0114-KDIP1-1.4012.486.2022.2.MKA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od 2008 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A.”. Głównym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż na terenie Polski, wdrażanie, a także prowadzenie serwisu technicznego oprogramowań X/Y opracowanych przez podmioty trzecie. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej firmy w 2016 r. rozpoczęte zostały prace nad stworzeniem własnego licencjonowanego oprogramowania. Odrębny zespół opracował, a następnie rozwijał program B.

Oprogramowanie to ma zastrzeżoną nazwę oraz logo, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania przysługują w całości Wnioskodawcy. Oprogramowanie B. jest sprzedawane jako jeden z produktów przez dział handlowy firmy A., ale wdrożenia oprogramowania, szkolenia z nim związane, a także pomoc techniczna są przeprowadzane wyłącznie przez zespół związany z B..

Wnioskodawca zamierza wnieść aport zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W skład aportu wchodzić będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa związana ściśle z oprogramowaniem B., tj. środki trwałe, sprzęt komputerowy, urządzenia, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy, umowy współpracy, zamówienia.

Wskazać należy, że ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej:

a) przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjne jako zespół pracowników oraz osób współpracujących korzystający z wyodrębnionych urządzeń, sprzętu komputerowego oraz specjalistycznego oprogramowania, zajmujących pomieszczenia biurowe w innej lokalizacji niż pozostali pracownicy firmy A. (odrębna umowa najmu od lipca 2018 r.). Zespołu B. jest całkowicie niezależny od reszty firmy i w całości zajmuje się tylko rozwojem i wdrażaniem oprogramowania B. W każdej chwili możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie środków trwałych z ewidencji środków trwałych A. do zespołu B.

b) zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wyodrębnienie finansowe, gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo zespół B. od sierpnia 2020 r. ma odrębny rachunek bankowy. Przychody ZCP wynikają ze sprzedaży licencji na oprogramowanie B.. Na zobowiązania wynikające z pracy zespołu składają się koszty najmu lokalu, wynagrodzenia członków zespołu i opłaty związane z korzystaniem z oprogramowania specjalistycznego. Na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

c) przedmiot transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (B.);

‒ własność ruchomości, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznego oprogramowania i urządzeń;

‒ prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości - najem pomieszczeń biurowych;

‒ wierzytelności i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak było wskazane powyżej, na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wszystkie składniki przypisane do „zespołu B.”, o którym mowa w opisie sprawy.

Aport będzie wiązał się ponadto z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510).

Podkreślić należy, iż w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu - zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z oprogramowaniem B., o którym mowa we wniosku - będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miał możliwość kontynowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem B. bez konieczności angażowania innych składników majątku, niebędących przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przedmiot aportu po jego nabyciu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach tzw. „zespołu B.”, to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania B..

Docelowo A. na podstawie stosownej umowy będzie dystrybutorem oprogramowania B. na terenie Polski, a B. Sp. z o.o. będzie poszukiwała kolejnych dystrybutorów na terenie Polski i świata.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania organu wskazał Pan:

1. Czy przenoszone składniki majątku przypisane do „zespołu B.” funkcjonują na moment aportu w strukturze organizacyjnej prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa A. jako dział, oddział, wydział itp. na bazie statutu czy regulaminu?

Odpowiedź: Na moment aportu „zespół B.” funkcjonować będzie jako odrębna jednostka organizacyjna, tj. oddział na bazie przyjętego Regulaminu Organizacyjnego, porządkującego i normującego zasady organizacji wewnętrznej firmy.

2. Czy składniki majątku przypisane do „zespołu B.” będą - na moment aportu - wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, a jeśli tak, to proszę wskazać czym to wyodrębnienie się przejawia i jakie okoliczności to potwierdzają?

Odpowiedź: Składniki majątku przypisane do „zespołu B.” na moment aportu będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej.

„Zespół B.” już obecnie stanowi funkcjonalnie odrębną całość wydzieloną z pozostałej działalności firmy „A.”.

„Zespół B.” obejmuje zespół elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, tj. m.in. zespół pracowników zajmujących się wyłącznie oprogramowaniem B., prawa autorskie do oprogramowania, zastrzeżoną nazwę i logo, umowę najmu odrębnych pomieszczeń biurowych, sprzęt komputerowy niezbędny do pracy, osobny rachunek bankowy.

Składniki wchodzące w skład „zespołu B.” nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności związanej z dalszymi pracami nad oprogramowaniem B., jego rozwojem, wdrażaniem i świadczeniem pomocy technicznej nabywcom oprogramowania. Działalność ta przynosi określone i wyodrębnione od pozostałej działalności zyski, z których pokrywane są wydatki i koszty związane z funkcjonowaniem „zespołu B.”. Pozostała część przedsiębiorstwa „A.” realizuje inne zadania gospodarcze, niezwiązane z opracowaniem, rozwojem i wdrażaniem tego oprogramowania.

„Zespół B.” w obecnym kształcie - w jakim jest również planowane jego zbycie - realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze. Realizacja tych zadań możliwa jest z wykorzystaniem określonego wyodrębnionego zespołu składników majątkowych. Jak wskazano wcześniej, nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała możliwość kontynowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem oprogramowania B. bez konieczności angażowania innych składników majątkowych. „Zespół B.” posiada pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

3. Czy w oparciu o składniki majątkowe, które pozostaną u Pana po dniu aportu będzie Pan nadal kontynuował działalność o niezmienionym charakterze w dotychczasowym zakresie pod firmą „A.”?

Odpowiedź: Po dniu aportu, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej firma „A.” będzie w dalszym ciągu zajmowała się głównym przedmiotem swojej działalności, tj. sprzedażą i wdrażaniem na terenie Polski, a także prowadzeniem serwisu technicznego oprogramowań X/Y opracowanych przez podmioty trzecie. Firma „A.” nie będzie się zajmowała już dalszym rozwojem i wdrażaniem oprogramowania B. Planowane jest jedynie zawarcie stosownej umowy między firmą A. a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której dział handlowy firmy A., jako mającej duże doświadczenie w zakresie sprzedaży oprogramowań na terenie kraju, będzie dystrybutorem oprogramowania B. na terenie Polski.

4. Do jakiej spółki zamierza Pan wnieść aportem składniki majątkowe przypisane do „zespołu B.” - do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy do spółki osobowej?

Odpowiedź: Składniki majątkowe przypisane do „zespołu B.” zamierzam wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (zwana ZCP) i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te niepodlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem transakcji zbycia, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który po odłączeniu z przedsiębiorstwa mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Opisana struktura mająca stanowić przedmiot aportu jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, funkcjonują w niej zarówno składniki materialne jak również niematerialne i stanowią one zorganizowaną całość służącą realizacji zdefiniowanego celu gospodarczego.

Co ważne, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest już na chwilę obecną gospodarczo samodzielna. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem uzyskała samodzielność gospodarczą i realizuje ją w praktyce. Przedmiot aportu po jego zbyciu, będzie wykorzystywany przez nabywcę do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach tzw. „zespołu B.”, to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania B.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiot transakcji spełnia definicję ZCP, więc w przypadku transakcji aportu zastosowanie znajdą przepisy ustawy VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nastąpi jego wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W opisie sprawy wskazał Pan, że od 2008 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A.”, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż na terenie Polski, wdrażanie, a także prowadzenie serwisu technicznego oprogramowań X/Y opracowanych przez podmioty trzecie. Firma jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem PIT oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej firmy w 2016 r. rozpoczęte zostały prace nad stworzeniem własnego licencjonowanego oprogramowania. Odrębny zespół opracował, a następnie rozwijał program B. Oprogramowanie to ma zastrzeżoną nazwę oraz logo, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania przysługują w całości Wnioskodawcy. Oprogramowanie B. jest sprzedawane jako jeden z produktów przez dział handlowy Pana firmy, ale wdrożenia oprogramowania, szkolenia z nim związane, a także pomoc techniczna są przeprowadzane wyłącznie przez zespół związany z B.

Zamierza Pan wnieść aport zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przenoszony w drodze aportu obejmować będzie w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (B.);

‒ własność ruchomości, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznego oprogramowania i urządzeń;

‒ prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości - najem pomieszczeń biurowych;

‒ wierzytelności i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak było wskazane powyżej, na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą więc wszystkie składniki przypisane do „zespołu B.” (środki trwałe, sprzęt komputerowy, urządzenia, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy, umowy współpracy, zamówienia). Nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miał możliwość kontynowania działalności prowadzonej przez Pana w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem B. bez konieczności angażowania innych składników majątku, niebędących przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przedmiot aportu po jego nabyciu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Pana w ramach tzw. „zespołu B.”, to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania B. Po dniu aportu, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Pana firma będzie w dalszym ciągu zajmowała się głównym przedmiotem swojej działalności, tj. sprzedażą i wdrażaniem na terenie Polski, a także prowadzeniem serwisu technicznego oprogramowań X/Y opracowanych przez podmioty trzecie, natomiast nie będzie się zajmowała już dalszym rozwojem i wdrażaniem oprogramowania B. Planowane jest jedynie zawarcie stosownej umowy między Pana firmą A. a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której dział handlowy firmy A., jako mającej duże doświadczenie w zakresie sprzedaży oprogramowań na terenie kraju, będzie dystrybutorem oprogramowania B. na terenie Polski. „Zespół B.” charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości budzi kwestia, czy transakcja przeniesienia w drodze aportu do sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi aport zorganizowanej część przedsiębiorstwa i czy ta transakcja będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Nabywca po nabyciu przedmiotu aportu będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem B. bez konieczności angażowania innych składników majątku. Z wniosku nie wynika, aby dla kontynuowania działalności gospodarczej w ramach „zespołu B.” było konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) oraz podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przedstawione przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem Pan wskazał, w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu - zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z oprogramowaniem B. - będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. „Zespół B.” już obecnie stanowi funkcjonalnie odrębną całość wydzieloną z pozostałej Pana działalności, bowiem funkcjonuje jako oddział na bazie przyjętego Regulaminu Organizacyjnego, porządkującego i normującego zasady organizacji wewnętrznej firmy. Zespół B. jest całkowicie niezależny od reszty firmy i w całości zajmuje się tylko rozwojem i wdrażaniem oprogramowania B. W każdej chwili możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie środków trwałych z ewidencji środków trwałych A. do zespołu B., jest wyodrębniony organizacyjne jako zespół pracowników oraz osób współpracujących korzystający z wyodrębnionych urządzeń, sprzętu komputerowego oraz specjalistycznego oprogramowania, zajmujących pomieszczenia biurowe w innej lokalizacji niż pozostali pracownicy firmy A. (odrębna umowa najmu od lipca 2018 r.). Zespół posiada wyodrębnienie finansowe, gdyż możliwe jest przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a od sierpnia 2020 r. ma odrębny rachunek bankowy. Przychody ZCP wynikają ze sprzedaży licencji na oprogramowanie B. Na zobowiązania wynikające z pracy zespołu składają się koszty najmu lokalu, wynagrodzenia członków zespołu i opłaty związane z korzystaniem z oprogramowania specjalistycznego. Składniki wchodzące w skład „zespołu B.” nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności związanej z dalszymi pracami nad oprogramowaniem B., jego rozwojem, wdrażaniem i świadczeniem pomocy technicznej nabywcom oprogramowania. Działalność ta przynosi określone i wyodrębnione od pozostałej działalności zyski, z których pokrywane są wydatki i koszty związane z funkcjonowaniem „zespołu B.”. „Zespół B.” posiada pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Aport będzie wiązał się ponadto z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej jako oddział (zespół B.) części Pana przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, planowany do Nabywcy aport „zespołu B.” wraz ze wskazanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi , w tym z zobowiązaniami, będzie stanowić aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).