruchomość, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tej nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki cywilnej) mieści się w definicji dostawy towaru sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku udział we współwłasności łącznej poszczególnych składników majątkowych wniesionych do Spółki przez wspólników bądź też „nabytych w inny sposób przez Spółkę” jako podatnika VAT. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia jest okoliczność, że w rozumieniu przepisów prawa cywilnego właścicielami rzeczy „nabytych przez Spółkę” są poszczególni Wspólnicy (tzw. współwłasność łączna). Dodatkowo jako wynagrodzenie w opisanym przypadku należy traktować prawo wspólnika do udziału w zyskach Spółki.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki cywilnej w postaci działki nr 1 w (…), spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Pani stanowisko w odniesieniu do pytania 2.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

‒ podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

‒ koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów Kodeksu cywilnego nie wynika w jaki sposób należy wycenić wkład do spółki cywilnej. Należy zatem przyjąć, że wspólnicy dokonują samodzielnej wyceny wkładów wnoszonych do spółki cywilnej.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki cywilnej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku udział we współwłasności łącznej poszczególnych składników majątkowych wniesionych do Spółki przez wspólników bądź też „nabytych w inny sposób przez Spółkę” jako podatnika VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W konsekwencji jeżeli w umowie wniesienia aportu do spółki cywilnej wartość wkładu została ustalona w kwocie netto, to taka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Świadczenie wzajemne otrzymywane przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W konsekwencji, Pani zdaniem, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania okoliczność, że wartość wkładu na moment dokonania aportu mogła odbiegać od wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe w przypadku aportu działki nr 1 w (…) podstawą opodatkowania jest wartość netto wkładu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest :

- prawidłowe w części dotyczącej uznania, że wniesienie działek aportem do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów,

- nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tego aportu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do zagadnienia odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą, spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję dostawy towarów, gdy następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

Stosownie do art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zawiesiła Pani wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r. Do końca 2021 r. przedmiotem Pani indywidualnej działalności był obrót nieruchomościami. W lutym 2022 r. wraz w małżonkiem zawarli Państwo umowę spółki cywilnej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jej działalności jest obrót nieruchomościami. W maju 2022 r. Pani małżonek wniósł do Spółki w drodze aportu nieruchomości gruntowe (część z nich była zabudowana). 14 czerwca 2022 r. wraz z małżonkiem zmienili Państwo umowę, w ten sposób, że dokonali zwiększenia Pani wkładów o kwotę 100.000,00 zł netto oraz dokonali zwiększenia wkładów małżonka również o kwotę 100.000,00 zł netto. Na pokrycie podwyższonego wkładu w Spółce włączyła Pani do majątku Spółki działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5, położone w (…).

W momencie wniesienia wkładu ww. działki w (…) stanowiły Pani majątek odrębny oraz były niezabudowane i nie były objęte MPZP. Ww. działki w (…) powstały w wyniku podziału działki oznaczonej nr 6. Ostateczna decyzja zatwierdzająca podział została wydana 10 czerwca 2022 r. Na działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 6 została wydana w lutym 2022 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z ustaleniem wkładu w wartości netto, Spółka zwróci wspólnikowi VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport poszczególnych działek. Na moment dokonywania aportu zarówno Pani, jak i Spółka były czynnymi podatnikami VAT. W związku z aportem nabędzie Pani udział we współwłasności łącznej nieruchomości wnoszonych do spółki w drodze aportu.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy aport działki 1 do spółki cywilnej stanowi odpłatną dostawę towarów oraz w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania tego aportu.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia przez Panią aportu ww. działki do spółki cywilnej należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie bowiem w związku z wniesieniem ww. wkładu, przeniesie Pani własność składnika majątku na spółkę cywilną, tj. własność nieruchomości. Jednocześnie – jak Pani wskazała - uzyska Pani udział we współwłasności łącznej nieruchomości wnoszonej przez Panią do spółki, jak też prawo do udziału w zyskach Spółki.

W konsekwencji, czynność wniesienia przez Panią własności działki do spółki cywilnej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wniesienie w formie aportu do Spółki działki nr 1, dokonane przez Panią, w wyniku czego pokryła Pani podwyższony wkład w Spółce, a w konsekwencji posiada Pani udział we współwłasności łącznej, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Pani w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia nieruchomości aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z 1 styczniem 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy:

Przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178 ze zm.), stanowi, że:

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z wniosku, w przypadku aportu działki nr 1 w (…), wkład ustalono w wartości netto. W związku z ustaleniem wkładu w wartości netto, Spółka zwróci Pani VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport działki.

W świetle obowiązujących przepisów, zasadniczo podstawą opodatkowania jest ogół praw i obowiązków w spółce nabytych w zamian za aport. Nie ma też przeszkód, aby wartość ta odpowiadała wartości wniesionego wkładu – jeśli strony tak postanowią.

Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Pani od spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków, tj. jak Pani wskazała – wartość udziałów we współwłasności łącznej poszczególnych składników majątkowych wniesionych do Spółki przez wspólników, bądź nabytych przez Spółkę, jak też prawo do udziału w zyskach Spółki.

W przypadku, gdy wartość aportu działek jest ustalona w kwocie netto i otrzyma Pani od Spółki kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT, to podstawą opodatkowania będzie suma równowartości wartości aportu działki i równowartości odpowiadającej kwocie podatku VAT, pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym, oceniając Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przedmiotem analizy nie była kwestia zwolnienia lub braku zwolnienia od podatku aportu ww. działki.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pani się zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).