Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

— uznania transakcji zamiany nieruchomości nabytej w drodze komunalizacji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

— ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej zbiornikiem retencyjnym, stanowiącym nakład poniesiony przez Spółkę z o.o. jako dzierżawcę, na rzecz Spółki z o.o.,

— braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla transakcji zamiany działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2022 r. (wpływ 4 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej Miasto lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną [art. 165 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559)].

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Miasta zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Miasto jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o powierzchni 0,9036 ha. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości Gmina (…) nabyła w drodze decyzji Wojewody (…) z 30 grudnia 1995 r.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 przeznaczona jest w części pod teren zabudowy produkcyjnej składy, magazyny (3P0) oraz w części pod drogi publiczne klasy dojazdowej (4KDD).

W dniu 4 września 2019 r. Miasto zawarło w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zamiany i ustanowienia służebności ze Spółką z o.o. W przedmiotowym akcie notarialnym strony umowy zobowiązały się do dokonania zamiany i postanowiły:

- Gmina (`(...)`) zobowiązała się do przeniesienia prawa własności nieruchomości działki nr 1 na rzecz Spółki z o.o.;

- Spółka z o.o. zobowiązała się do przeniesienia na rzecz Miasta własności kilku działek, których jest właścicielem. W przypadku gdy wartość działek sprzedanych przez Spółkę z o.o. Gminie będzie większa niż wartość działki nr 1 - Gmina (`(...)`) zobowiązała się do wypłacenia Spółce z o.o. różnicy w cenie zamienianych działek.

Gmina (`(...)`) oraz przedmiotowa Spółka z o.o. zawarły w dniu 4 września 2019 r. umowę dzierżawy działek będących własnością Miasta (w tym także działki nr 1). Zgodnie z zapisami umowy Miasto oddało Spółce z o.o. w dzierżawę nieruchomości z przeznaczeniem na:

— cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskaniem niezbędnych zgód, opinii;

— budowę przez Spółkę z o.o. własnym kosztem i staraniem zbiornika retencyjnego infiltracyjnego - odparowującego albo zbiornika retencyjnego odparowującego wraz z infrastrukturą techniczna na wody opadowe dla potrzeb funkcjonowania centrum logistycznego;

— korzystanie przez Spółkę z o.o. ze zbiornika retencyjnego infiltracyjnego - odparowującego albo ze zbiornika retencyjnego odparowującego wraz z infrastrukturą techniczną na wody opadowe.

W § 9 umowy Spółka z o.o. (dzierżawca) zrzekł się wszelkich roszczeń względem Miasta (wydzierżawiającego) w związku z nakładami poniesionymi w związku z budową zbiornika wraz infrastrukturą techniczną na wody opadowe. Przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta przez strony na czas określony - do czasu realizacji zapisów umowy przedwstępnej zawartej w dniu 4 września 2019 r.

W piśmie uzupełniającym z 29 września 2022 r. uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego następująco:

1. Gmina (`(...)`) nie będzie posiadała władztwa ekonomicznego nad wybudowaną przez Spółkę z o.o. infrastrukturą, nie będzie też posiadać prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

2. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie sam grunt bez naniesień wybudowanych przez Spółkę z o.o.

Pytania

1. Czy w sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym Gmina (`(...)`) w stosunku do transakcji zbycia (zamiany) nieruchomości nabytej w drodze komunalizacji działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy w sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania powinna obejmować nie tylko wartość gruntu, ale także wartość wybudowanego na nim przez Spółkę z o.o. zbiornika retencyjnego?

3. Czy w sytuacji jak opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zamiany będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zasadniczym przedmiotem działalności Gminy Miasta są czynności wykonywane przez Gminę Miasto w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Działalność jednostki jest nastawiona na zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którą tworzą mieszkańcy Gminy (…). Do zakresu działań Gminy Miasta należą więc wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Organ władzy publicznej (lub urząd go obsługujący) nie jest podatnikiem w zakresie swojej podstawowej działalności, do której wykonywania został powołany. Natomiast w przypadku gdy organ ten wykonuje czynności, które wykraczają poza zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami i wykonuje je na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, organ władzy publicznej jest traktowany jak każdy inny podatnik.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego reguluje ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782).

Prawo własności działki nr 1, Gmina (`(...)`) nabyła w drodze decyzji Wojewody (…) z 30 grudnia 1995 r.

Działka gruntu będąca przedmiotem zapytania była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy).

W wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygnatura I FSK 1588/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina (`(...)`) dokonując dostawy (zamiany) nieruchomości nabytej w drodze komunalizacji, nieruchomości wykorzystywanej wcześniej do wykonywania czynności opodatkowanych - będzie działać jak podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT).

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

Umowa zamiany to umowa, w ramach, której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy [art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360)].

W przypadku zamiany obie uczestniczące w niej strony występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy, przenoszą na siebie własność rzeczy.

Zamiana to umowa, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży, różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym. że w miejsce zapłaty ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy

Planowana zamiana gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z cytowanego powyżej przepisu ustawy o podatku VAT wynika, że ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT mogą korzystać wyłącznie grunty, które mają status inny niż budowalny (np. grunty rolne).

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku VAT — tereny budowalne to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 przeznaczona jest w części pod teren zabudowy produkcyjnej składy, magazyny (3P0) oraz w części pod drogi publiczne klasy dojazdowej (4KDD).

Należy jednak pamiętać, że - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT).

A w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowalne (Dz. U nr 89 poz. 414) budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na działce nr 1 będącej przedmiotem zapytania Spółka z o.o. wybudowała zbiornik retencyjny.

Z opodatkowania podatkiem VAT zwalnia się:

— dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

W myśl art 43 ust. 10a ustawy o VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

— w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

— dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa gruntu budowlanego niezabudowanego zawsze podlega opodatkowaniu, jednak dostawa gruntu na którym znajdują się budynki/budowle może na podstawie art. 43 ust. 10 lub ust. 10a ustawy o podatku VAT korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. W przypadku dostawy gruntu zabudowanego o sposobie opodatkowania transakcji decyduje status budynków lub budowli posadowionych na tej działce. W takiej sytuacji zastosowanie do całej transakcji znajduje stawka właściwa dla dostawy budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 191 ustawy Kodeks cywilny własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Z punktu widzenia zapisów Kodeksu Cywilnego nie można dostawy gruntu zabudowanego dzielić na dwie transakcje, dostawa gruntu i dostawa budynku lub budowli. Powyższe nie oznacza, że dla określenia prawidłowej stawki podatku dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jedną dostawę wraz z budynkiem/budowlą.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak właściciel nie jako właściciel, nie można zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” interpretować jako prawo własności. Istotą dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie dysponowanie nią w sensie prawnym. Dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności.

„6. Należy zauważyć, że art. 5(1) VI Dyrektywy stanowi, że „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel”.

7. Wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, ze „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną ze stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była właścicielem. (…)

9. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie pierwsze musi stanowić, że pojęcie „dostawy towarów” w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym” (orzeczenie z 8 lutego 1990 r., Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Takie oderwanie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala na uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części.

Na możliwość „podzielania” transakcji wskazuje ETS w wyroku z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht. Przedmiotowe postępowanie dotyczyło podatnik, który był właścicielem hotelu, w którym znajdował się lokal, w którym on zamieszkiwał. Lokal ten był traktowany przez podatnika, jak majątek prywatny, nie wchodzący do majątku przedsiębiorstwa. Dokonując sprzedaży hotelu podatnik opodatkował wyłącznie część hotelową budynku i wyłączył z opodatkowania część mieszkalną.

„28. Nie ulega wątpliwości, że jeśli podatnik zdecyduje się wyłączyć składnik majątku z aktywów swojego przedsiębiorstwa, część ta nigdy nie wchodzi w skład tych aktywów. Nie można zatem traktować tego podatnika tak jakby wykorzystywał on aktywa swojego przedsiębiorstwa do swoich celów art. 5(6) oraz 6(2)(a) Dyrektywy. W konsekwencji, ta część nie mieści się w zakresie systemu VAT i nie można brać jej pod uwagę dla celów zastosowania art. 17(2) Dyrektywy.

29. (`(...)`) w przypadku, gdy podatnik zbywa część składników majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączaniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) Dyrektywy, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Na działce nr 1 (będącej przedmiotem zapytania):

— Spółka z o.o. wybudowała na własny koszt zbiornik retencyjny (bez udziału właściciela gruntu — Gminy (…));

— Spółka z o.o. mogła swobodnie korzystać ze zbiornika retencyjnego;

— Spółka z o.o. (dzierżawca) zrzekła się wszelkich roszczeń względem Miasta (wydzierżawiającego) w związku z nakładami poniesionymi w związku z budową zbiornika wraz infrastrukturą techniczną na wody opadowe,

— wartość planowanej transakcji zamiany zostanie określona w taki sposób, że będzie obejmowała wyłącznie wartość gruntu a nie wartość zbiornika retencyjnego wybudowanego przez Spółkę z o.o. — w tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy jest zbiornik retencyjny.

Z cywilistycznego punktu widzenia na Spółkę z o.o. przejdzie prawo własności zbiornika, ale nie dojdzie do dostawy towaru, ponieważ już wcześniej Spółka z o.o. dysponowała wybudowanym przez siebie zbiornikiem retencyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sytuacji dojdzie wyłącznie do dostawy (zamiany) nieruchomości (działki gruntu nr 1), przedmiotem opodatkowania będzie wartość gruntu bez wartości zbiornika retencyjnego.

Przedmiotowa transakcja nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT (teren budowlany) i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c.:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c.:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) - zwaną dalej „dyrektywa 2006/112/WE”.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W celu rozwiązania Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Gmina (`(...)`) przenosząc własność nieruchomości w drodze umowy zamiany działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zbycie (zamiana) przez Gminę wskazanej we wniosku nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. Gmina dokonując zamiany nieruchomości, będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, opisana we wniosku czynność zbycia (zamiany) nieruchomości nabytej w drodze komunalizacji będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3. urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kwestię opodatkowania dostawy terenów zabudowanych należy rozpatrzyć m.in. w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej i/lub zabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego m.in. w dzierżawę jest również właścicielem wzniesionych na nim przez dzierżawcę budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Państwa wątpliwości w opisanej sprawie dotyczą uznania czy przedmiotem Transakcji zamiany będzie wyłącznie grunt bez wybudowanych przez dzierżawcę naniesień czy też przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionym na nim zbiornikiem retencyjnym oraz czy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji zamiany nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z Państwa wskazaniem - 4 września 2019 r. zawarliście Państwo ze Spółką z o.o. umowę dzierżawy działek będących własnością Miasta (w tym także działki nr 1). Zgodnie z zapisami umowy Miasto oddało Spółce z o.o. w dzierżawę nieruchomości z przeznaczeniem na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskaniem niezbędnych zgód, opinii, budowę przez Spółkę z o.o. własnym kosztem i staraniem zbiornika retencyjnego infiltracyjnego - odparowującego albo zbiornika retencyjnego odparowującego wraz z infrastrukturą techniczna na wody opadowe dla potrzeb funkcjonowania centrum logistycznego oraz korzystanie przez Spółkę z o.o. ze zbiornika retencyjnego infiltracyjnego - odparowującego albo ze zbiornika retencyjnego odparowującego wraz z infrastrukturą techniczną na wody opadowe. W § 9 umowy Spółka z o.o. (dzierżawca) zrzekł się wszelkich roszczeń względem Miasta (wydzierżawiającego) w związku z nakładami poniesionymi w związku z budową zbiornika wraz infrastrukturą techniczną na wody opadowe. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie sam grunt bez naniesień wybudowanych przez Spółkę z o.o. Miasto nie będzie posiadało władztwa ekonomicznego nad wybudowaną przez Spółkę z o.o. infrastrukturą, nie będzie też posiadać prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności zbiornika wraz z infrastrukturą techniczną, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są wybudowane na gruncie naniesienia. W sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca (Spółka z o.o.) „wytworzyła” towar, jakim niewątpliwie jest zbiornik retencyjny i uczyniła to z własnych środków bez udziału Miasta (właściciela działki nr 1), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona dostawy przedmiotowych naniesień, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę z o.o. własność gruntu.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie zbiornikiem retencyjnym należało do Spółki z o.o. z chwilą wybudowania zbiornika, chociaż nie należało do Spółki prawo własności gruntu. Tym samym, w analizowanej sprawie nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest zbiornik retencyjny, gdyż już wcześniej dzierżawca (Spółka z o.o.) mógł nim dysponować jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro nie posiadacie Państwo władztwa ekonomicznego w odniesieniu do zbiornika retencyjnego posadowionego na działce gruntu nr 1 to nie sposób przyjąć, że dokonacie Państwo dostawy zbiornika retencyjnego posadowionego na zbywanym gruncie.

Tym samym, w analizowanych okolicznościach przedmiotem Transakcji zamiany przez Miasto na rzecz Spółki z o.o. będzie wyłącznie grunt, tj. działka nr 1 , a ww. naniesienie nie powinno być uwzględnione przy ustaleniu zasad opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy.

W celu zwolnienia od podatku VAT dostawy wyłącznie gruntu pod uwagę należy wziąć art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Aby skorzystać z ww. zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2. teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 , której własność Gmina (`(...)`) przeniesie w drodze umowy zamiany ze Spółką z o.o., przeznaczona jest w części pod teren zabudowy produkcyjnej składy, magazyny (3P0) oraz w części pod drogi publiczne klasy dojazdowej (4KDD).

Zatem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zbywana (zamieniana) przez Gminę działka jest przeznaczona pod zabudowę i stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 w ramach transakcji zamiany nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do dostawy ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina (`(...)`) od 4 września 2019 r. wykorzystuje grunt jako przedmiot dzierżawy do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, aby działka nr 1 była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Poza tym, nieruchomość została nabyta przez Gminę w drodze decyzji Wojewody (…) z 30 grudnia 1995 r. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Gmina mogłaby odliczyć.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Gminę działki nr 1 w ramach transakcji zamiany nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Gmina będzie zatem zobowiązane do opodatkowania podatkiem VAT zbycia (zamiany) nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotu dostawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl. art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Podkreślić należy, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok z 19 grudnia 2012 r. sygn. C-549/11, pkt 44-45 i z 29 lipca 2010 r. sygn. C-40/09, pkt 27-28).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. sygn. C-33/93, pkt 19).

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przedwstępnej umowie zamiany Gmina (`(...)`) zobowiązała się do przeniesienia prawa własności nieruchomości działki nr 1 na rzecz Spółki z o.o., natomiast Spółka z o.o. zobowiązała się do przeniesienia na rzecz Miasta własności kilku działek, których jest właścicielem. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie sam grunt bez naniesień wybudowanych przez Spółkę z o.o. W przypadku gdy wartość działek sprzedanych przez Spółkę z o.o. Gminie będzie większa niż wartość działki nr 1 - Gmina (`(...)`) zobowiązała się do wypłacenia Spółce z o.o. różnicy w cenie zamienianych działek.

Tym samym, podstawą opodatkowania Transakcji zamiany nieruchomości będzie wartość wynagrodzenia (cena) ustalona przez Państwa w umowie ze Spółką z o.o. jako wartość gruntu.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że transakcja zamiany nieruchomości – działki nr 1 na rzecz Spółki z o.o. będzie obejmowała jedynie grunt i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko, należy je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).